Einkommensteuer-Info April 2018

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1 Einkommensteuer-Info April 2018 Verfasser: Diplom-Finanzwirt Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, In dieser Ausgabe 1 Aus der Rechtsprechung Übungsleiter und Kostenabzug Vorbemerkung Sitzort der begünstigten Einrichtung Abschnittsbesteuerung Steuerfreie Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit und Kostenabzug Kleinbetragsrenten: Fünftelungsregelung kommt bis 2017 nicht zur Anwendung Neues zur 10-Tagesfrist Abkürzungsverzeichnis Aus der Rechtsprechung 1. Übungsleiter und Kostenabzug 1.1. Vorbemerkung Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten können nach Maßgabe von 3 Nr. 26 Satz 1 EStG i. H. v EUR 1 im Jahr steuerfrei bleiben. Begünstigt sind drei Tätigkeitsbereiche 2 : - Nebenberufliche Tätigkeit als Übungsleiter, Ausbilder, Erzieher, Betreuer oder eine vergleichbare Tätigkeit; - Nebenberufliche künstlerische Tätigkeit; - Nebenberufliche Pflege alter, kranker oder behinderter Menschen. Die dem Grunde nach begünstigte Tätigkeit muss zudem zugunsten einer begünstigten Einrichtung erbracht werden. Mit dieser Vorschrift will der Gesetzgeber die Einnahmen aus einer ehrenamtlichen Nebentätigkeit fördern. 1 Bis zum VZ 2012: EUR 2 Siehe auch OFD Frankfurt am Main, Vfg. v , S 2245 A-2 St 213, juris 1

2 1.2. Sitzort der begünstigten Einrichtung Der Freibetrag von EUR kann in Anspruch genommen werden, wenn eine entsprechende Tätigkeit nebenberuflich im Dienst oder Auftrag einer juristischen Person des öffentlichen Rechts bzw. einer zur Förderung gemeinnütziger, mildtätiger und kirchlicher Zwecke steuerbegünstigten Körperschaft erfolgt, die ihren Sitz in einem EU-/EWR-Staat oder der Schweiz hat. Die Gültigkeit für die Schweiz ergibt sich nach dem EuGH-Urteil vom 21. September aus dem Freizügigkeitsabkommen zwischen der Europäischen Gemeinschaft und ihren Mitgliedstaaten einerseits und der Schweizerischen Eidgenossenschaft andererseits. Die Finanzverwaltung wendet diese EuGH- Entscheidung in allen noch offenen Fällen an Abschnittsbesteuerung Die Finanzverwaltung hat ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Gewährung der Steuerbefreiung nach 3 Nr. 26 EStG in Vorjahren kein Recht auf Weitergewährung begründet. Die Einkommensteuer unterliegt der Abschnittsbesteuerung Steuerfreie Einnahmen aus einer nebenberuflichen Tätigkeit und Kostenabzug Mit Urteil vom 20. Dezember hat sich der BFH zum Abzug der Aufwendungen eines nebenberuflich als Sporttrainer tätigen Übungsleiters geäußert. Die Entscheidung ist für die Fälle von Bedeutung, in denen die Ausgaben zugunsten der nebenberuflichen Tätigkeit höher als die steuerfrei bleibenden Einnahmen sind. Sachverhalt Die Klägerin erzielte 2012 im Hauptberuf Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Darüber hinaus bezog sie von einem Sportverein Einnahmen von EUR als Übungsleiterin. Im Zusammenhang mit dieser Tätigkeit fielen Ausgaben von unstrittig EUR an. Diesen Kostenabzug erkannte das Finanzamt mit Hinweis auf den ab dem VZ 2010 geltenden 3 Nr. 26 Satz 2 EStG nicht an. Nach 3 Nr. 26 Satz 2 EStG gilt Folgendes: 3 C-478/15-Radgen, DStR 2016, OFD Frankfurt am Main, Vfg. v , S 2245 A-2 St 213, juris 5 25 Abs. 1 EStG, BFH-Urteil v , IV R 7/13, BStBl II 2016, III R 23/15 2

3 2 Überschreiten die Einnahmen für die in ( 3 Nr. 26) Satz 1 (EStG) bezeichneten Tätigkeiten den steuerfreien Betrag, dürfen die mit den nebenberuflichen Tätigkeiten in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Ausgaben abweichend von 3c (EStG) nur insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen; Der Gesetzestext behandelt nur die Fälle, in denen die Einnahmen den steuerfreien Betrag überschreiten. Die Finanzverwaltung legt den Gesetzeswortlaut in der Weise aus, dass ein Ausgabenabzug nur dann möglich ist, wenn die Einnahmen aus der Tätigkeit und gleichzeitig auch die jeweiligen Ausgaben den Freibetrag übersteigen. 7 Bei ausschließlich steuerfreien Einnahmen soll ein Abzug von Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten ausgeschlossen sein. Demgegenüber ließ das Thüringer FG 8 trotz Vorliegens von steuerfreien Einnahmen einen steuermindernden Abzug insoweit zu, als die Ausgaben den Freibetrag nach 3 Nr. 26 EStG überstiegen. Unter Berücksichtigung des im Streitjahr geltenden Freibetrags von EUR 9 ergab sich ein Kostenabzug von (4.062 EUR EUR=) EUR. 10 Entscheidung des BFH Entgegen der Verwaltungsauffassung hält der BFH 3 Nr. 26 Satz 2 EStG 11 für nicht anwendbar, weil die steuerfreien Einnahmen von im Urteilsfall EUR den Höchstbetrag von EUR (seit dem VZ : EUR) nicht überstiegen. Diese Rechtsauslegung des BFH ist zu begrüßen. Sinn der Regelung des 3 Nr. 26 EStG ist in erster Linie die Steuerfreiheit der Einnahmen. Die Ausgabenseite muss separat beleuchtet werden. Der Wortlaut des 3 Nr. 26 Satz 2 EStG bezieht sich nur auf die den Steuerfreibetrag übersteigenden Einnahmen. Er kommt nicht zur Anwendung, wenn die Einnahmen den jeweiligen Steuerfreibetrag nicht übersteigen. Der Kostenabzug wird nach Auffassung des BFH auch nicht nach 3c Abs Teilsatz EStG eingeschränkt. Dort heißt es: Ausgaben dürfen, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden; Werden ausschließlich steuerfreie Einnahmen erzielt und sind die damit unmittelbar wirtschaftlich zusammenhängenden Aufwendungen höher, sind die Ausgaben nur bis zur 7 R 3.26 Abs. 9 Satz 1 LStR Thüringer FG, Urteil v , 3 K 480/14, EFG 2015, 2163 (nachfolgend BFH-Urteil v , III R 23/15) 9 Anzuwenden im VZ So auch FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil v , 3 K 368/14, juris, rkr. (NZB wurde als unbegründet zurückgewiesen: BFH-Beschluss v , VIII B 73/15) 11 i.d.f. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 v , BGBl I 1999, EhrenamtsStärkG v , BGBl I 2013, 556 = BStBl I 2013, 339 3

4 Höhe der steuerfreien Einnahmen vom Abzug ausgeschlossen. Der übersteigende Betrag kann steuerlich berücksichtigt werden. Der BFH lässt damit einen höheren Kostenabzug (4.062 EUR EUR =) EUR zu. Er stellt für den Kostenabzug offensichtlich auf die den Freibetrag übersteigenden Aufwendungen ab. Die Entscheidung des BFH in Sachen Kostenabzug ist zwar positiv. Jedoch muss zur Erreichung des Kostenabzugs auch eine nebenberufliche Tätigkeit vorliegen, die mit der Absicht ausgeübt wird, einen Totalgewinn oder überschuss der Einnahmen über die Ausgaben zu erzielen. Erweist sich die nebenberufliche Tätigkeit als sog. Liebhaberei, wären die daraus stammenden Einnahmen nicht steuerbar und die damit zusammenhängenden Aufwendungen steuerrechtlich unbeachtlich. Nach Auffassung des BFH soll eine Einkünfteerzielungsabsicht i.d.r. vorliegen, wenn die Einnahmen den Freibetrag von 3 Nr. 26 Satz 1 EStG deutlich übersteigen. Im Urteilsfall übersteigen die Ausgaben die Einnahmen deutlich. Das FG muss im zweiten Rechtsgang prüfen, ob die Klägerin einen Totalgewinn oder einen Totalüberschuss erzielen konnte oder ob sie eine verlustbringende Tätigkeit möglicherweise wegen persönlicher Neigung ausübt. 13 Damit ist der BFH auf der Linie der Finanzverwaltung, 14 die eine sog. Liebhaberei in Verlustfällen ebenfalls prüft. 2. Kleinbetragsrenten: Fünftelungsregelung kommt bis 2017 nicht zur Anwendung Bei Riester-Verträgen besteht die Möglichkeit, dass statt der Höhe nach geringfügigen laufenden Renten eine Einmalzahlung geleistet wird. In einem aktuellen Entscheidungsfall erhielt der Kläger eine einmalige Leistung aus einem solchen Altersvorsorgevertrag i.h.v EUR und begehrte hierfür die Besteuerung als außerordentliche Einkünfte (sog. Fünftelungsregelung). 15 Das FG Berlin-Brandenburg verwehrte mit Urteil vom 24. Januar die Anwendung der sog. Fünftelungsregelung. 34 EStG setze das Vorliegen von außerordentlichen Einkünften voraus. Von einer Außerordentlichkeit sei nur dann auszugehen, wenn die Zusammenballung der Einkünfte nicht dem vertragsgemäßen oder typischen Ablauf der jeweiligen Einkünfteerzielung entspreche. Die Kleinbetragsrente sei Vertragsgegenstand gewesen. Sie sei nicht atypisch, da die monatliche Rentenauszahlung wegen der damit verbundenen Verwaltungskosten regelmäßig unwirtschaftlich sei. 13 BFH-Urteil v , IV R 34/11, BStBl II 2015, BayLfSt v , S /11 St 32, juris, Tz EStG 16 FG Berlin-Brandenburg, Urteil v , 7 K 7032/16, EFG 2018, 558, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 7/18 4

5 Gegen die Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg ist ein Musterverfahren vor dem BFH anhängig. Vergleichbare Verfahren sollten offen gehalten werden. Für die Veranlagungsjahre ab 2018 ist eine gesetzliche Neuerung zu beachten. Nach 22 Nr. 5 Satz 13 EStG wird ab dem VZ 2018 die Auszahlung zur Abfindung einer Kleinbetragsrente zu Beginn der Auszahlungsphase oder im darauffolgenden Jahr entsprechend 34 Abs. 1 EStG mit der Fünftelungsregelung besteuert. Eine schädliche Verwendung des Riester-Vertrages liegt dann nicht vor Neues zur 10-Tagesfrist Bei der Einnahmenüberschussrechnung sind die Betriebseinnahmen und die Betriebsausgaben grundsätzlich nach dem Zu- und Abflussprinzip zu erfassen. Eine Ausnahme gilt bei Anwendung der sog. 10-Tagesregelung; dann erfolgt die Zuordnung nach wirtschaftlicher Zugehörigkeit. 18 Die sog. 10-Tagesregelung kommt zur Anwendung, wenn es sich um - regelmäßig wiederkehrende Einnahmen bzw. Ausgaben handelt, - die kurze Zeit (Zehntageszeitraum 19 ) vor oder nach Beendigung des Kj, - zu dem sie wirtschaftlich gehören, - zu- bzw. abgeflossen sind. Insbesondere die zeitliche Zuordnung von Steuerzahlungen (z. B. Umsatzsteuer- Vorauszahlungen, Lohnsteuer-Zahlungen 20 ) werden in Bezug auf die zeitliche Zuordnung durch die Finanzverwaltung aufgegriffen. In einzelnen Bundesländern erfolgt eine Abstimmung der Daten der Anlage EÜR mit den Daten des Steuerkontos, so dass bei Abweichungen Rückfragen auftreten. Zahlungen und Erstattungen aufgrund der Umsatzsteuer-Jahreserklärung sind jedoch nicht als regelmäßig wiederkehrend zu werten Abs. 3 EStG Abs. 1 Satz 2 und Abs. 2 Satz 2 EStG 19 Zuletzt bestätigt durch BFH-Urt. v VIII R 34/12, BStBl II 2015, Auch hierauf ist die sog. 10 Tagesfrist anzuwenden: siehe BayLfSt, Vfg. v , S /11 St 32, juris 5

6 Die Finanzverwaltung hat sich zur Anwendung der 10 Tagesfrist geäußert. Nach Auffassung der OFD NRW 21 müssen die regelmäßig wiederkehrenden Einnahmen bzw. Ausgaben innerhalb des 10 Tageszeitraums fällig und geleistet worden sein. Bei der Fälligkeit ist darauf zu achten, dass die ertragsteuerliche 10-Tagesfrist nicht durch die Verschiebung der Fälligkeit nach 108 Abs. 3 AO beeinflusst wird. 22 Ob an der bisherigen Verwaltungsauffassung festgehalten werden kann, wird in einem beim BFH anhängigen Verfahren abschließend geprüft. 23 Das Thüringer FG hat mit Urteil vom 27. Januar und das Sächsische FG mit Urteil vom 30. November von der Verwaltungsmeinung abweichende Entscheidungen getroffen. Die Ausnahmeregelung des 11 Abs. 2 Satz 2 EStG findet danach nur Anwendung, wenn sowohl der Abflusszeitpunkt als auch der Fälligkeitszeitpunkt der USt-Vorauszahlung innerhalb der kurzen Zeit, also innerhalb des Zehntageszeitraums, liegen. Die Verschiebung der Fälligkeit nach Maßgabe von 108 Abs. 3 AO soll hierbei unbeachtlich bleiben. Für den VZ 2017 ist die Beantwortung dieser Frage ohne Bedeutung, da der 10. Januar 2017 ein Dienstag und der 10. Januar 2018 ein Mittwoch ist. Auch für den VZ 2018 ist die Beantwortung diese Frage unbedeutend, da der 10. Januar 2019 ein Donnerstag sein wird. Auszug aus der Anlage EÜR 2017 Beispiel Die Mandantin A hat ihre Umsatzsteuer-Voranmeldungen monatlich einzureichen. Eine Dauerfristverlängerung liegt nicht vor. A hat dem Finanzamt eine Einzugsermächtigung erteilt. Für den Voranmeldungszeitraum Dezember 2016 ergibt sich eine Zahllast von Die Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2016 wird von A rechtzeitig am 10. Januar 2017 (Dienstag) eingereicht. Die Abbuchung erfolgt am 17. Januar Das Konto von A weist jeweils eine ausreichende Deckung aus. Umsatzsteuer-Voranmeldung Dezember 2016 Die Umsatzsteuer-Zahlung für Dezember 2016 ist dem VZ 2016 zuzurechnen. Durch die erteilte Einzugsermächtigung gilt die Zahlung als am Fälligkeitstag geleistet. Die spätere Abbuchung ist unerheblich. 21 OFD NRW v , akt. Kurzinfo ESt 9/2014, StED 2016, BFH-Urteil v , VIII R 34/12, BStBl II 2015, a. A. Sächsisches FG, Urt. v K 1092/16, EFG 2017, 1081, Rev. eingelegt, Az des BFH: X R 2/ K 791/15, EFG 2016, 1425, Rev. eingelegt, Az. des BFH: X R 44/16 25 Sächsisches FG, Urteil v , 2 K 1277/16, EFG 2017, 227, Rev. eingelegt, Az. des BFH: III R 1/17 6

7 Nach Auffassung des FG Köln 26 liegt bei einer Zahlung im Lastschrifteinzugsverfahren ein Abfluss bereits dann vor, wenn durch die Erteilung der Einzugsermächtigung und eine ausreichende Kontodeckung alles in der Macht stehende getan wurde, um die Zahlung der Steuerschuld zum Fälligkeitstag zu gewährleisten. Eine tatsächlich spätere Abbuchung vom Konto ist ebenso unbeachtlich wie die Möglichkeit, den Lastschrifteinzug zu widerrufen. 27 Da der Fälligkeitstag hier der 10. Januar 2017 ist und innerhalb des 10 Tageszeitraums liegt, ist die Betriebsausgabe zwingend im Jahr 2016 zu erfassen. Die Nichtbeachtung des Abflussprinzips 28 durch den steuerlichen Berater stellt einen Beratungsfehler dar und begründet daher regelmäßig ein --dem Mandanten zurechenbares-- "grobes Verschulden" i.s. von 173 Abs. 1 Nr. 2 AO. Auch eine Korrektur eines für den VZ 2016 vorliegenden bestandskräftigen Einkommensteuerbescheids nach Maßgabe von 174 Abs. 3 AO und 129 AO scheidet aus. 29 Bedeutsam ist eine aktuelle Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg 30 : Das FG Berlin-Brandenburg hat abweichend vom Regelfall eine Korrektur nach 174 Abs. 3 AO zugelassen, wenn von der Veranlagungssachbearbeiterin bei einer Intensivprüfung der Betriebsausgabenabzug nicht im Veranlagungsjahr des Abflusses (im o. g. Beispiel dem VZ 2016) zugeordnet wurde. Diese Entscheidung gilt aber nur für Intensivprüfungsfälle; dies müsste bedarfsweise nachgewiesen werden. Wird ein Lastschrifteinzugsverfahren angewandt und kommt es zu einer Erstattung, wird erst im Zeitpunkt der Gutschrift ein Zufluss ausgelöst. Erst dann besteht die Möglichkeit, über den Geldbetrag wirtschaftlich verfügen zu können. 31 Bei einer Umbuchung tritt der Zu- und Abfluss mit Wirksamwerden der Aufrechnungserklärung ein. Für den Zufluss ist der Zugang der Umbuchungsmitteilung beim Mandanten entscheidend. 26 FG Köln, Urteil v , 11 K 188/17, EFG 2018, 547, rkr. 27 BayLfSt, Vfg. v , S /11 St 32, juris; so auch BFH-Beschluss v , VIII B 58/15, BFH/NV 2016, Abs. 2 Satz 2 EStG 29 BFH-Urteil v , X R 45/16, BFH/NV 2018, FG Berlin-Brandenburg, Urt. v K 13259/17, juris 31 BayLfSt, Vfg. v , S /11 St 32, juris 7

8 2 Abkürzungsverzeichnis AEAO Anwendungserlass Abgabenordnung AO Abgabenordnung ArEV Arbeitsentgeltverordnung BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes (Zeitschrift, Haufe-Verlag) BMF Bundesfinanzministerium BStBl Bundessteuerblatt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EuGH Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften FG Finanzgericht FinMin Finanzministerium FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) LSt Lohnsteuer LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStR Lohnsteuer-Richtlinien OFD Oberfinanzdirektion SGB Sozialgesetzbuch UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) UStG Umsatzsteuergesetz UStR Umsatzsteuer-Richtlinien Vfg Verfügung 8