1 Aus der Gesetzgebung

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1 Einkommensteuer -Info März 2015 Verfasser: Diplom-Finanzwirt Michael Seifert, Steuerberater, Troisdorf, In dieser Ausgabe 1 Aus der Gesetzgebung Entwurf eines Gesetzes zur Anhebung des Grundfreibetrages, des Kinderfreibetrages, des Kindergeldes und des Kinderzuschlags Aus der Rechtsprechung Behinderungsbedingte Umbaukosten als außergewöhnliche Belastungen Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen über mehrere Veranlagungsjahre Abkürzungsverzeichnis Aus der Gesetzgebung 1. Entwurf eines Gesetzes zur Anhebung des Grundfreibetrages, des Kinderfreibetrages, des Kindergeldes und des Kinderzuschlags Nach dem Beschluss des Deutschen Bundestags vom 2. Juni legt die Bundesregierung alle zwei Jahre einen Bericht über die Höhe des von der Einkommensteuer freizustellenden Existenzminimums von Erwachsenen und Kindern vor. Der 10. Existenzminimumbericht vom 30. Januar 2015 kommt zu dem Ergebnis, dass in den Veranlagungsjahren 2015 und 2016 sowohl beim Grundfreibetrag (derzeit ) als auch beim Kinderfreibetrag (derzeit ) Erhöhungsbedarf besteht. 2 Ein Kinderzuschlag wird Eltern gewährt, die zwar ihren eigenen Bedarf nach dem Zweiten Buch Sozialgesetzbuch durch Erwerbseinkommen grundsätzlich selbst decken können, aber nicht über ausreichend finanzielle Mittel verfügen, um den Bedarf ihrer Kinder zu decken. Der Höhe nach soll der Kinderzuschlag zusammen mit dem Kindergeld und dem anteiligen Wohngeld den durchschnittlichen Bedarf des Kindes decken. Durch die regelmäßig gestiegenen Regelbedarfe in der Grundsicherung für Arbeitssuchende reicht die Höhe des Kinderzuschlags - zusammen mit dem Kindergeld und dem anteiligen Wohngeld - in immer weniger Fällen aus, um den Bedarf des Kindes zu decken. Das Ziel des Kinderzuschlags, dass Eltern nicht nur wegen ihrer Kinder auf Leistungen nach der Grundsicherung für Arbeitsuchende angewiesen sind, kann daher immer weniger erreicht werden. 1 BT-Drs. 13/1558 und Plenarprotokoll 13/42 2 BT-Drs. 18/3893 1

2 Mit dem Entwurf eines Gesetzes zur Anhebung des Grundfreibetrages, des Kinderfreibetrages und des Kinderzuschlags soll die verfassungsrechtlich gebotene Anhebung des steuerlichen Grundfreibetrags und des Kinderfreibetrags für die Jahre 2015 und 2016 entsprechend den Vorgaben des 10. Existenzminimumberichts sichergestellt werden. - Der Grundfreibetrag soll von derzeit auf im Veranlagungsjahr 2015 und auf im Veranlagungszeitraum 2016 angehoben werden. Es bleibt zu hoffen, dass der Gesetzgeber die Folgewirkungen auf die als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Unterhaltsleistungen 3 ziehen wird. Im bislang vorliegenden Referentenentwurf ist eine solche Anhebung nicht vorgesehen. - Der Kinderfreibetrag von derzeit je Kind (2.184 je Elternteil) soll auf je Kind (2.256 je Elternteil) im Veranlagungsjahr 2015 und auf je Kind (2.304 je Elternteil) im Veranlagungsjahr 2016 angehoben werden. Auswirkungen aus der Anhebung des Kinderfreibetrags ergeben sich im Veranlagungsverfahren bei Anwendung der sog. Günstigerprüfung. 4 - Zur Förderung der Familien wird entsprechend der Erhöhungen des Kinderfreibetrags das Kindergeld für jedes zu berücksichtigende Kind um 2 pro Monat erhöht. Das monatliche Kindergeld beträgt ab 2015 für das erste und zweite Kind jeweils 188, für das dritte Kind 194 und für jedes weitere Kind jeweils 219. Das monatliche Kindergeld beträgt ab 2016 für das erste und zweite Kind jeweils 190, für das dritte Kind 196 und für jedes weitere Kind jeweils 221. Die Anhebung des Grundfreibetrags und die Tarifveränderungen sind nach der Gesetzesverabschiedung auch in den Lohn- und Gehaltsabrechnungen zu berücksichtigen. Eine Umsetzung ist in der Praxis zum 1. Januar 2016 unproblematisch, weil bis zu diesem Zeitpunkt genügend Zeit für Neuprogrammierungen bleibt. Verwaltungsintensiver gestaltet sich die im Laufe des Jahres 2015 zu erwartende (rückwirkende) Anhebung des Grundfreibetrages. - Die Änderung des Tarifverlaufs durch das vorgenannte Änderungsgesetz hat unmittelbare Auswirkungen auf den Lohnsteuerabzug 2015 erst nach Verkündung des Gesetzes im BGBl. Sodann muss das BMF im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder für 2015 geänderte Programmablaufpläne für die 3 33a Abs. 1 EStG 4 31 Satz 4 EStG 2

3 maschinelle Lohnsteuerberechnung und die Erstellung von Lohnsteuertabellen bekannt machen. 5 Mit der Bekanntgabe wird mitgeteilt, ab wann der Lohnsteuerabzug spätestens auf Grundlage der geänderten Programmablaufpläne vorzunehmen ist. - Der Arbeitgeber ist bis zur Bekanntmachung dieser geänderten Programmablaufpläne nicht verpflichtet, Tarifsenkungen durch dieses Gesetz bei der Berechnung der Lohnsteuer zu berücksichtigen. - Die vorgesehene Anhebung des Grundfreibetrags gilt rückwirkend ab dem 1. Januar Der höhere Grundfreibetrag führt zu einer geringeren Belastung mit Lohnsteuer und Annexsteuern. Der Arbeitgeber wendet den neuen Grundfreibetrag aber erst nach Bekanntgabe des neuen Anwendungstermins für künftige Lohnzahlungszeiträume an; bis dahin ist der Lohnsteuerabzug unter Berücksichtigung der am 26. November bekannt gemachten Programmablaufpläne vorzunehmen. Bereits abgerechnete Lohnzahlungszeiträume 2015 sind zu korrigieren, weil die Lohnsteuer durch die rückwirkende Gesetzesänderung nicht vorschriftsgemäß erhoben wurde. 7 Zur Abrechnungskorrektur ist der Arbeitgeber verpflichtet, wenn ihm dies wirtschaftlich zuzumuten ist. 8 Damit profitieren die Arbeitnehmer von der Anhebung des Grundfreibetrags bereits unterjährig; sie müssen durch diese Korrekturverpflichtung nicht zwingend eine Einkommensteuer-Erklärung abgegeben. Die Art und Weise der Neuberechnung ist nicht zwingend festgelegt. 9 Sie kann durch eine Neuberechnung zurückliegender Lohnzahlungszeiträume, durch eine Differenzberechnung für diese Lohnzahlungszeiträume oder die Erstattung im Rahmen der Berechnung der Lohnsteuer für einen demnächst fälligen sonstigen Bezug erfolgen. Eine Verpflichtung zur Neuberechnung der Lohnsteuer für den 2015 scheidet aber dann aus, wenn z. B. der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber keinen Arbeitslohn mehr bezieht oder die Lohnsteuerbescheinigung bereits übermittelt oder ausgeschrieben ist. 5 39b Abs. 6 und 51 Abs. 4 Nr. 1a EStG 6 BStBl I 2014, c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 8 41c Abs. 1 Satz 2 EStG 9 BT-Drs. 16/11740 v , S. 26 3

4 2 Aus der Rechtsprechung 1. Behinderungsbedingte Umbaukosten als außergewöhnliche Belastungen Das FG Baden-Württemberg hatte mit Urteil vom 19. März zu entscheiden, in welchem Umfang Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Dusche als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind. Sachverhalt Die 1952 geborene Klägerin ist an Multipler Sklerose erkrankt. Der Grad der Behinderung beträgt 50 %. Besondere Merkmale sind im Behindertenausweis vom Juli 1998 nicht eingetragen. Die Klägerin musste nach ihren Angaben zum Mai 2012 wegen der Behinderung ihren Arbeitsplatz aufgeben. Sie ist Eigentümerin einer Wohnung, die sie allein bewohnt. Im Streitjahr ließ sie ihre Dusche umbauen. Die Dusche war danach bodengleich begehbar und mit einem Rollstuhl befahrbar; vorher musste die Klägerin in eine Duschwanne steigen. Die Duschkabine wurde innen komplett neu gefliest und mit einer neuen Tür versehen. Auch die Armaturen wurden erneuert. Der Rest des etwa zu Beginn der Jahre errichteten Bades blieb unverändert. Der Hausarzt der Klägerin stellte am 26. März 2012 eine Bescheinigung aus, nach der wegen schwerer Erkrankung mit Gangstörung... der rollstuhlgerechte Umbau der Dusche dringend erforderlich sei. Die Pflegekasse der X lehnte mit Schreiben vom 3. April 2012 die Übernahme der Umbaukosten ab, da keine Pflegestufe bestehe. Der beauftragte Handwerker stellte der Klägerin am 31. Oktober 2011 für den Umbau der Dusche eine Rechnung über 5.736,05 aus. Darin ist ein Lohnanteil von 2.011,10 enthalten. Die Klägerin machte in ihrer Einkommensteuererklärung 2011 vom 24. Februar 2012 u.a. die Aufwendungen von 5.736,05 als außergewöhnliche Belastung geltend. Das Finanzamt ließ im Einkommensteuerbescheid 2011 nur einen Teilbetrag von 301 zum Abzug als außergewöhnliche Belastung zu, nämlich die Aufwendungen für das Duschelement (175,82 ) und das Unterbauelement (77,56 ), jeweils zuzüglich der Umsatzsteuer. Den Abzug der gesamten Umbaukosten als außergewöhnliche Belastung lehnte das FA mit Einspruchsentscheidung ab. Es erkannte an, dass der Klägerin die Mehraufwendungen für die krankheits- bzw. behindertengerechte Gestaltung ihres Wohnumfeldes zwangsläufig erwachsen seien. Allerdings könnten nicht die gesamten Aufwendungen als 10 1 K 3301/12, DStZ 2015, 141 4

5 außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, sondern nur die konkret auf die krankheitsbzw. behindertengerechte Ausgestaltung beruhenden Mehrkosten. Das seien vorliegend nur die Kosten für das rollstuhlbefahrbare Duschelement einschließlich der insoweit erforderlichen Anschlussteile und Fliesen zur Auskleidung des Duschelements, nicht aber die sonstigen Kosten. Die Klägerin habe kein Sachverständigengutachten zu der Frage vorgelegt, welche baulichen Maßnahmen durch die Krankheit bzw. Behinderung verursacht sind. Hiergegen wandte sich die Klägerin. Entscheidung des Finanzgerichts Die Klage ist nach Auffassung des FG Baden-Württemberg 11 begründet. Danach sind die Aufwendungen für den Umbau der Dusche in voller Höhe als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt. 12 Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung können als außergewöhnliche Belastungen i.s. des 33 Abs. 1 EStG abziehbar sein, denn es sind größere Aufwendungen, als sie der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie gleichen Familienstandes erwachsen. Diese Aufwendungen sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag 13 noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten. Grund- und Kinderfreibetrag decken den gewöhnlichen Wohnbedarf des gesunden und nicht behinderten Steuerpflichtigen und seiner Angehörigen ab. Der Behinderten-Pauschbetrag 14 gilt nur laufende und typische Mehraufwendungen des Behinderten ab, so dass zusätzliche Krankheitskosten nicht von der Abgeltungswirkung des Pauschbetrags erfasst werden. Dies gilt erst recht für den Pauschbetrag nach 33b Abs. 6 EStG, der nur die durch die Pflege einer Person veranlassten Aufwendungen erfasst. 15 Aufwendungen erwachsen einem Steuerpflichtigen nach 33 Abs. 2 Satz 1 EStG zwangsläufig, wenn er sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann und soweit die Aufwendungen den Umständen nach notwendig sind und einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Aufwendungen infolge 11 FG Baden-Württemberg, Urteil v , 1 K 3301/12, DStZ 2015, Abs. 1 EStG 13 32a Abs. 1 EStG, 32 Abs. 6 EStG 14 33b Abs. 1 3 EStG 15 BFH-Urteil v , VI R 7/09, BStBl II 2010, 280 5

6 Körperbehinderung waren ebenso wie Krankheitskosten von jeher ein Anwendungsfall der Zwangsläufigkeit aus tatsächlichen Gründen. Dies gilt insbesondere auch für behinderungsbedingte Mehrkosten eines Um- oder Neubaus. Denn eine schwerwiegende Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines Angehörigen begründet eine tatsächliche Zwangslage, die eine behindertengerechte Gestaltung des Wohnumfelds unausweichlich macht. 16 Zwar ist der Steuerpflichtige grundsätzlich in seiner Entscheidung frei, ob er sich zur Befriedigung seiner Wohnbedürfnisse ein Haus bauen will oder stattdessen beispielsweise zur Miete wohnt. Das gilt selbst dann, wenn ein Steuerpflichtiger oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Entschließt sich der Steuerpflichtige in einem solchen Fall zum Um- oder Neubau einer eigenen Immobilie, hängt die konkrete Gestaltung des neuen Hauses zunächst von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Dieser Befund steht jedoch nur der Steuererheblichkeit von Baukosten entgegen, die keinen Bezug zu Krankheit oder Behinderung aufweisen und deshalb auch einem gesunden Steuerpflichtigen entstanden wären. Diese Entschließungsfreiheit des Steuerpflichtigen steht der Zwangsläufigkeit behinderungsbedingter Mehraufwendungen indes nicht entgegen. Denn die Notwendigkeit einer behindertengerechten Ausgestaltung des Wohnumfelds und damit die Zwangsläufigkeit der darauf entfallenden Mehrkosten aus tatsächlichen Gründen beruht nicht auf der frei gewählten Wohnsituation des Steuerpflichtigen, sondern auf seiner Krankheit oder Behinderung. Der behinderungsbedingte Mehraufwand steht dabei stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt. Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen geboten ist. Im Streitfall ist zwischen den Beteiligten unstreitig, dass die Voraussetzungen für den Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung dem Grunde nach gegeben sind. Abzugsfähig sind die Mehraufwendungen, die durch die Behinderung des Steuerpflichtigen veranlasst und zur behindertengerechten Umgestaltung seines individuellen Wohnumfelds erforderlich sind. Der BFH verlangt damit einen Kausalzusammenhang zwischen der Behinderung und der Baumaßnahme. Nicht abziehbar sind Aufwendungen für Baumaßnahmen, für die die Krankheit oder Behinderung nicht ursächlich sind und lediglich bei Gelegenheit eines behindertengerechten Umbaus durchgeführt werden. 16 BFH-Urteil v , VI R 16/10, BStBl II 2011, 1012 unter II.1.a 6

7 Vorliegend wurde wegen der Behinderung der Klägerin die alte Duschwanne entfernt und durch ein bodengleiches Duschelement ersetzt. Die Aufwendungen für das entsprechende Material und die Arbeitsleistung dienen unmittelbar der Linderung der Beschwerden der Klägerin. Abziehbar sind aber als notwendige Folgekosten auch die Aufwendungen für eine neue -längere- Tür, da ansonsten die Dusche nicht mehr bestimmungsgemäß nutzbar wäre. Das gleiche gilt für die Wandfliesen und die Armaturen, die durch den Ausbau der alten Duschwanne zumindest teilweise beschädigt wurden bzw. an die neue Tiefe der Dusche anzupassen waren. Im Übrigen wäre ohne die Behinderung der Klägerin die Dusche überhaupt nicht umgebaut und wären auch keine längere Tür sowie neue Fliesen und Armaturen notwendig geworden. Die -vom FA vorgenommene- Sezierung der Baumaßnahme in einzelne Aufwandsposten ist zu eng und wäre überdies nicht praktikabel. Der BFH lehnt es bei behinderungsbedingten Baumaßnahmen ab, dem Aufwand einen etwaigen Gegenwert gegenüberzustellen. Soweit der BFH für die Quantifizierung der auf die behindertengerechte Ausgestaltung eines Objekts beruhenden Mehrkosten die Einholung eines Sachverständigengutachten nahelegt, betrifft dies umfangreiche -insbesondere ein ganzes Gebäude umfassende- Baumaßnahmen, bei denen die behinderungsbedingten Mehrkosten für das Gericht nicht offenkundig sind. 17 Wegen der Anerkennung der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen entfällt im Übrigen eine vormals gewährte Steuerermäßigung für Handwerkerleistungen. 18 In Höhe der zumutbaren Belastung wirken sich die Aufwendungen jedoch nicht aus. Entsprechend dem BMF-Schreiben vom 10. Januar dürften diese Aufwendungen nach Maßgabe von 35a EStG berücksichtigungsfähig sein. 2. Verteilung von außergewöhnlichen Belastungen über mehrere Veranlagungsjahre Außergewöhnliche Belastungen sind im Abflussjahr steuerlich sofort abziehbar. Dies gilt auch für behinderungsbedingte Umbaukosten; eine Verteilung auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer hat nicht stattzufinden. 20 Das FG Saarland hat mit Urteil vom 6. August eine Verteilung der als außergewöhnliche Belastungen abziehbaren Aufwendungen nach den Rechtsgedanken des 82b EStDV auf 2 bis 5 Jahre zugelassen. Im Urteilsfall fielen höhere außergewöhnliche Belastungen wegen behinderungsbedingter Umbaukosten an. Gerade bei solchen hohen Aufwendungen kann eine solche Verteilung steuerlich sinnvoll sein. 17 BFH-Urteil v , VI R 16/10, BStBl II 2011, Siehe 35a Abs. 5 Satz 1 EStG 19 BStBl I 2014, 75 siehe Rz BFH-Urteil v , VI R 7/09, BStBl II 2010, K 1308/12, EFG 2013,

8 Gegen diese Entscheidung wandte sich die Finanzverwaltung mit der Revision. Allerdings wurde die Revision verspätet eingelegt, so dass die Revision als unzulässig erachtet wurde. 22 Eine höchstrichterliche Entscheidung zur Verteilungsmöglichkeit von höheren außergewöhnlichen Belastungen kann allenfalls dem BFH-Urteil vom 22. Oktober entnommen werden. Danach hält es der BFH für denkbar, dem Steuerpflichtigen im Wege der abweichenden Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen 24 ein Wahlrecht auf Verteilung der Aufwendungen einzuräumen. Voraussetzung hierfür ist ein zu geringer Gesamtbetrag der Einkünfte, der der vollen steuerlichen Auswirkung der Aufwendungen (unter Berücksichtigung der zumutbaren Belastung) gegenübersteht. Eine exakte Dauer für die Verteilungsjahre existiert nicht; insoweit können allenfalls die Urteilsgründe des FG Saarlandes herangezogen werden. 3 Abkürzungsverzeichnis AEAO Anwendungserlass Abgabenordnung AO Abgabenordnung ArEV Arbeitsentgeltverordnung BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BFH Bundesfinanzhof BFH/NV Nichtveröffentlichte Urteile des Bundesfinanzhofes, Zeitschrift (Haufe-Verlag) BMF Bundesfinanzministerium BStBl Bundessteuerblatt DB Der Betrieb (Zeitschrift) DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) DStRE Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst (Zeitschrift) EFG Entscheidungen der Finanzgerichte (Zeitschrift, Stollfuss-Verlag) EStDV Einkommensteuer-Durchführungsverordnung EStG Einkommensteuergesetz EStR Einkommensteuer-Richtlinien EuGH Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften FG Finanzgericht FinMin Finanzministerium FR Finanz-Rundschau (Zeitschrift) GStB Gestaltende Steuerberatung (Zeitschrift) HFR Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung (Zeitschrift) LSt Lohnsteuer LStDV Lohnsteuer-Durchführungsverordnung LStR Lohnsteuer-Richtlinien OFD Oberfinanzdirektion SGB Sozialgesetzbuch 22 BFH-Beschluss v , VI R 68/13 23 VI R 7/09, BStBl II 2010, AO 8

9 UR UStG UStR Vfg Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift) Umsatzsteuergesetz Umsatzsteuer-Richtlinien Verfügung 9