Verlustverrechnung. Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden 1. GESETZLICHE GRUNDLAGEN

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1 Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden StG 34 I DBG GESETZLICHE GRUNDLAGEN Gemäss StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 können Aufwendungen, die mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängen, abgezogen werden. Nach StG 34 Abs. 1 bzw. DBG 211 können Verluste aus den sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren in Abzug gebracht werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Diese Bestimmungen sind auf die einjährige Gegenwartsbemessung zugeschnitten. In den Übergangsbestimmungen des StG bzw. des DBG finden sich keine Vorschriften, welche die gemäss den zitierten Gesetzesbestimmungen beim Systemwechsel ausschliessen. Es ist deshalb bei der Frage der Ausgestaltung des Verlustvortrages von StG 34 Abs. 1 bzw. DBG 211 auszugehen; diese Bestimmungen sind nach deren Sinn und Zweck auszulegen. 2. REGELN FÜR DIE BEHANDLUNG VON VERLUSTEN UND AUSSERORDENTLICHEN FAKTOREN 2.1 Verlustvortrag per Ende 1998 Keine Verrechnung mit ordentlichem Einkommen der Jahre 1999 und Das Gesetz sieht eine solche Verrechnung nicht vor, da die Geschäftseinkünfte 1999 und 2000 nicht zu steuerbarem Einkommen führen. Eine Verrechnung würde sich für den Pflichtigen gar nicht auswirken, was StG 34 Abs. 1 bzw. DBG 211 widerspricht. Verrechnung mit ausserordentlichem Geschäftseinkommen der Jahre 1999 und 2000 (soweit innerhalb der speriode von 6 Geschäftsjahren im Kanton bzw. von 7 Geschäftsjahren im Bund). Verbleibender Verlustvortrag: Verrechnung mit Geschäftseinkommen ab Für die Ermittlung der speriode im Sinne von StG 34 Abs. 1 bzw. DBG 211 werden die Jahre 1999 und 2000 (Bemessungslücke) mitgezählt. 2.2 Verluste 1999 und 2000 Innerhalb der Bemessungslücke werden die Verluste nicht mit den ordentlichen Gewinnen verrechnet. StG 34 Abs. 1 bzw. DBG 211 würde einem solchen Vorgehen entgegenstehen. In einem ersten Schritt erfolgt eine Verrechnung mit ausserordentlichen Geschäftseinkommen 1999 und/oder Dabei ist zwischen Bund und Kanton zu unterscheiden He ( He/Ha) doc 1

2 - Für die Kantons- und Gemeindesteuern ist die Steuerperiode, nicht das einzelne Steuerjahr massgebend. - Bei der direkten Bundessteuer ist dagegen auf das Steuerjahr abzustellen. Daher gilt es zu beachten, dass ein Verlustvortrag zulässig, ein Verlustrücktrag dagegen nicht möglich ist. D.h. ein Verlust 1999 wird mit ausserordentlichen Geschäftseinkommen 1999 und 2000 verrechnet. Ein Verlust 2000 wird dagegen nur mit ausserordentlichen Einkommen 2000 verrechnet. In einem zweiten Schritt erfolgt eine Verrechnung mit ausserordentlichen übrigen Einkommen (nicht SE) 1999 und/oder Massgebend ist mit Bezug auf die Kantonsund Gemeindesteuern auch hier die Steuerperiode. Bei der direkten Bundessteuer ist das Steuerjahr massgebend. Ein Verlustvortrag ist zulässig, ein Verlustrücktrag dagegen nicht. Eine Verrechnung der Verluste mit übrigen ordentlichen Einkommen (nicht SE) ist ausgeschlossen. Ein verbleibender Verlust aus der Bemessungslücke ist vorzutragen. 2.3 Ausserordentliche Aufwendungen 1999 und/oder 2000 Ausserordentliche Geschäftsaufwendungen (ungekürzt um die ordentlichen Geschäftseinkünfte) können mit ausserordentlichen Geschäftseinkünften verrechnet werden. Hinsichtlich der Periodizität ist zwischen Bund und Kanton zu unterscheiden. - Bei den Kantons- und Gemeindesteuern können die ausserordentlichen Aufwendungen mit den ausserordentlichen Einkünften beider Jahre verrechnet werden. - Bei der direkten Bundessteuer dagegen können ausserordentliche Aufwendungen nur mit ausserordentlichen Geschäftseinkünften verrechnet werden, die im gleichen Jahr erzielt wurden. Ein Vor- oder Rücktrag ist nicht zulässig. Ausserordentliche Geschäftsaufwendungen, die insgesamt nicht zu einem Geschäftsverlust führen, können nicht vorgetragen und mit späteren Geschäftseinkünften verrechnet werden. Der Gesetzgeber hat dies nicht vorgesehen. Es liegt auch keine Lücke vor, die zu schliessen wäre. 2.4 Ausserordentliche Geschäftseinkünfte 1999 und/oder 2000 Bezogen auf die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte ergibt sich aus den vorstehenden Ausführungen die folgende Reihenfolge für die Abziehbarkeit von Aufwendungen und Verlusten: Ausserordentliche Geschäftseinkünfte./. mit der Erzielung der ausserordentlichen Einkünfte unmittelbar zusammenhängende Aufwendungen (Gewinnungskosten),./. ausserordentliche Geschäftsaufwendungen in der Bemessungslücke (Kanton) bzw. im betreffenden Jahr (Bund),./. ordentlicher Verlust in der Bemessungslücke (Kanton) bzw. im betreffenden Jahr (Bund),./. verrechenbare Verluste aus den sechs (Kanton) bzw. sieben (Bund) der Bemessungsperiode vorangegangenen Geschäftsjahren = steuerbare, der Jahressteuer unterliegende ausserordentliche Einkünfte doc 2

3 3. VERLUSTE DER JAHRE 1998 UND FRÜHER Ordentlicher Gewinn 30'000 20'000 70'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: 100'000 Steuerbar Null Verlustvortrag 30'000 Verrechenbare Verluste aus den Jahren 1998 und weiter zurück müssen nicht mit ordentlichen Gewinnen in den Jahren 1999 und 2000 verrechnet werden. Sie können direkt auf das Jahr 2001 vorgetragen werden. Ordentlicher Gewinn 10'000 60'000 Ausserordentliche Einkünfte (Verkauf Liegenschaft) 80'000 Ausserordentliche Aufwendungen (a.o. Abschreibungen) 50'000 Ausgewiesener Gewinn 90'000 10'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: 20'000 Die ausserordentlichen Einkünfte von 80'000 werden mit den ausserordentlichen Aufwendungen von 50'000 verrechnet werden. Der verbleibende Saldo von 30'000 wird alsdann mit dem Verlustvortrag Ende 1998 von 20'000 verrechnet, so dass ausserordentliche Einkünfte in der Höhe von 10'000 verbleiben. Die ausserordentlichen Einkünfte von 80'000 werden einzig mit dem Verlustvortrag Ende 1998 verrechnet. Eine Verrechnung mit den ausserordentlichen Aufwendungen 2000 ist nicht möglich (keine Rücktragung). Die ausserordentlichen Einkünfte betragen somit 60' doc 3

4 Ordentlicher Verlust - 10'000-10'000 Ausserordentliche Einkünfte (Kapitalgewinn) 60'000 Ausgewiesener Gewinn/Verlust 50'000-10'000 Lottogewinn 100'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: 100'000 Die ausserordentlichen Einkünfte werden mit den ordentlichen Verlusten der Jahre 1999 und 2000 von insgesamt 20'000 (- 10'000 plus - 10'000) verrechnet. Die verbleibenden 40'000 werden mit dem Verlustvortrag aus den Vorperioden von 100'000 verrechnet. Übrig bleibt ein Verlustvortrag von 60'000, welcher nicht mit dem Lottogewinn von 100'000 verrechnet werden kann. Letzterer ist als ausserordentliches (übriges) Einkommen zum Satz gemäss Bemessungsjahre 1997/1998 (vgl. 188d-2+3.doc, Ziff. 5) zu besteuern. Der ausserordentliche Gewinn wird mit dem ordentlichen Verlust 1999 verrechnet. Die verbleibenden 50'000 werden mit dem Verlustvortrag aus den Vorperioden von 100'000 verrechnet. Der Lottogewinn wird wie im Kanton mit einer Jahressteuer allerdings zum Satz von 100'000 (eigene Progression) erfasst. Mit zukünftigen Gewinnen sind der verbleibende Verlustvortrag 1998 (50'000) und der Verlust 2000 (10'000) verrechenbar, so dass der neue Verlustvortrag 60'000 beträgt. 4. GESCHÄFTSVERLUSTE 1999 UND 2000 Ordentlicher Verlust - 20'000-40'000 Ausserordentliche Einkünfte 80' Ausgewiesener Gewinn/Verlust 60'000-40'000 Übriges Einkommen (UE) 20'000 20'000 Die ausserordentlichen Einkünfte von 80'000 werden mit den ordentlichen Verlusten der Jahre 1999 und 2000 von insgesamt 60'000 verrechnet. Damit verbleiben steuerbare doc 4

5 ausserordentliche Einkünfte in der Höhe von 20'000. Diese sind zum Satz gemäss Bemessungsjahre 1997/1998 (vgl. 188d-2+3.doc, Ziff. 5) versteuern. Weil ein Verlustrücktrag nicht zulässig ist, werden die ausserordentlichen Einkünfte lediglich mit den ordentlichen Verlusten 1999 verrechnet. Die steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte 1999 betragen somit 60'000 und unterliegen ebenfalls zum Satz von 60'000 (eigene Progression) der Jahressteuer. Der Verlust 2000 von 40'000 ist vorzutragen. Ordentlicher Verlust - 40'000-60'000 Ausserordentliche Einkünfte 80' Ausgewiesener Gewinn/Verlust 40'000-60'000 Übriges Einkommen (UE) 10'000 10'000 Die ausserordentlichen Einkünfte 1999 von 80'000 werden mit den ordentlichen Verlusten der Jahre 1999 und 2000 von insgesamt 100'000 verrechnet, so dass es keine steuerpflichtigen ausserordentlichen Einkünfte 1999 mehr gibt. Der verbleibende Verlustvortrag in der Höhe von 20'000 kann vorgetragen werden. Die ausserordentlichen Einkünfte 1999 können lediglich mit dem ordentlichen Verlust 1999 verrechnet werden. Ein Verlustrücktrag ist ausgeschlossen. Die steuerbaren ausserordentlichen Einkünfte betragen 40'000. Sie unterliegen ebenfalls zum Satz von 40'000 (eigene Progression) der Jahressteuer. Der Verlust 2000 von 60'000 ist vorzutragen. Ordentliche Geschäftsergebnisse - 50'000-10'000 70'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: Null doc 5

6 Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer: Die Verluste der Jahre 1999 und 2000 werden mit dem Einkommen 2001 verrechnet, so dass im Jahre 2001 noch 10'000 steuerbar sind. Ordentliche Geschäftsergebnisse 30'000-20'000 70'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: Null Kantons- und Gemeindesteuern sowie direkte Bundessteuer: Der ordentliche Gewinn 1999 wird nicht mit dem Verlust 2000 verrechnet. Letzterer wird auf das Jahr 2001 vorgetragen, so dass im Jahre 2001 der Betrag von 50'000 steuerpflichtig ist. Ordentlicher Verlust/Gewinn - 30'000-40'000 20'000 Ausserordentliche Einkünfte (Auflösung Rückstellung) 60'000 Verrechenbarer Verlustvortrag Ende 1998: Null Ausgewiesener Gewinn/Verlust 30'000-40'000 20'000 Die ausserordentlichen Einkünfte von 60'000 werden mit den ordentlichen Verlusten der Jahre 1999 und 2000 von insgesamt 70'000 verrechnet. Der verbleibende Verlust von 10'000 wird vorgetragen und anschliessend mit dem Gewinn im Jahre 2001 verrechnet, so dass im Jahre 2001 der Betrag von 10'000 steuerpflichtig ist. Die ausserordentlichen Einkünfte 1999 werden bloss mit dem Verlust 1999 verrechnet. Der Jahressteuer 1999 unterliegen somit a.o. Einkünfte von 30'000 (Satz: ebenfalls 30'000). Der Verlust 2000 wird mit dem ordentlichen Gewinn 2001 verrechnet, so dass nach 2001 noch ein verrechenbarer Verlustvortrag von 20'000 verbleibt doc 6