Unternehmensnachfolgeregelungen: Erleichterungen durch die gesetzliche Regelung der indirekten Teilliquidation

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1 Unternehmensnachfolgeregelungen: Erleichterungen durch die gesetzliche Regelung der indirekten Teilliquidation Nadia Tarolli VISCHER Anwälte und Notare Aeschenvorstadt Basel ntarolli@vischer.com Basel, 24. April 2007 VISCHER 1

2 Inhaltsverzeichnis Problematik und Grundkonzept Gesetzliche Regelung der indirekten Teilliquidation in Art. 20a bzw. Art. 205b DBG Kriterien der indirekten Teilliquidation Zusammenfassung der wichtigsten Neuerungen Fallbeispiele Fragen und Diskussion VISCHER 2

3 1. Problematik und Grundkonzept (1/2) Verkauf von Unternehmen mit thesaurierten Gewinnen Grundsatz: Privater Kapitalgewinn steuerfrei Ausnahme: Vermögensertrag steuerbar Kriterien der indirekten Teilliquidation VISCHER 3

4 1. Problematik und Grundkonzept (2/2) Kaufpreis Verkäufer (Dividende) Entreicherung Flüssige Mittel Käufergesellschaft Zielgesellschaft Ausschüttbare Reserven VISCHER 4

5 2. Gesetzliche Regelung der indirekten Teilliquidation Art. 20a Abs. I lit. a und Abs. 2 DBG (in Kraft) sowie Art. 7a Abs. 1 lit. a und Abs. 2 StHG Ziele der gesetzlichen Regelung: Rechtssicherheit betreffend Abgrenzung Kapitalgewinn vs. Vermögensertrag Widerherstellung der ursprünglichen Praxis Missbrauchsverhinderung Entwurf des Kreisschreibens Nr. 14 der ESTV im November 2006 publiziert (definitive Fassung in der ersten Hälfte 2007 erwartet) Kantone: Inkrafttreten der gesetzlichen Regelung grundsätzlich ab 1. Januar 2008 Faktisch wenden diverse Kantone die Reglung bereits heute an VISCHER 5

6 3. Kriterien der indirekten Teilliquidation Veräusserung Systemwechsel PV GV 20%- Beteiligung Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven Zusammenwirken Nicht-betriebsnotwendige Substanz Ausschüttung 5-Jahresfrist VISCHER 6

7 Veräusserung Voraussetzung einer entgeltlichen Übertragung, d.h. sämtliche Geschäftsvorfälle, die zur Realisierung von Kapitalgewinnen führen (insbesondere Verkauf, Tausch) Keine Veräusserung bei Schenkung oder Erbgang Systemwechsel Veräusserung der Beteiligungsrechte aus dem Privatvermögen einer natürlichen Person (Nennwertprinzip) ins Geschäftsvermögen juristischen oder einer anderen natürlichen Person (Buchwertprinzip) Untergang der latenten Einkommenssteuerlast (Käufer erklärt im Zeitpunkt des Erwerbs Beteiligungsrechte zum gewillkürten Geschäftsvermögen) VISCHER 7

8 20%-Beteiligung Veräusserung von Beteiligungsrechten von mind. 20% am Grundoder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft Kapitalquote ist entscheidend (nicht Stimmenanteil) Veräusserung durch natürliche Person mit Wohnsitz in der Schweiz Zeitlich gestaffelte Verkäufe innert 5 Jahren sind relevant Kreisschreiben Nr. 14: Veräusserung durch mehrere Personen zu gleichen Konditionen Zusammenrechnung der Verkäufe (auch bei öffentlichen Übernahmeangeboten) Nicht entscheidend, ob Verkauf an einen oder mehrere Käufer bzw. ob mehrere Käufer zusammenwirken oder gemeinsam auftreten VISCHER 8

9 Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven Ausschüttbarkeit richtet sich nach dem Privatrecht Massgebend: Letzte (geprüfte) handelsrechtskonforme Bilanz der Zielgesellschaft (Einzelabschluss). Ausschüttbar sind nur im letzten Jahresabschluss vor dem Verkauf vorhandener Bilanzgewinn und offene Reserven Nicht berücksichtigt werden: Gesetzliche Reserven Reserven für eigene Aktien Aufwertungsreserven Stille Reserven Gewinn des laufenden Geschäftsjahres Künftige Gewinne Der Kaufpreis ist irrelevant VISCHER 9

10 Nicht-betriebsnotwendige Substanz Keine Definition im Gesetz Vermögenswerte, die nicht unmittelbar erforderlich für betrieblichen Leistungserstellungsprozess Beurteilung richtet sich nach dem Verkaufszeitpunkt Vermutung der ESTV bei Vorhandensein ausschüttungsfähiger Reserven: ausschüttungsfähige Mittel in der gleichen Höhe Konsolidierte Betrachtungsweise: Berücksichtigt werden auch Tochtergesellschaften der Zielgesellschaft Bewertung jedes einzelnen Aktivums nach anerkannten Grundsätzen; Bewertung erfolgt erst, falls innerhalb der Sperrfrist eine Ausschüttung erfolgt Zulässige Liquiditätsreserve Festlegung im Einzelfall VISCHER 10

11 Ausschüttung Tatsächliche Substanzentnahme (blosser Verkauf des vollen Portemonnaies reicht nicht aus) Dividenden Verdeckte Gewinnausschüttungen Andere geldwerte Vorteile zugunsten der Käuferin bzw. des Aktionärs, z.b: - Nicht dem Drittvergleich entsprechende Darlehen der Zielgesellschaft (oder einer Gruppengesellschaft) an die Käuferin - Nicht werthaltige Sicherheiten der Zielgesellschaft (oder Gruppengesellschaften) zur Finanzierung des Kaufpreises Umstrukturierungen (z.b. Fusion durch Absorption der Zielgesellschaft nach Erwerb) VISCHER 11

12 5-Jahresfrist Zwei Elemente: - Frist innerhalb welcher eine Ausschüttung nach Veräusserung einer qualifizierenden Beteiligungsquote zu steuerbarem Vermögensertrag führen kann - Zeitraum, innert welchem gestaffelte Verkäufe durch den gleichen oder mehrere Verkäufer zusammengerechnet werden (zur Bestimmung ob eine qualifizierende Beteiligungsquote veräussert wurde) Frist beginnt im Zeitpunkt zu laufen, in dem der Verkauf rechtswirksam wird, d.h. die Eigentumsübertragung der Beteiligungsrechte stattfindet ( Closing ) VISCHER 12

13 Zusammenwirken von Käufer und Verkäufer Verkäufer weiss oder hätte wissen müssen, dass zwecks Finanzierung des Kaufpreises der Zielgesellschaft Mittel entnommen und nicht wieder zugeführt werden E-KS Nr. 14 greift auf die bisherige, strenge Rechtsprechung des Bundesgerichts zurück Vermutung der ESTV bei Vorhandensein handelsrechtlich ausschüttungsfähiger, nicht-betriebsnotwendiger Substanz VISCHER 13

14 4. Zusammenfassung der wichtigsten Neuerungen Ohne Ausschüttung (Entreicherung) keine Besteuerung Keine Besteuerung nach Ablauf von 5 Jahren Maximal besteuert werden kann die kleinste der folgenden Grössen: Verkaufserlös Ausschüttungsbetrag Ausschüttungsfähige Reserven Nicht-betriebsnotwendige Aktiven Laufende Gewinne fallen nicht unter Ausschüttungen Finanzierungsform des Kaufobjekts ist unbedeutend VISCHER 14

15 5. Fallbeispiele Beispiel 1: Mechanismus und Rückwirkung Herr X hielt 100% des Aktienkapitals der X-AG in seinem Privatvermögen Am 28. Februar 2006 verkaufte er seine Beteiligung an der X- AG zum Preis von CHF 3 Mio. an die Y-AG Am 30. Mai 2006 schüttete die X-AG eine Substanzdividende von CHF aus Per präsentierte sich die Bilanz der X-AG wie folgt: Bilanz der X-AG per (in TCHF) Betriebsnotwendige Fremdkapital 280 Aktiven 1'600 Gesetzliche Reserven 120 Nicht-betriebs- Offene Reserven 1'000 notwendige Aktiven 400 Aktienkapital 600 Total 2'000 Total 2'000 VISCHER 15

16 Beispiel 1: Lösung (1/2) Sowohl die Veräusserung wie auch die Ausschüttung fanden im Jahr 2006, d.h. vor Inkrafttreten der neuen gesetzlichen Regelung statt. Gemäss Art. 205b DBG gilt die neue gesetzliche Regelung auch für noch nicht rechtskräftige Veranlagungen der in den Steuerjahren ab 2001 erzielten Erträge Überprüfung der Kriterien nach Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG: Verkauf Qualifizierende Beteiligung Systemwechsel Ausschüttungsfrist Ausschüttung Handelsrechtlich ausschüttungsfähige und nichtbetriebsnotwendige Substanz Mitwirkung des Verkäufers (passive Mitwirkung) Verfahren: gegebenenfalls Nachsteuerverfahren VISCHER 16

17 Beispiel 1: Lösung (2/2) Berechnung des steuerbaren Vermögensertrags aus dem Verkauf der Beteiligung an der X-AG: - Verkaufspreis: Ausschüttbare Reserven Ausschüttung (Substanzdividende) Nicht-betriebsnotwendige Aktiven Massgebend ist der kleinste der vier Beträge, d.h. steuerbares Einkommen (Vermögensertrag) für Herrn X aus dem Verkauf der Beteiligung an der X-AG: CHF VISCHER 17

18 Beispiel 2: Ausschüttung infolge Umstrukturierung Herr A veräussert per sämtliche Aktien der A-AG zum Preis von CHF 1.1 Mio. an die die X-AG Die Aktivitäten der X-AG und der A-AG sollen zusammengeführt werden. Entsprechend wird die A-AG rückwirkend per durch die X-AG absorbiert Per präsentierte sich die Bilanz der A-AG wie folgt: Bilanz der A-AG per (in TCHF) Betriebsnotwendige Fremdkapital 190 Aktiven 800 Gesetzliche Reserven 60 Nicht-betriebs- Offene Reserven 440 notwendige Aktiven 250 Aktienkapital 360 Total 1'050 Total 1'050 VISCHER 18

19 Beispiel 2: Lösung (1/2) Unter der bisherigen Praxis (bis ) qualifizierte eine Absorption der Zielgesellschaft durch die Käuferin anlässlich des Erwerbs (oder zeitnah nach dem Erwerb) als indirekte Totalliquidation. Entsprechend wurde die Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem Nominalkapital als (steuerbarer) Vermögensertrag qualifiziert. Vorliegendenfalls wären CHF mit der Einkommenssteuer erfasst worden Gemäss Ziff E-KS Nr. 14 können auch Umstrukturierungen als geldwerte Vorteile bzw. Ausschüttungen qualifizieren. Entsprechend gilt die Absorption der Zielgesellschaft durch die Käufergesellschaft kurz nach deren Erwerb als schädliche Ausschüttung Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG beschränkt neu das Besteuerungssubstrat auf die im Veräusserungszeitpunkt vorhandene nicht-betriebsnotwendige Substanz, welche handelsrechtlich ausschüttungsfähig war VISCHER 19

20 Beispiel 2: Lösung (2/2) Berechnung des steuerbaren Vermögensertrags: - Verkaufspreis: Ausschüttbare Reserven Nicht-betriebsnotwendige Aktiven Steuerbares Einkommen (Vermögensertrag) für Herrn A: CHF Die Fusion mit einer anderen Tochtergesellschaft der X-AG würde nicht zu einer Umqualifikation des grundsätzlich steuerfreien Kapitalgewinns in steuerbaren Vermögensertrag führen VISCHER 20

21 Ihre Ansprechpartnerin Nadia Tarolli Advokatin Direktwahl: VISCHER Anwälte und Notare Aeschenvorstadt 4 CH-4010 Basel VISCHER 21