HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden

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1 Amt für Gemeinden Graubünden Uffizzi da vischnancas dal Grischun Ufficio per i comuni dei Grigioni HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden Praxisempfehlung Nr. 8 Spezialfinanzierungen, Vorfinanzierungen, Fonds, Stiftungen, Legate Fassung vom 1. März 2016

2 Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen Spezialfinanzierungen Allgemeines Rechnungslegung Bilanzierung Kalkulatorische Verzinsung Interne Verrechnungen Auflösung Vorfinanzierungen Allgemeines Bildung Bilanzierung Auflösung Fonds, Stiftungen, Legate Allgemeines Bilanzierung Zuordnung zu Eigen- und Fremdkapital Herausgeber Amt für Gemeinden Graubünden Grabenstrasse Chur 2

3 1. Gesetzliche Grundlagen Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für die Bündner Gemeinden stützt sich auf folgende Erlasse: Gesetz über den Finanzhaushalt des Kantons Graubünden (Finanzhaushaltsgesetz, FHG, BR ) Finanzhaushaltsverordnung für die Gemeinden (FHVG, BR ) Die Bestimmungen des FHG gelten für die politischen Gemeinden, soweit nicht abweichende kantonale Bestimmungen gelten oder das Gesetz ausdrücklich kantonale Tatbestände regelt. Für die Regional- und Gemeindeverbände sowie die Bürgergemeinden gilt das Gesetz sinngemäss, soweit nicht besondere Bestimmungen gelten. 3

4 2. Spezialfinanzierungen 2.1 Allgemeines Spezialfinanzierungen werden geführt, wenn Mittel gesetzlich zur Erfüllung bestimmter öffentlicher Aufgaben zweckgebunden sind (vgl. Art. 22 Abs. 1 FHG). Spezialfinanzierungen sollen nur dort gebildet werden, wo zwischen der erfüllten Aufgabe und den von den Nutzniessern direkt erbrachten Entgelten ein Kausalzusammenhang besteht. Sie dürfen nicht für eine andere Aufgabe eingesetzt werden. Hauptsteuern dürfen nicht zweckgebunden werden. 2.2 Rechnungslegung Der Aufwand und Ertrag der Spezialfinanzierungen werden in der Erfolgsrechnung, bzw. die Investitionsausgaben und einnahmen in der Investitionsrechnung verbucht. Der Spezialfinanzierung sind in der Regel im Sinne einer Vollkostenrechnung alle direkten und kalkulatorischen Aufwände und Ausgaben bzw. Erträge und Einnahmen zu belasten bzw. gutzuschreiben. Die Spezialfinanzierungen in der Erfolgsrechnung müssen am Ende der Rechnungsperiode ausgeglichen werden. Die Aufwand- bzw. Ertragsüberschüsse werden in das entsprechende Bilanzkonto im Eigenkapital übertragen. Die Saldi können entweder Verpflichtungen (des Gemeinwesens gegenüber der Spezialfinanzierung) oder Vorschüsse (der Spezialfinanzierung gegenüber dem Gemeinwesen) sein. Die Einnahmen für Spezialfinanzierungen in der Investitionsrechnung werden am Ende der Rechnungsperiode ebenfalls auf dem entsprechenden Verpflichtungs- / Vorschusskonto passiviert, sofern sie keiner aktivierten Investition gutgeschrieben werden können. 4

5 2.3 Bilanzierung Die Spezialfinanzierungen sind in solche im Fremdkapital und solche im Eigenkapital zu unterscheiden (vgl. Art. 17 Abs. 1 FHVG). Sie werden dem Eigenkapital zugordnet, wenn für sie: a) die Rechtsgrundlage von der Gemeinde geändert werden kann, oder b) die Rechtsgrundlage zwar auf übergeordnetem Recht basiert, dieses aber der Gemeinde einen erheblichen Gestaltungsspielraum offen lässt. Vorschüsse an Spezialfinanzierungen sind nur vorübergehend zulässig, sofern das Gesetz nichts anderes bestimmt (vgl. Art. 22 Abs. 3 FHG). Es ist zu vermeiden, dass chronisch defizitäre Spezialfinanzierungen geführt werden. 2.4 Kalkulatorische Verzinsung Die Vorschüsse bzw. Verpflichtungen der Spezialfinanzierungen sind kalkulatorisch zu verzinsen. Der Zinssatz wird jährlich vom Departement für Finanzen und Gemeinden festgelegt (vgl. Art. 17 Abs. 2 FHVG). Zur Festlegung der Basis für die kalkulatorische Verzinsung muss per Jahresende (31.12.) folgendermassen berechnet werden, ob eine Nettoschuld oder ein Nettovermögen der Spezialfinanzierung besteht: Verwaltungsvermögen der Spezialfinanzierung./. Verpflichtungen bzw. Vorschüsse gegenüber der Spezialfinanzierung./. Vorfinanzierungen der Spezialfinanzierung = Nettoschuld (falls positiv), bzw. Nettovermögen (falls negativ) der Spezialfinanzierung Wenn eine Nettoschuld der Spezialfinanzierung besteht, wird ein Zins belastet (Sollzins). Besteht ein Nettovermögen, wird ein Zins gutgeschrieben (Habenzins) 5

6 2.5 Interne Verrechnungen Interne Verrechnungen sind Gutschriften und Belastungen zwischen Verwaltungseinheiten der Gemeinde für erbrachte Leistungen. Sie sind vorzunehmen, wenn sie für die Rechnungsstellung gegenüber Dritten sowie für die Verrechnung gegenüber Spezialfinanzierungen notwendig sind (vgl. Art. 16 Abs. 2 FHVG). Sie sind möglichst zu pauschalieren und auf die effektiven Kosten auszurichten. 2.6 Auflösung Die Exekutive löst jene Spezialfinanzierungen auf, deren Verwendungszweck entfallen ist oder nicht mehr sachgerecht verfolgt werden kann (vgl. Art. 17 Abs. 3 FHVG). 6

7 3. Vorfinanzierungen 3.1 Allgemeines Vorfinanzierungen sind zweckgebundene Mittel für noch nicht beschlossene Investitionsvorhaben. Die finanzielle Belastung von grossen Investitionsvorhaben wird damit auf mehrere Jahre verteilt. Vorfinanzierungen für Aufwendungen der Erfolgsrechnung sind nicht erlaubt. Vorfinanzierungen können nur dann gebildet werden, wenn die vorgeschriebenen Abschreibungen nach Nutzungsdauer gedeckt sind, ein allfälliger Bilanzfehlbetrag abgetragen wurde und sie in der Erfolgsrechnung nicht zu einem Aufwandüberschuss führen (vgl. Art. 18 Abs. 2 FHVG). 3.2 Bildung Die Bildung von Vorfinanzierungen für Investitionsvorhaben benötigt einen Beschluss der zuständigen Behörde (vgl. Art. 18 Abs. 1 FHVG). Die Zuständigkeit richtet sich dabei nach dem für eine Ausgabe in bestimmter Höhe gemäss Gemeindeverfassung (oder einer anderen kommunalen Gesetzesgrundlage) bezeichneten zuständigen Organ ( Budgetorgan ). Sie können mit der Genehmigung des Budgets oder der Jahresrechnung beschlossen werden. Wird der Beschluss für die Bildung einer Vorfinanzierung gleichzeitig mit der Genehmigung der Jahresrechnung eingeholt, sind die Beschlüsse (Bildung der Vorfinanzierung sowie Genehmigung der Jahresrechnung) separat zu traktandieren. Mit dem Beschluss zur Vorfinanzierung ist das Vorhaben noch nicht genehmigt. Dafür ist eine separate Kreditvorlage für die Bruttoinvestition notwendig, über welche das nach der Gemeindeverfassung zuständige Organ zu beschliessen hat. Sind die Voraussetzungen für eine Abweichung von der Verursacherfinanzierung gegeben, sind Vorfinanzierungen aus allgemeinen Mitteln auch bei den spezialfinanzierten Betrieben zulässig. Vorfinanzierungen gelten als ausserordentlicher Aufwand (vgl. Art. 12 Abs. 2 FHG). 7

8 3.3 Bilanzierung Die Vorfinanzierungen werden im Eigenkapital bilanziert. Je Vorhaben ist ein separates Konto zu führen. Die Kontobezeichnung der Vorfinanzierung in der Bilanz ist so zu bezeichnen, dass diese auch noch während der Dauer der Auflösung sinnvoll ist, z. B. "Vorfinanzierung Abschreibungen Mehrzweckhalle", anstelle "Vorfinanzierung Mehrzweckhalle". Die aus allgemeinen Steuermitteln geäufneten Vorfinanzierungen sind nicht zu verzinsen (vgl. Art. 18 Abs. 6 FHVG). 3.4 Auflösung Vorfinanzierungen sind analog der Nutzungsdauer in jährlichen Tranchen zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen, und zwar ab Beginn der Inbetriebnahme der Investition. Der jährliche Anteil der Auflösung der Vorfinanzierung wird erfolgswirksam über die Erfolgsrechnung als ausserordentlicher Ertrag (Sachgruppe 4893) verbucht. Davon unabhängig sind die ordentlichen Abschreibungen entsprechend der Anlagekategorie und der Nutzungsdauer vorzunehmen (vgl. Art. 18 Abs. 3 FHVG). Die Entnahme aus der Vorfinanzierung reduziert so den Abschreibungsaufwand in der Erfolgsrechnung (ordentliche Abschreibung (Aufwand) abzüglich Entnahme Vorfinanzierung (Ertrag) = Nettoaufwand Abschreibung). Wird das Investitionsvorhaben nicht ausgeführt, sind die Vorfinanzierungen (einmalig) zugunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen (vgl. Art. 18 Abs. 4 FHVG). Sollen die Mittel für die Bildung einer anderen Vorfinanzierung eingesetzt werden, so gelten die Regeln für die Neubildung von Vorfinanzierungen. Die Änderung der Zweckbestimmung in der Bilanz anstelle einer Auflösung und Neubildung der Vorfinanzierung ist nicht gestattet (vgl. Art. 18 Abs. 5 FHVG). 8

9 4. Fonds, Stiftungen, Legate 4.1 Allgemeines Unter Fonds wird allgemein ein "Sondervermögen" verstanden, das aus dem allgemeinen Vermögen des Gemeinwesens ausgeschieden ist und einem mehr oder weniger bestimmten Zweck dient. Neben den Spezialfinanzierungen (vgl. oben Ziffer 2) und den Vorfinanzierungen (vgl. oben Ziffer 3) stellen die Fonds die dritte Art von Sonderfinanzierungen dar. Schematisch lassen sich Fonds, Stiftungen und Legate wie folgt darstellen: von der Gemeinde errichtet Zuwendung von Privaten Fonds Schenkungen, Legate gesetzliche Grundlage vorhanden keine gesetzliche Grundlage vorhanden Gesetzliche Grundlagen vorhanden Sieht ein Erlass die Bildung eines Fonds vor, so erfolgt die Äufnung des Fonds in der Weise, dass ihm bestimmte Einnahmen aus dem Finanzvermögen zufliessen, d. h. frei verfügbares Vermögen wird einem zweckgebundenen Fonds zugewiesen. Weil der Fonds gesetzlich vorgesehen ist und der Stimmbürger diesem Gesetz zugestimmt hat (und die Ausgabe beim Entscheid über den Erlass somit voraussehbar war), ist die Einlage als gebundene und nicht als frei bestimmbare Ausgabe zu qualifizieren. Gleichzeitig verzichten die Stimmberechtigten auch auf die Mitsprache bei der Verfügung der Fondsmittel (Caviezel, S. 141 f.; ZBl 1984, S. 173 m.h. auf BGE 96 I 708 ff.). Sowohl bei der Äufnung des Fonds, wie auch bei der Gewährung von Mitteln daraus handelt es sich finanzrechtlich also um gebundene Ausgaben, weil der Verwendungszweck der Gelder bereits bestimmt ist und sich das Fondsvermögen somit als Verwaltungsvermögen qualifiziert. 9

10 Keine gesetzliche Grundlagen vorhanden Errichtet die Gemeinde jedoch einen Fonds ohne gesetzliche Verpflichtung, werden Teile des Finanzvermögens ohne eine entsprechende Rechtsgrundlage an einen bestimmten Zweck gebunden. In diesem Falle haben die Fondseinlagen als neu bestimmbare Ausgaben zu gelten, womit sie bei Überschreitung der kommunal festgelegten Kreditlimite dem Finanzreferendum zu unterstellen sind. Zuwendung von Privaten Verschiedentlich erhalten die Gemeinden schenkungsweise, durch Erbeneinsetzung oder Vermächtnis ein Vermögen mit der Auflage, dieses im Rahmen einer gewissen Zweckbestimmung (z. B. ideeller, gemeinnütziger, wohltätiger, kultureller Zweck; Finanzierung einer öffentlichen Aufgabe) zu verwenden. Es kann sich dabei um Schenkungen und letztwillige Verfügungen (Legate) unter Auflagen, um (unselbständige) Stiftungen oder auch um die Ergebnisse öffentlicher Sammlungen handeln. Durch die (im Einzelfall unterschiedlich enge) Zweckbindung fallen die Gelder nicht ins Finanzvermögen, sondern bilden ein Sondervermögen. Gemeinden, die private Mittel unter Bedingungen und Auflagen entgegennehmen, sind nicht nur zur getreuen Verwaltung, sondern auch zur bestimmungsgemässen Verwendung verpflichtet. 4.2 Bilanzierung Je nach Art der Zweckbindung der Legate und Stiftungen werden sie wie die Spezialfinanzierungen im Fremd- oder Eigenkapital ausgewiesen (vgl. Art. 17 FHVG). Sind die Zweckbestimmungen präzis und einschränkend umschrieben, so sind die Kapitalien als Fonds im Fremdkapital zu führen (Konto 2091 Verbindlichkeiten gegenüber Fonds im Fremdkapital ). Ist die Zweckverwendung der Mittel hingegen offen formuliert und hat die Gemeinde entsprechend einen grösseren Handlungs- und Entscheidungsspielraum, wie sie die Gelder einsetzen will, sind sie unter den Fonds im Eigenkapital (Konto 2910) auszuweisen. Die Einlagen und Entnahmen erfolgen über das Konto "35x Einlagen in Fonds", bzw. das Konto "45x Entnahmen aus Fonds". 10

11 Übergeordnete Rechtsgrundlage kann von der Gemeinde geändert werden? Rechtsgrundlage basiert auf übergeordnetem Recht, lässt aber der Gemeinde einen erheblichen Gestaltungsspielraum offen? Eigenkapital Fremdkapital HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell für die Bündner Gemeinden 5. Zuordnung zu Eigen- und Fremdkapital in alphabetischer Reihenfolge Kriterium Zuordnung Bilanz Kto. Spezialfinanzierungen Abfallbeseitigung Nein Ja X Abwasserentsorgung Nein Ja X Bodenerlöskonto Nein Ja X Energieversorgung Stromnetz Nein Ja X Energieversorgung Stromhandel Nein Ja X Ersatzbeiträge für Schutzraumbauten Nein Nein X Forstdepositum, Rodungsersatz Nein Nein X Gemeinschaftsantenne, Kabelnetz Nein Ja X xx Gewerbliche Betriebe (Kiesgruben, Skilifte, Campingplätze) Ja Ja X x Parkhäuser Ja Ja X xx Tourismus Tourismusförderungsabgabe Nein Ja X xx Tourismus Kurtaxe Nein Ja X xx Wasserversorgung Nein Ja X Fonds / Legate Grabunterhaltfonds X Legate X X 11