Ausserordentliche Einkünfte 1999 und 2000

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1 Praxisfestlegung Steuerverwaltung Graubünden Ausserordentliche Einkünfte 1999 und 2000 StG 188d; 40, 40a, astg 73 DBG 37; 38, 47, 218 INHALTSVERZEICHNIS 1. Sinn und Zweck der Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte 2 2. Anwendung von altem bzw. neuem Recht 2 3. Beweislastverteilung 2 4. Massgebende Kriterien 3 5. Berechnung der Jahressteuer 3 6. Ausserordentliche Einkünfte aus unselbständiger Erwerbstätigkeit Lohn Dienstaltersgeschenke Mitarbeiteraktien und -optionen Vergütung für Überstunden und Überzeit Bonifikationen und Gratifikationen Ferienentschädigungen Lohnvoraus- und Lohnnachzahlungen 7 7. Ausserordentliche Einkünfte aus selbständiger Erwerbstätigkeit Verlegung des Abschlussdatums Kapital- und Aufwertungsgewinne im Allgemeinen Gewerbsmässiger Wertschriften- und Liegenschaftenhandel Abschreibungen und Wertberichtigungen Rückstellungen Auflösung von Warenlagerreserven Änderung der Abrechnungsmethode Verrechnung Ausserordentliche Vermögenserträge / aperiodische Vermögenserträge Substanzdividenden und andere Dividenden Geldwerte Leistungen Einmalverzinsliche Obligationen Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen Rückkauf von Lebensversicherungen mit Einmaleinlagen Übrige nicht regelmässig fliessende Einkünfte Verhältnis von StG 188d zu astg 73 bzw. DBG 218 zu DBG Verhältnis von StG 188d zu StG 40 bzw. DBG 218 zu DBG Verhältnis von StG 188d zu StG 40a bzw. DBG 218 zu DBG He ( He) 188d-01.doc 1

2 1. SINN UND ZWECK DER BESTEUERUNG AUSSERORDENTLICHER EINKÜNFTE Für den Wechsel von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung hat der Gesetzgeber das Jahressteuerverfahren gewählt. Die in den Jahren 1999 und 2000 erwirtschafteten ordentlichen Einkünfte fallen deshalb aus der Bemessung. Diese Bemessungslücke ist in Kauf zu nehmen; sie ist systembedingt. Hingegen müssen die in den fraglichen Jahren anfallenden ausserordentlichen Einkünfte besteuert werden. Sinn und Zweck der Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte in der Bemessungslücke liegt darin zu verhindern, dass Einkommensbestandteile, die üblicherweise nicht anfallen, in diesen beiden Jahren als Folge des Systemwechsels steuerfrei zufliessen können. Die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte erfolgt als Ausfluss des Grundsatzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sowie zur Verhinderung von Missbräuchen. Einmalige Einkünfte, ausserordentlich hohe Einkünfte oder Einkünfte, die geplant der Bemessungslücke zugewiesen werden, werden mit einer Jahressteuer im Sinne von StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 erfasst. Es kann allerdings nicht angehen, auf dem Umweg der Besteuerung ausserordentlicher Einkünfte schon in der Bemessungslücke eine Art Gegenwartsbemessung einführen zu wollen. Der Begriff der Ausserordentlichkeit ist nicht beliebig dehnbar, zumal eine vollständige Schliessung der Bemessungslücke dem Willen des Gesetzgebers widersprechen würde ANWENDUNG VON ALTEM BZW. NEUEM RECHT Die Bestimmungen betreffend die ausserordentlichen Einkünfte finden nur dann Anwendung, wenn der Steuerpflichtige bereits in der Steuerperiode 1999/2000 im Kanton Graubünden steuerpflichtig gewesen ist und am 1. Januar 2001 in Graubünden immer noch steuerpflichtig ist. Nur in diesem Fall ist der Steuerpflichtige vom Systemwechsel in die Gegenwartsbemessung betroffen. Endet die Steuerpflicht vor dem 1. Januar 2001, erfolgt die Besteuerung der ausserordentlichen Einkünfte in den Jahren 1999/2000 nach altem Recht (vgl. StG 73). Es entsteht in diesen Fällen keine Bemessungslücke, die in den Übergangsbestimmungen hätte geschlossen werden müssen. 3. BEWEISLASTVERTEILUNG Die Umstände, welche Einkünfte als ausserordentlich erscheinen lassen, sind steuerbegründender oder -erhöhender Natur. Sie sind deshalb nach der allgemeinen Regel über die Beweislastverteilung von der Steuerbehörde darzutun und nachzuweisen Vgl. StRK II ZH , in: ZStP 2000, S. 236 f. StRK II ZH , in: ZStP 2000, S. 237 f.; StRK TG , in: StR 55/2000, S. 735; VGer ZH , in: ZStP 2000, S d-01.doc 2

3 4. MASSGEBENDE KRITERIEN Die ausserordentlichen Einkünfte werden in StG 188d Abs. 3 bzw. DBG 218 Abs. 3 umschrieben. Die Aufzählung der ausserordentlichen Einkünfte ist nicht abschliessend, was sich aus dem Wort "insbesondere" ergibt. Im Zusammenhang mit dem Systemwechsel der zeitlichen Bemessung kann die Ausserordentlichkeit des Einkommens herrühren: aus der Einmaligkeit der Leistung (z.b. Lotteriegewinne, Entschädigung für die Nichtausübung einer Tätigkeit, aperiodische Vermögenserträge, Liquidationsgewinne); aus der aussergewöhnlichen Höhe eines an sich regelmässig fliessenden Einkommens (z.b. Substanzdividenden, ausserordentliche Gratifikationen); aus einem aperiodischen Verhalten (z.b. Änderung in der Verbuchung der Einkommensquelle, Änderung der Fakturierung, Unterlassen von geschäftsmässig begründeten Abschreibungen) BERECHNUNG DER JAHRESSTEUER Bei den Kantons- und Gemeindesteuern werden die ausserordentlichen Einkünfte der Jahre 1999 und 2000 zusammengezählt und gestützt auf StG 188d Abs. 2 mit einer Jahressteuer zum Satz des Gesamteinkommens der Jahre 1999 und 2000 erfasst. Massgebend für die Tarifwahl sind die persönlichen Verhältnisse zu Beginn der Steuerperiode und nicht der Zeitpunkt, in dem das betreffende ausserordentliche Einkommen zufliesst. Die Sozialabzüge werden nicht gewährt. Weil die Bemessungsjahre 1999 und 2000 grundsätzlich in eine Lücke fallen und nur die ausserordentlichen Einkünfte besteuert werden, wird den Steuerpflichtigen für diese Jahre lediglich eine verkürzte Steuererklärung zugestellt. Mit dieser müssen einzig die Einkünfte deklariert werden; das Reineinkommen bzw. das steuerbare Einkommen werden nicht ermittelt. Aus diesem Grund wird für die Satzbestimmung vom (steuerbaren) Einkommen der Bemessungsperiode 1997/98 ausgegangen. Dieses (ordentliche) Einkommen wird um die durchschnittlichen ausserordentlichen Einkünfte 1999/2000 erhöht. Der Steuerpflichtige (in besonderen Fällen auch die Steuerverwaltung) kann allerdings verlangen, dass der Durchschnitt des (nach altem Recht) steuerbaren Einkommens der Bemessungsjahre 1999 und 2000 als satzbestimmendes Einkommen angewendet wird. Der betreffende Steuerpflichtigen hat in diesen Fällen eine vollständige Steuererklärung auszufüllen. Bei der direkten Bundessteuer wird die Jahressteuer gestützt auf StG 218 Abs. 2 für jedes Jahr in eigener Progression erhoben. Massgebend für die Tarifwahl sind die persönlichen Verhältnisse zu Beginn des jeweiligen Kalenderjahres Vgl. Kreisschreiben der EStV Nr. 6 vom betr. Übergang von der zweijährigen Pränumerando- zur einjährigen Postnumerandobesteuerung bei natürlichen Personen, Ziff. 252; ferner auch Eichenberger René/ Gehriger Pierre-Olivier, Der Übergang zur Gegenwartsbemessung im neuen Zürcher Steuergesetz, Zürich 2000,N 98 ff.; StRK II ZH , in: ZStP 2000, S. 235 f. Kreisschreiben der EStV Nr. 6, Ziff d-01.doc 3

4 Von den ausserordentlichen Einkünften können die Aufwendungen, die mit deren Erzielung unmittelbar zusammenhängen, gestützt auf StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 abgezogen werden (Gewinnungskosten!). Beispiel: Bei Lotteriegewinnen sind die Einsätze der Jahre 1999 und 2000 (Kanton) bzw. des betreffenden Jahres (Bund) abziehbar. Andere Aufwendungen bleiben für die Bemessung der Jahressteuer unberücksichtigt; so können ausserordentliche Aufwendungen von den ausserordentlichen Einkünften nicht abgezogen werden; sie werden vielmehr vorgetragen (vgl. Praxisfestlegung betr. ausserordentliche Aufwendungen 188d-4+5.doc). Einzig bei ausserordentlichen geschäftlichen Einkünften können nebst den mit der Erzielung dieser Erträge unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen auch geschäftliche Aufwendungen desselben Geschäftsjahres in Abzug gebracht werden, die ihrer Natur nach ausserordentlich sind 5. Der Grund für diese unterschiedliche Behandlung von Selbständig- und Unselbständigerwerbenden liegt darin, dass der Gesetzgeber die ausserordentlichen Aufwendungen bei Unselbständigerwerbenden abschliessend aufgelistet und überdies auch das Verfahren (Vor- oder Rücktrag 6 ) geregelt hat, während bei den Selbständigerwerbenden eine entsprechende Regelung fehlt. 6. AUSSERORDENTLICHE EINKÜNFTE AUS UNSELBSTÄNDIGER ERWERBSTÄTIGKEIT Der Unselbständigerwerbende erzielt vor allem dann ausserordentliche Einkünfte, wenn Auszahlungen in den Jahren 1999/2000 nicht periodengerecht erfolgen (Überstunden, Bonifikationen/Gratifikationen etc.) oder wenn in den fraglichen Jahren erbrachte Leistungen aperiodischer Natur sind. Ein besonderes Augenmerk ist namentlich auf die personenbezogenen Aktiengesellschaften zu werfen, wo es die Aktionäre verstärkt in der Hand haben, Einkommensbestandteile, die üblicherweise nicht anfallen, steuerfrei in die Jahre 1999 und 2000 fliessen zu lassen. Ein vorübergehender Nebenerwerb, der erst in den Übergangsjahren 1999/2000 oder kurz zuvor aufgenommen wird und überdies als einmalig zu qualifizieren ist, der aber die Voraussetzungen für die Vornahme einer Zwischenveranlagung nicht erfüllt, kann zu ausserordentlichen Einkünften führen (vgl. Praxisfestlegung betr. Zwischenveranlagungen in den Jahren 1999 und 2000, Ziff. 1.2., Beispiele 8 und 10..\..\bis-2000\STG\ zeitl. Bemessung doc). Diese unterliegen gemäss StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 einer Jahressteuer. 5 6 Kreisschreiben der EStV Nr. 6, Ziff Vgl. StG 188d Abs. 4; DBG 218 Abs. 4; StHG 69 Abs d-01.doc 4

5 Beispiel: Vorübergehende Nebenerwerbstätigkeit; einmaliger Zufluss eines VR-Honorars. 6.1 Lohn Löhne können gerade bei personenbezogenen Gesellschaften eine ausserordentliche Komponente enthalten. Im Gegensatz zu den geldwerten Leistungen bei Aktionärslöhnen (vgl. Ziff. 8.2, S. 12) ist hier der fragliche Lohn immer noch geschäftsmässig begründet; er liegt aber weit über dem bisherigen Lohn. Für die Beurteilung solcher Fälle ist auch die zukünftige Lohnentwicklung zu berücksichtigen. 6.2 Dienstaltersgeschenke Dienstaltersgeschenke sind ausserordentliche Vergütungen, die dem Arbeitnehmer bei Erreichen einer bestimmten Anzahl Dienstjahre ausgerichtet werden. Die Ausserordentlichkeit ist ein typisches Wesensmerkmal der Dienstaltersgeschenke, weshalb sie der Jahressteuer unterliegen. 6.3 Mitarbeiteraktien und -optionen Mitarbeiteraktien und -optionen werden grundsätzlich bei ihrer Ausgabe besteuert 7 und sind besondere Zusatzleistungen des Arbeitgebers. Wurde schon in der Vergangenheit jährlich ein Teil des Lohnes aufgrund eines Mitarbeiterbeteiligungsplanes in Form von Mitarbeiteraktien oder -optionen ausgerichtet, haftet diesen Mitarbeiterbeteiligungen nichts Ausserordentliches an. Dasselbe gilt auch dann, wenn einem Mitarbeiter aufgrund einer Beförderung ins Kader in den Jahren 1999 oder 2000 erstmals, aber planmässig (Mitarbeiterbeteiligungsplan) Mitarbeiteraktien oder -optionen abgegeben werden. Wird dagegen der Modus eines mehrjährigen Beteiligungsplanes kurzfristig dergestalt geändert, dass in den Jahren 1999 und 2000 im Vergleich zum Basislohn aussergewöhnliche oder besonders hohe Beteiligungsrechte zugeteilt werden, sind diese als ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren. 6.4 Vergütung für Überstunden und Überzeit 8 Die Vergütung von Überstundenarbeit kann ausserordentliches Einkommen im Sinne von StG 188d Abs. 3 bzw. DBG 218 Abs. 3 darstellen. Massgebend ist das Kriterium der Regelmässigkeit. Wird mehr oder weniger regelmässig über Jahre hinweg für die Überstundenarbeit Lohn entrichtet, handelt es sich auch bei den Vergütungen in den Jahren 1999 und 2000 um ordentliche Einkünfte, die in die Bemessungslücke fallen. 7 8 Vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der EStV vom 30. April 1997 betr. Besteuerung von Mitarbeiteraktien und Mitarbeiteroptionen, Ziff Als Überstunden im Sinne von OR 321c Abs. 1 gilt die über die im Arbeitsvertrag fixierte Stundenzahl hinaus geleistete, notwendige Arbeit. Bei der Überschreitung der von Art. 9 Arbeitsgesetz (ARG; SR ) vorgeschriebenen wöchentlichen Höchstarbeitszeit spricht man dagegen von Überzeit (vgl. ArG 12 Abs. 2). 188d-01.doc 5

6 Überstundenvergütungen, die aber erstmals oder in den Jahren 1999 und 2000 deutlich höher ausbezahlt werden, gelten als ausserordentliche Einkünfte; sie werden mit einer Jahressteuer erfasst. Diese Überlegungen gelten auch mit Bezug auf Überzeitvergütungen. Überstundenarbeit oder Überzeitarbeit werden in der Praxis regelmässig erst im Folgejahr vergütet. Für den Fall, dass in Abweichung dieses Auszahlungsmodus in einem Jahr Vergütungen für zwei Jahre vorgenommen werden, ist die Auszahlung eines Jahres ausserordentliches Einkommen. Ist arbeitsvertraglich die Vergütung der Überstundenarbeit innert einer bestimmten Frist vereinbart worden und verschieben beide Vertragsparteien trotzdem die Zahlung in das Jahr 1999 oder 2000, ist diese als ausserordentliches Einkommen zu qualifizieren. 6.5 Bonifikationen und Gratifikationen Für besonderen Arbeitseinsatz können Bonifikationen, für guten Geschäftsgang Gratifikationen ausbezahlt werden. Mit Bezug auf diese beiden Leistungen gelten die zur Auszahlung von Überstunden und Überzeit gemachten Ausführungen sinngemäss. Wurden in der Vergangenheit über Jahre hinweg mehr oder weniger regelmässig Bonuszahlungen ausgerichtet, handelt es sich um ordentliche Einkünfte, die in die Bemessungslücke fallen. Bonifikationen und Gratifikationen, die in den Jahren 1999 und 2000 erstmals ausbezahlt werden, gelten dagegen grundsätzlich als ausserordentlich und werden mit einer Jahressteuer erfasst. Bonifikationen und Gratifikationen, die in den Jahren 1999 und 2000 höher ausfallen als in den Vorjahren, sind nicht schon allein deshalb ausserordentlich; eine rein quantitative Zunahme des Einkommens rechtfertigt noch keine Jahressteuer. Die Leistungen müssen vielmehr entweder im Vergleich zur üblichen Massgrösse (z.b. Gewinn oder Umsatz) aussergewöhnlich hoch sein oder vom bisherigen Auszahlungszyklus abweichen. Beispiel: Eine teilweise Ausrichtung des im Jahre 2001 fälligen Bonus erfolgt bereits im Jahre Bonusvor- und Bonusnachzahlungen erfolgen in Abweichung zur bisherigen Praxis. Die Änderung des Ausschüttungssystems für Bonuszahlungen (von reiner Barauszahlung zu einer Kombination von Barausschüttung und Aktienzuteilung) führt allein nicht zur Ausserordentlichkeit der Einkünfte aus variablen Salärbestandteilen (Bonuszahlungen) 9. Der arbeitsvertraglich zustehende 13. Monatslohn gilt bei gleichbleibendem Auszahlungsmodus nicht als ausserordentliches Einkommen. 9 VGer ZH , in: ZStP 2000, S. 120 f. 188d-01.doc 6

7 6.6 Ferienentschädigungen Nach OR 329d Abs. 2 dürfen Ferien während der Dauer des Arbeitsverhältnisses nicht durch Geldleistungen oder andere Vergünstigungen abgegolten werden. Werden Ferienguthaben trotzdem entschädigt oder bei einem Stellenwechsel ausbezahlt, sind diese Leistungen ausserordentliches Einkommen. 6.7 Lohnvoraus- und Lohnnachzahlungen Lohnvorauszahlungen im Jahre 2000 (für 2001) und Lohnnachzahlungen im Jahre 1999 oder 2000 (für 1998 und früher) sind als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren und mit einer Jahressteuer zu erfassen. Besonders zu prüfen sind solche Zahlungen bei personenbezogenen Aktiengesellschaften. 7. AUSSERORDENTLICHE EINKÜNFTE AUS SELBSTÄNDIGER ERWERBSTÄTIGKEIT Als ausserordentliche Einkünfte gelten u.a. Kapital- und Aufwertungsgewinne, die Auflösung von Rückstellungen und stillen Reserven sowie die Unterlassung der im betreffenden Geschäftsjahr üblichen Abschreibungen und Rückstellungen. 7.1 Verlegung des Abschlussdatums Schloss ein Selbständigerwerbender seine Bücher bisher nicht mit dem Kalenderjahr ab (z.b. per 30. Juni), lässt die kantonale Steuerverwaltung grundsätzlich einen (Zwischen- )Abschluss per Ende 2000 zu, ohne dass dieser Vorgang allein zu ausserordentlichen Einkünften führt. Voraussetzung ist allerdings, dass das betreffende Unternehmen in den folgenden 5 Jahren bei diesem Abschlussdatum bleibt. Eine erneute Verlegung des Abschlussdatums bedarf der Zustimmung durch die Steuerverwaltung. 7.2 Kapital- und Aufwertungsgewinne im Allgemeinen Als ausserordentliche Einkünfte gelten die Veräusserungsgewinne, die steuersystematischen Überführungsgewinne (Privatentnahme) sowie die nur buchmässig realisierten stillen Reserven. Nicht unter die Jahressteuer im Sinne von StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 fallen die Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, die bei Beendigung der Steuerpflicht oder bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit in den Jahren 1999 und 2000 erzielt werden. Solche Gewinne unterliegen der Jahressteuer gemäss astg 73 bzw. adbg 47 DBG. Es handelt sich bei den fraglichen Gewinnen um Anwendungsfälle bisherigen Rechts; die Frage der Bemessungslücke infolge Überganges zur Gegenwartsbemessung stellt sich hier nicht. 7.3 Gewerbsmässiger Wertschriften- und Liegenschaftenhandel Nach Ansicht des Bundesgerichts handelt es sich beim Terminus "ausserordentliche Einkünfte" um einen steuerrechtlichen Begriff, bei dem nicht an die betriebswirtschaftli- 188d-01.doc 7

8 che Unterscheidung von Anlage- und Umlaufvermögen anzuknüpfen ist. Demnach erfasse die Jahressteuer "nicht nur Kapitalgewinne auf dem Anlagevermögen..., sondern alle eigentlichen Kapital- (und Wertzuwachs-)Gewinne, also auch solche..., die durch Realisierung stiller Reserven auf dem Umlaufvermögen erzielt werden" 10. Verkauft der gewerbsmässige Liegenschaften- oder Wertschriftenhändler Objekte des Anlagevermögens, sind die entsprechenden Gewinne als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren, die der Jahressteuer unterliegen. In Abweichung von der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ist dagegen bei der Veräusserung von Objekten des Umlaufvermögens zur Abgrenzung des ausserordentlichen Wertzuwachsgewinnes vom ordentlichen Einkommen aus regelmässiger Erwerbstätigkeit auf die Dauer abzustellen, während der die fraglichen Vermögenswerte im Eigentum des Händlers standen. Stille Reserven, die in früheren Jahren angewachsen sind bzw. gebildet wurden, sollen nicht in der Bemessungslücke steuerfrei realisiert werden können. Gewinne aus dem Verkauf von Liegenschaften/Wertschriften, die der Steuerpflichtige während höchstens zwei Jahren gehalten hat, sind als ordentliche Einkünfte zu qualifizieren. Alle anderen Gewinne unterliegen als ausserordentliche Einkünfte der Jahressteuer 11. Vor dem Hintergrund der erwähnten bundesgerichtlichen Rechtsprechung und in Abweichung der unter Ziff. 3 dargestellten Beweislastverteilung hat der Steuerpflichtige den Beweis zu erbringen, dass es sich bei den fraglichen Vermögenswerten um Umlaufvermögen handelt und er diese während höchstens zwei Jahren gehalten hat. 7.4 Abschreibungen und Wertberichtigungen Nach StG 188d Abs. 3 führt die Unterlassung der im betreffenden Geschäftsbetrieb üblichen Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen zu ausserordentlichen Einkünften. StG 188d Abs. 3 folgt einer subjektiven Betrachtungsweise, indem auf die besonderen Verhältnisse des zu beurteilenden Betriebes und damit auf den Einzelfall und nicht etwa auf einen Drittvergleich abgestellt wird. Entscheidend ist, welche Abschreibungen bzw. Wertberichtigungen in den letzten (in der Regel) fünf Jahren vor 1999 im fraglichen Betrieb üblich waren 12. Konkret bedeutet dies Folgendes: Wurden in den Vorjahren die Abschreibungssätze gemäss Merkblättern jeweils voll ausgeschöpft, müssen diese Sätze auch für die Jahre 1999 und 2000 angewendet werden. Primär entscheidend also ist die Kontinuität der Abschreibungspraxis. Nicht gehört werden kann deshalb die Argumentation, man habe einen Vermögenswert bereits in den Vorjahren genügend abgeschrieben, weshalb in den Jahren 1999 und 2000 aus rein betriebswirtschaftlichen Gründen keine Abschreibung nötig sei. Vorbehalten bleiben jene Fälle, in denen Abschreibungen in bisheriger Höhe infolge schlechten Geschäftsganges nicht möglich sind. Erweisen sich in den Jahren 1999/2000 ausserordentliche Abschreibungen allerdings als betriebswirtschaftlich notwendig, müssen diese auch in der Bemessungslücke vorgenommen werden, selbst wenn dadurch ein Verlust entsteht BGer , in: Praxis 1999 Nr. 167 = StE 1999 B Nr. 3; vgl. auch BGer , in: ASA 61, S. 799 f. = StE 1993 B Nr. 8. Vgl. auch Eichenberger/Gehriger, a.a.o., N 280. Vgl. VGE 27/ d-01.doc 8

9 Die gleichen Überlegungen gelten auch für jene Wirtschaftsgüter, die in den Jahren 1999 oder 2000 gekauft bzw. ersetzt werden. Wurden in den Vorjahren im betreffenden Betrieb auf sämtlichen Anschaffungen regelmässig Sofortabschreibungen vorgenommen, sind diese auch in den Jahren 1999 und 2000 vorzunehmen; bloss vereinzelte Anschaffungen mit Sofortabschreibungen verpflichten nicht zur Vornahme von Sofortabschreibungen. Es muss ein Rechnungsergebnis erreicht werden, das dem entspricht, welches ausgewiesen worden wäre, wenn der Steuerpflichtige auch in der Bemessungslücke die bisherige Verbuchungs- bzw. Bewertungspraxis beibehalten hätte. Die erfolgswirksame Auflösung von Wertberichtigungen führt zu ausserordentlichen Einkünfte, die separat besteuert werden. 7.5 Rückstellungen Die Unterlassung geschäftsmässig begründeter Rückstellungen in den Jahren 1999 und 2000 führt zu ausserordentlichem Einkommen. Wurden in den vergangenen Jahren jeweils Rückstellungen gebildet (z.b. für Garantiearbeiten, für Verluste auf Debitoren [Delkredere] oder für Kursrisiken), muss diese Praxis auch in den Übergangsjahren beibehalten werden. Andernfalls liegen ausserordentliche Einkünfte vor. Mit Bezug auf die Höhe ist ebenfalls die Kontinuität der Rückstellungen massgebend. Vorbehalten bleiben jene Fälle, in denen Rückstellungen in bisheriger Höhe infolge schlechten Geschäftsganges nicht möglich sind. Die erfolgswirksame Auflösung von Rückstellungen führt zu ausserordentlichen Einkünften, die separat besteuert werden. Prozentual gebildete Rückstellungen (z.b. für Garantiearbeiten, Delkredere) dürfen nicht verhältnismässig, d.h. in Relation zu garantiepflichtigen Arbeiten bzw. Forderungen, herabgesetzt werden. Es gilt der Grundsatz der Rückstellungskontinuität. Die in den letzten fünf Jahren gewählten Prozentsätze sind beizubehalten. Andernfalls wird die Differenz mit einer Jahressteuer im Sinne von StG 188d Abs. 2 bzw. DBG 218 Abs. 2 erfasst. Beispiel: Steigt der Debitorenbestand an und wird das Delkredere nicht gleichzeitig entsprechend erhöht, gilt diese Unterlassung als ausserordentliches Einkommen, falls das Delkredere in den Vorjahren regelmässig dem Debitorenbestand angepasst wurde. Bei einer wertmässigen Veränderung von Rückstellungen ist im Einzelfall zu prüfen, ob die Rückstellung stille Reserven enthält bzw. dadurch stille Reserven aufgelöst wurden. 7.6 Auflösung von Warenlagerreserven Die Realisation von Reserven auf dem Warenlager kommt einer Aufwertung oder einem Kapitalgewinn gleich, der mit einer Jahressteuer erfasst wird. Ausserordentliches Einkommen entsteht nicht nur dann, wenn in der Bemessungslücke eine prozentuale Ver- 188d-01.doc 9

10 änderung der Unterbewertung vorgenommen wird, sondern in krassen Fällen auch dann, wenn das Warenlager abgebaut und auf diese Weise stille Reserven realisiert werden. Für die Beurteilung der Kontinuität der Warenlagerreserve ist grundsätzlich von fünf Jahren auszugehen 13. Beispiel 1: Abschluss Warenlager zu Einstandspreisen 930' ' ' '000 Buchwert 620' ' ' '000 Warenlagerreserve 310' ' ' '000 Unterbewertung 33.33% 33.33% 33.33% 33.33% In diesem Beispiel bleibt die Unterbewertung prozentual unverändert. Trotzdem wurden in der Bemessungslücke (1999 und 2000) stille Reserven von netto 130'000 (150'000 [1999] minus 20'000 [2000]) realisiert. Diese unterliegen der Jahressteuer. Dem Steuerpflichtigen obliegt der Nachweis, dass das Warenlager unter den Marktwerten veräussert wurde und dass die realisierten stillen Reserven damit tiefer sind. Beispiel 2: Abschluss Warenlager/Einstandspreis 900' '000 1'200'000 1'400' '000 Buchwert 600' ' '000 1'050' '000 Warenlagerreserve 300' ' ' ' '000 Unterbewertung 33.33% 33.33% 25.00% 25.00% 33.33% In diesem Beispiel verändert sich die Unterbewertung in den Jahren 1999 und 2000 prozentual von auf 25.00%. Mit dieser Reduktion der Warenlagerreserve werden stille Reserven aufgelöst. Diese Realisierung unterliegt der Besteuerung 14. Der Betrag von 100'000 für 1999 (400'000 [= 33% von 1'200'000] minus 300'000) und der Betrag von 66'000 für 2000 (466'000 [33% von 1'400'000] minus 400'000) sind als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren In den beiden folgenden Beispielen werden der Einfachheit halber bloss ein bzw. zwei Vorjahre als Vergleichsbasis herangezogen. Vgl. PVG 1989 Nr d-01.doc 10

11 7.7 Änderung der Abrechnungsmethode Selbständigerwerbende, die gemäss OR nicht buchführungspflichtig sind, können ihre Einnahmen und Ausgaben nach der Ist-Methode aufzeichnen. Ein Methodenwechsel in der Bemessungslücke kann zu ausserordentlichen Einkünften führen. Ebenso kann der Wechsel in der Fakturierungsmethode zu ausserordentlichen Einkünften führen. 7.8 Verrechnung Die Verrechnung der ausserordentlichen Einkünfte 1999/2000 (mit ausserordentlichen Geschäftsaufwendungen, mit ordentlichen Verlusten sowie mit einem Verlustvortrag aus den Vorperioden) wird in einer separaten Praxisfestlegung geregelt (siehe doc). 8. AUSSERORDENTLICHE VERMÖGENSERTRÄGE / APERIODISCHE VERMÖGENSERTRÄGE 8.1 Substanzdividenden und andere Dividenden Mit einer Substanzdividende wird nicht bloss der im abgelaufenen Geschäftsjahr erzielte Gewinn, sondern (zusätzlich) früher erzielter, thesaurierter Gewinn ausgeschüttet. Substanzdividenden werden mit einer Jahressteuer erfasst 15. Als Ausfluss des Grundsatzes der Kontinuität der Dividendenzahlungen können nebst Substanzdividenden auch besonders hohe Dividendenausschüttungen in der Bemessungslücke ausserordentliche Einkünfte darstellen 16. Werden in der Aktiengesellschaft ausserordentliche Kapitalgewinne realisiert und in der Folge ausgeschüttet, sind diese ebenfalls als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren. Beispiel: Ordentlicher Gewinn Kapitalgewinn 600 Gewinn Total ' Dividenden a.o. Einkünfte Vgl. auch Eichenberger/Gehriger, a.a.o., N 179 ff. Vgl. auch Eichenberger/Gehriger, a.a.o., N 195 ff. 188d-01.doc 11

12 In diesem Beispiel sind in den Jahren vor und auch nach der Bemessungslücke jeweils 10% des Jahresgewinnes als Dividenden ausgeschüttet worden. Der Gewinn 1998 besteht zur Hälfte aus einem Kapitalgewinn (Auflösung stiller Reserven). Die Ausschüttung dieses Kapitalgewinnes ist als ausserordentlicher Gewinn zu qualifizieren. Insgesamt belaufen sich die a.o. Dividenden im Jahre 1999 auf Fr. 540'000. ; sie unterliegen der Jahressteuer. Der ordentliche Jahresgewinn 1998 von Fr. 600'000. würde bei kontinuierlicher Dividendenpolitik eine ordentliche Ausschüttung von Fr. 60'000. erwarten lassen (Fr. 600'000. minus Fr. 60'000. = Fr. 540'000. ausserordentliche Einkünfte). Auch die im Jahre 2000 ausgeschüttete Dividende von Fr. 400'000. enthält aperiodische Gewinnausschüttungen von Fr. 390'000. (Fr. 400'000. minus Fr. 10'000. = ausserordentliche Einkünfte von Fr. 390'000. ). Schüttet eine Gesellschaft in den Jahren 1999 oder 2000 erstmals Dividenden aus, obwohl ihr dies aufgrund der Geschäftsergebnisse schon in den Vorjahren möglich gewesen wäre, ist mit Bezug auf die Frage der Ausserordentlichkeit wie folgt zu differenzieren: Werden auch in den nachfolgenden drei Geschäftsjahren im gleichen (prozentualen) Umfang Dividenden ausgeschüttet, sind die in den Jahren 1999 oder 2000 ausgeschütteten Dividenden ordentliches Einkommen. Die Dividendenkontinuität beurteilt sich also auch mit Blick in die Zukunft 17. Als weitere ausserordentliche Einkünfte aus Beteiligungen qualifizieren sich Erträge bei der Liquidation einer juristischen Person, bei der direkten und indirekten Teilliquidation 18 sowie bei der Transponierung. 8.2 Geldwerte Leistungen Geldwerte Leistungen gelten grundsätzlich als ausserordentliche Vermögenserträge, die in den Jahren 1999 und 2000 mit einer Jahressteuer zu erfassen sind. Vorbehalten bleiben jene Fälle, in denen auch in den Vorjahren gleichartige geldwerte Leistungen in vergleichbarer Höhe erbracht und versteuert wurden. Beispiel: Übernahme von Privataufwendungen durch AG; Unterpreisliche Lieferung der AG an den Aktionär; Der Aktionärslohn wird in den Jahren 1999 oder 2000 massiv erhöht. Der nicht mehr geschäftsmässig begründete Teil ist als geldwerte Leistung zu qualifizieren. 8.3 Einmalverzinsliche Obligationen In den Jahren 1999 oder 2000 erzielte Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von einmalverzinslichen Obligationen sowie von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung unterliegen als aperiodische Vermögenserträge der Jahressteuer Vgl. StRK II ZH , in: ZStP 2000, S Nur Bund; der Kanton wendet die Theorie der indirekten Teilliquidation nicht an. 188d-01.doc 12

13 8.4 Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen Nach kantonalem Recht werden die Ausgabe von Gratisaktien sowie Gratisnennwerterhöhungen nicht als Vermögensertrag besteuert (StG 21 Abs. 2: Gestehungskostenprinzip). Folglich kann deren Ausgabe in den Jahren 1999 oder 2000 auch nicht zu ausserordentlichen Einkünften im Sinne von StG 188d Abs. 3 führen. Bei der direkten Bundessteuer (Nennwertprinzip) unterliegen die Ausgabe von Gratisaktien sowie Gratisnennwerterhöhungen der Einkommenssteuer (DBG 20 Abs. 1 lit. c) und sind in den Jahren 1999 und 2000 als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren. 8.5 Rückkauf von Lebensversicherungen mit Einmaleinlagen Werden Lebensversicherungen mit Einmalprämien, die nicht der Vorsorge dienen, fällig, sind die betreffenden Vermögenserträge als ausserordentliche Einkünfte zu qualifizieren. Letzteres gilt beim Rückkauf auch dann, wenn infolge des Rückkaufs die Voraussetzungen von astg 29 lit. b bzw. DBG 205a nicht gegeben sind. 9. ÜBRIGE NICHT REGELMÄSSIG FLIESSENDE EINKÜNFTE Alle übrigen nicht regelmässig fliessenden Einkünfte der Jahre 1999 und 2000 unterliegen ebenfalls der Jahressteuer. Beispiele: Lotto- und Totogewinne; Entschädigungen für die Nichtausübung einer Tätigkeit (z.b. Konkurrenzverbot); Entschädigung für die Nichtausübung eines Rechts (z.b. Verzicht auf die Ausübung eines Vorkaufsrechts); Voraus- und Nachzahlungen von Miet- und Pachtzinsen; Einmalabfindungen für Baurechtszinsen. 10. VERHÄLTNIS VON STG 188D ZU ASTG 73 BZW. DBG 218 ZU DBG 47 Für den Fall, dass in den Jahren 1999 oder 2000 die Voraussetzungen von StG 73 bzw. DBG 47 gegeben sind, gelangen diese Bestimmungen zur Anwendung; sie gehen jenen von StG 188d bzw. DBG 218 vor. Mit den beiden letztgenannten Bestimmungen sollen lediglich ausserordentliche Einkünfte, die aufgrund des Systemwechsels in eine Lücke fallen, erfasst werden. Beispiele: Liquidationsgewinn bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit; 188d-01.doc 13

14 ausserordentliche Einkünfte bei Beendigung der Steuerpflicht im Kanton Graubünden vor dem 1. Januar Im Gegensatz zu StG 188d erfolgt die Besteuerung nach StG 73 in eigener Progression; allfällige Kapitalgewinne werden nach StG 73 zu 80% besteuert. 11. VERHÄLTNIS VON STG 188D ZU STG 40 BZW. DBG 218 ZU DBG 37 Unter die ausserordentlichen Einkünfte fallen auch die Kapitalabfindungen für wiederkehrende Leistungen nach StG 40 bzw. DBG 37, welche zu den übrigen ausserordentlichen Einkünften addiert werden. Für die Bestimmung des Steuersatzes sind jedoch die Umrechnungsregeln von StG 40 bzw. DBG 37 anzuwenden. Das bedeutet, dass die Kapitalabfindungen zusammen mit den anderen ausserordentlichen Einkünften der Jahressteuer unterliegen, für die Satzbestimmung aber eine Umrechnung nach den für solche Kapitalabfindungen üblichen Regeln erfolgt. 12. VERHÄLTNIS VON STG 188D ZU STG 40A BZW. DBG 218 ZU DBG 38 Kapitalabfindungen mit Vorsorgecharakter werden nach StG 40a bzw. DBG 38 und nicht nach StG 188d bzw. DBG 218 besteuert. Der Übergang von der Vergangenheits- zur Gegenwartsbemessung hat auf die Kapitalleistungen aus Vorsorge keine Auswirkungen. Diese werden jedenfalls mit einer Jahressteuer erfasst; es bedarf daher keiner Übergangsregelung. 188d-01.doc 14