Eidgenössische Steuerverwaltung Hauptabteilung DVS Abteilung Aufsicht Kantone z.h. Herr Hans-Jürg Neuhaus Eigerstrasse 65 3003 Bern Basel, 29. Juli 2010 Stellungnahme zu den beiden neuen Kreisschreiben der ESTV: - Kapitaleinlageprinzip - Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften Sehr geehrter Herr Neuhaus Wir beziehen uns auf Ihre Einladung zur Stellungnahme zu den ob genannten Kreisschreiben der ESTV vom 9. Juni 2010, für welche wir uns bestens bedanken möchten. Gerne übermitteln wir Ihnen in der Beilage unsere Stellungnahme. Sie finden unsere Änderungsvorschläge, Ergänzungen sowie dazugehörigen Erklärungen direkt in den Entwürfen der beiden Kreisschreiben. Für die Sitzung vom 25. August 2010 melden wir gerne Herrn Andreas Risi, UBS, sowie Herrn Daniel Liebhauser, CS, an. Wir bedanken uns bereits im Voraus für eine wohlwollende Prüfung unserer Stellungnahme. Sollten Sie Fragen in diesem Zusammenhang haben, stehen wir Ihnen gerne zur Verfügung. Freundliche Grüsse Urs Kapalle Christoph Winzeler Kopie: - Herr Jürg B. Altorfer, Kantonales Steueramt Zürich (Vorsitzender Arbeitsgruppe Unternehmenssteuern der Schweizerischen Steuerkonferenz) Schweizerische Bankiervereinigung Aeschenplatz 7 T + 41 61 295 93 93 Association suisse des banquiers Postfach 4182 F + 41 61 272 53 82 Associazione Svizzera dei Banchieri CH-4002 Basel office@sba.ch Swiss Bankers Association www.swissbanking.org
Eidgenössisches Finanzdepartement EFD Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben KS Entwurf Kapitaleinlageprinzip. Version 7.0 Direkte Bundessteuer Verrechnungssteuer Bern, Kreisschreiben Nr. XX Kapitaleinlageprinzip Inhaltsverzeichnis 1. Gegenstand des Kreisschreibens... 3 2. Kapitaleinlagen... 4 2.1. Grundsätze... 4 2.2. Spezialfälle... 4 2.2.1. Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften... 4 2.2.2. Kapitaleinlagen aus Wandel- und Optionsanleihen sowie aus Mitarbeiter- beteiligungen... 4 2.2.3. Kapitaleinlagen aus Sanierungen... 64 3. Reserven... 65 3.1. Reserven aus Kapitaleinlagen... 65 3.2. Übrige Reserven... 75 4. Ausschüttungen... 75 4.1. Grundsätze... 75 4.2. Spezialfälle... 97 4.2.1. Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen... 97 4.2.2. Direkte Teilliquidation... 97 4.2.3. Rückkauf eigener Beteiligungsrechte... 97 4.2.4. Indirekte Teilliquidation... 107 1-0XX-DV-2008-d D_DVS Nr. 0020 / 06.06 Eigerstrasse 65 3003 Bern www.estv.admin.ch
4.2.5. Transponierung... 107 5. Umstrukturierungen... 119 5.1. Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Personenunternehmung auf eine juristische Person... 119 5.2. Zusammenschluss (Fusion)... 119 5.2.1. Echte und unechte Fusion unabhängiger Gesellschaften... 119 5.2.2. Echte und unechte Fusion verbundener Gesellschaften... 1210 5.2.3. Absorption einer Tochtergesellschaft ( Up-Stream Merger )... 1210 5.2.4. Absorption der Muttergesellschaft ( Reverse Merger )... 1310 5.2.5. Quasifusion... 1311 5.3. Umwandlung... 1411 5.3.1. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine an- dere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft... 1411 5.3.2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stiftung oder eine übrige juristische Person... 1412 5.3.3. Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft1512 5.3.4. Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesell- schaft oder in eine Genossenschaft... 1512 5.3.5. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Per- sonenunternehmung... 1513 5.4. Spaltung... 1613 5.5. Ausgliederung... 1613 5.6. Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften... 1714 6. Zuzug einer juristischen Person aus dem Ausland... 1715 7. Ausweis im Jahresabschluss und Deklaration von Kapitaleinlagen... 1815 7.1. Ausweis im Jahresabschluss... 1815 7.2. Deklaration für die direkte Bundessteuer... 1815 7.3. Deklaration für die Verrechnungssteuer... 1915 8. Inkrafttreten... 2016 Anhang: Beispiele zur Transponierung... 2117 2/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
1. Gegenstand des Kreisschreibens Mit dem Bundesgesetz vom 23. März 2007 über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) wurden in Artikel 20 Absatz 3 und Artikel 125 Absatz 3 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) und in Artikel 5 Absatz 1 bis des Bundesgesetzes über die Verrechnungssteuer vom 13. Oktober 1965 (VStG) die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen von Inhabern der Beteiligungsrechte neu geregelt. Danach werden Kapitaleinlagen von Inhabern von Beteiligungsrechten dem Grund- und Stammkapital gleichgestellt (Kapitaleinlageprinzip). Im DBG und im VStG wurden folgende Bestimmungen aufgenommen: DBG Art. 20 3 Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Art. 125 3 Zudem haben Kapitalgesellschaften und Genossenschaften das ihrer Veranlagung zur Gewinnsteuer dienende Eigenkapital am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht auszuweisen. Dieses besteht aus dem einbezahlten Grund- und oder Stammkapital, den in der Handelsbilanz ausgewiesenen Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3, den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven sowie aus jenem Teil des Fremdkapitals, dem wirtschaftlich die Bedeutung von Eigenkapital zukommt. VStG Art. 5 1bis Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidgenössischen Steuerverwaltung meldet. Erklärung Anpassung an den Gesetzeswortlaut von Art. 125 Abs. 3 DBG. 3/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
2. Kapitaleinlagen 2.1. Grundsätze Als Kapitaleinlagen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1 bis VStG gelten Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, welche direkt von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wurden und in der Handelsbilanz der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft verbucht und offen ausgewiesen sind (offene Kapitaleinlagen). Den Inhabern von Beteiligungsrechten sind übergeordnete Inhaber von Beteiligungsrechten wie die Grossmutter- oder Urgrossmuttergesellschaft etc. gleichzustellen. Auch durch sie getätigte Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse gelten als Kapitaleinlage. Erklärungen Weder der Begriff direkt noch offen wird im Gesetzeswortlaut verwendet. Der ursprünglich vorgesehene Begriff unmittelbar im Zusammenhang mit Inhabern von Beteiligungsrechten wurde sogar in den parlamentarischen Beratungen gestrichen. Des Weiteren wird von der Ausweisung der Kapitaleinlagen auf einem gesonderten Konto gesprochen. Gelingt dieser Ausweis, so ist die Form der Kapitaleinlage nicht relevant. Kapitaleinlagen welche von übergeordneten Beteiligungsinhabern getätigt werden, sind denjenigen der Inhaber von Beteiligungsrechten der betroffenen Gesellschaft gleichzustellen. 2.2. Spezialfälle 2.2.1. Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften Bei einer Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften erhalten die Beteiligten aus wirtschaftlicher Sicht einen geldwerten Vorteil von der leistenden Gesellschaft, den sie in die begünstigte Gesellschaft einlegen. Unter dem Kapitaleinlageprinzip qualifizieren Vorteilszuwendungen unter Schwestergesellschaften, unter Anwendung der Dreieckstheorie, ebenfalls als Kapitaleinlage in die Reserven der empfangenden Gesellschaft, sofern sie in der Handelsbilanz der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgewiesen werden und bei den Beteiligungsinhabern besteuert wurden. jedoch nicht als Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen, da die Einlagen handelsrechtlich nicht direkt durch die Inhaber der Beteiligungsrechte geleistet werden und die Einlagen nicht offen in der empfangenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgewiesen und verbucht werden können. Erklärung Wie bereits unter Punkt 2.1 Grundsätze ausgeführt, ist es auch hier praxiskonform, wenn im Konzernverhältnis auch die Kapitaleinlagen unter Schwestergesellschaften denjenigen von direkten Beteiligungsinhabern gleichgestellt werden. 2.2.2. Kapitaleinlagen aus Wandel- und Optionsanleihen sowie aus Mitarbeiterbeteiligungen Einlagen in die Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus Wandel- und 4/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Optionsanleihen stellen im Zeitpunkt der Wandlung bzw. Ausübung der Optionen offene Kapitaleinlagen nach Artikel 20 Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1 bis VStG dar (Agio). Werden im Rahmen eines Mitarbeiterbeteiligungsplans neu geschaffene Beteiligungsrechte ausgegeben und erfolgt die Liberierung teilweise oder vollständig durch eine andere Gesellschaft als die Emittentin oder durch die Mitarbeiter, qualifiziert das Agio bzw. die mit diesem Liberierungsvorgang geschaffene Reserve inkl. einer für die Sicherstellung dieser künftig zu schaffenden Beteiligungsrechte vereinnahmten Optionsprämie als offene Kapitaleinlage nach den Artikeln 20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1 bis VStG. Im Fall, da eine schweizerische Tochtergesellschaft, einer ebenfalls schweizerischen Muttergesellschaft, eine klassische Wandelobligation ausgibt, muss die Tochtergesellschaft zum Zeitpunkt der Ausgabe eine Optionsvereinbarung zur Absicherung der Wandelverpflichtung gegenüber den Bondholdern abschliessen. Die Optionsprämie qualifiziert bei der Muttergesellschaft als Agio und bildet selbst dann eine Kapitaleinlage, wenn die Wandelobligationäre nicht wandeln sollten. Für die Qualifikation den Nachweis der Kapitaleinlagen sind die Handelsbilanz und die Angaben im Anhang zur Handelsbilanz massgeblich. Die Qualifikation der Einlagen als Kapitaleinlage richtet sich nach den Bestimmungen des Art. 20 Abs. 3 DBG. Erklärungen Zum ersten Absatz: Um allfällige künftige Änderungen in der Rechnungslegung bereits zu berücksichtigen, regen wir eine offene Formulierung an. Wir denken dabei beispielsweise an die vorgesehene Neuregelung von Art. 959b E-OR (Aktienrechtsreform, Botschaft vom 21.12.2007). Demnach müssten die den Mitarbeitern zugeteilten Beteiligungsrechte oder Optionen inskünftig erfolgswirksam verbucht werden. Dies würde sodann eine entsprechende Eigenkapitalbuchung zur Folge haben. Bereits heute kommt durch die Besteuerung des Erwerbseinkommens zum Ausdruck, dass die Mitarbeiter mittels ihrer Arbeitskraft die Beteiligungsrechte liberieren. Durch die vorgesehene Neuregelung würde dies nochmals explizit zum Vorschein kommen. Zum zweiten Absatz: In der Praxis ist die Transaktion von Anfang an als "Equity"- Transaktion abgestempelt mit der Verpflichtung der Absicherung mit bedingtem Kapital und sollte steuerlich daher durchgehend so behandelt werden. Von Bedeutung ist dieser Umstand wegen der Absicherung von Mitarbeiteroptionen, die ebenfalls bei der Ausgabe in Bezug auf die Absicherung gekennzeichnet werden. Zum dritten Absatz: Der Art. 125 Abs. 3 DBG gibt Aufschluss über die Beilagen zur Steuererklärung. Diese beinhalten den Ausweis über das Eigenkapital der Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften am Ende der Steuerperiode. Darunter fällt auch der Ausweis über die Einlagen, Zuschüsse und Aufgelder welche entweder in einem separaten Konto geführt oder im Anhang ausgewiesen werden müssen. Ob die getätigten Einlagen jedoch als Kapitaleinlage qualifizieren, wird nach Art. 20 Abs. 3 DBG beurteilt. Daher kann nicht von der Qualifikation der Kapitaleinlage gesprochen werden, sondern es muss vom Nachweis in der Handelsbilanz die Rede sein. 5/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
2.2.3. Kapitaleinlagen aus Sanierungen Kapitaleinlagen, welche im Rahmen einer Sanierung geleistet werden (unechter Sanierungsgewinnertrag), sind mit bestehenden Verlusten zu verrechnen, um in den Genuss des Freibetrages gemäss Artikel 6 Absatz 1 Buchstabe k bzw. des Erlasses von der Emissionsabgabe gemäss Artikel 12 des Bundesgesetzes über die Stempelabgaben (StG) zu kommen. Soweit derartige Kapitaleinlagen nicht durch Sanierungsmassnahmen vernichtet werden, gelten diese steuerrechtlich als Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Artikel 20 Absatz 3 DBG bzw. Artikel 5 Absatz 1 bis VStG. Erklärungen Es entspricht der Praxis des Steuerrechtes, dass im Zusammenhang mit Sanierungsleistungen welche von Beteiligten getätigt werden, was in casu gegeben ist, von Sanierungsgewinn und nicht von einem Sanierungsertrag gesprochen wird. Die Qualifikation der Kapitaleinlage kann sich nicht durch die Verrechnung mit Verlusten ändern. Selbst der Bundesrat hat in seiner Botschaft (S.4802) nicht davon gesprochen, dass die Kapitaleinlagen infolge der Verrechnung mit Verlusten vernichtet wird. Es ist kein Grund für eine Konkurrenz zwischen dem Erlass der Stempelabgabe (Art.6 Abs. 1 lit. k bzw. Art. 12 StG) und dem Kapitaleinlageprinzip erkennbar. Vorliegend wird eine wirtschaftliche Sanierung gefordert, was der Beseitigung von Verlusten entspricht. Ob dabei eine buchhalterische Ausbuchung der getätigten Sanierungsleistungen gegen die bestehenden Verluste satt findet, oder diese dem Konto Kapitaleinlage gutgeschrieben wird, ist dabei unerheblich. 3. Reserven 3.1. Reserven aus Kapitaleinlagen Offene Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber können steuerneutral den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und sind dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Verluste, die den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, vermindern die Reserven aus Kapitaleinlagen definitiv nicht. Dies gilt auch für offene Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1 bis VStG am 1. Januar 2011 geleistet wurden (vgl. Ziff. 7.1. hiernach). Wenn die Verluste auf der Stufe der Einzelkonti den Reserven aus Kapitaleinlagen nicht belastet werden, sondern einfach in einer aggregierten Darstellung in der veröffentlichten Bilanz netto gezeigt werden, sollen die Reserven aus Kapitaleinlagen nicht definitiv verrechnet sein. Erklärungen Zum ersten Absatz: Siehe Punkt 2.1. zu den offenen Kapitaleinlagen. Zum zweiten Absatz: In Umkehrschluss aus dem bereits Dargelegten kann es nicht ange- 6/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
hen, dass die Kapitaleinlagen als definitiv vermindern gelten, wenn eine Verrechnung von Verlusten mit den allgemeinen Reserven gemacht wird, also nicht den einzelnen Konti zugewiesen wird. Des Weiteren ist das Ausbuchen von Verlusten mit Kapitaleinlagen nicht zwingend. Dies zumindest insofern, als Verluste im Swiss GAAP Abschluss nicht ausgebucht werden. In diesem Fall würden Kapitaleinlagen weiterhin dem einbezahlten Grundoder Stammkapital gleichgestellt. Eine zwingende Verlustverrechnung mit den Kapitaleinlagen, wie dies der vorliegende Entwurf stipuliert, muss daher abgelehnt werden. Auch möchten wir anregen, dass im Fall, in welchem Verluste tatsächlich mit Kapitaleinlagen verrechnet wurden, und neben den Kapitaleinlagen eine Reserve für eigene Aktien besteht, dieser vorübergehend den Charakter von Kapitalreserven zukommt. 3.2. Übrige Reserven Die laufenden und thesaurierten Gewinne, verdeckte Kapitaleinlagen sowie offene Kapitaleinlagen, welche nicht direkt von den Beteiligungsinhabern stammen bzw. ihnen nicht zugerechnet werden können, stammen, gelten steuerlich als übrige Reserven. Gleiches gilt für offene Kapitaleinlagen, die in der Handelsbilanz nicht innert angemessener Frist gesondert ausgewiesen wurden. Eine Umqualifikation von übrigen Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist i.d.r. unzulässig und wird steuerlich nicht anerkannt. Erklärungen Zum ersten Satz: Siehe Ziffer 2.1. zur offenen Kapitaleinlage. Zum ersten und zweiten Satz: In der Botschaft (S.4802) wird eine nachträgliche Berücksichtigung von Kapitaleinlagen explizit vorgesehen: Eine Kapitaleinlage infolge Sacheinlage über den Nennwert des Aktienkapitals oder der Forderung hinaus kann vorübergehend auch bloss in der Steuerbilanz berücksichtigt werden; die Handelsbilanz ist jedoch möglichst unverzüglich anzupassen. Zum dritten Satz: Ebenfalls in der Botschaft (S.4845 f.) wird auf einen zulässigen Umbuchungstatbestand im Zusammenhang mit einer Besteuerung von Vermögensertrag infolge indirekter Teilliquidation und Transponierung hingewiesen (vgl. auch Ziff. 4.2.4. und 4.2.5 unten). Dies unter dem Hintergrund, eine Mehrfachbelastung von privatem Vermögensertrag zu vermeiden. 4. Ausschüttungen 4.1. Grundsätze Die Aufteilung der Ausschüttungen der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in Rückzahlung aus Reserven aus Kapitaleinlagen und Ausschüttungen aus übrigen Reserven erfolgt aufgrund der Verbuchung und Qualifikation der Reserven in der Handelbilanz der ausschüttenden Gesellschaft (objektmässige Betrachtungsweise). Ausschüttungen von Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften sind in dem Umfang steuerbar, als sie auf die Ausschüttung von übrigen Reserven entfallen. Für die Berechnung des steuerbaren Teils der Ausschüttung wird die gesamte Ausschüttung um den Anteil gekürzt, welcher gemäss Gewinnverwendungsbeschluss der Generalversammlung den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wird. 7/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Der so ermittelte steuerbare Teil der Ausschüttung gilt für sämtliche ausschüttungsberechtigten Anteile. Beispiel: Gewinnvortrag 100 Jahresgewinn 1 700 Auflösung allgemeine Reserven 300 (Reserven aus Kapitaleinlagen) Auflösung freie Reserven 100 (übrige Reserven) Total zur Verfügung der Generalversammlung 2 200 Dividende 2 000 Vortrag auf neue Rechung 200 Total Ausschüttung 2'000 100%./. Anteil Reserven aus Kapitaleinlagen - 300 15% Anteil übrige Reserven 1'700 85% Die Ausschüttung von Reserven aus Kapitaleinlagen gemäss Artikel 5 Absatz 1 bis VStG ist aufgrund Artikel 3 Absatz 1 VStV gesondert auszuweisen. Ausschüttungen von Reserven aus Kapitaleinlagen sind über einen nur diesem Zweck dienenden Coupon auszurichten. Liegen keine detaillierten Angaben über die Aufteilung der Ausschüttung vor, wird sie steuerlich vorab als Ausschüttung von übrigen Reserven qualifiziert. Ausschüttungen aus Reserven aus Kapitaleinlagen einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unterliegen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1 bis VStG). Ausschüttungen aus übrigen Reserven einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG oder 20 Absatz 1 bis DBG steuerbar und unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer. Verdeckte Gewinnausschüttungen qualifizieren als Ausschüttungen aus übrigen Reserven und sind nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1 bis DBG steuerbar und unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer. Sollten die Ausschüttungen jedoch aus dem Kapitaleinlagekonto erfolgen, welches ein Unterkonto der Reserven ist, so wird auf dieser Ausschüttung weder die Einkommens-, noch die Verrechnungssteuer fällig. Erklärung Eine Ausschüttung aus dem Kapitaleinlagekonto wird nach Art. 20 Abs. 3 einer Rückzahlung von Gund- oder Stammkapital gleichgestellt und hat daher steuerfrei zu erfolgen. Die gesetzlichen Bestimmungen im DBG für Rückzahlungen von Reserven aus Kapitaleinlagen gelten für in- und ausländische Gesellschaften. Ohne gesonderten Ausweis der Reserven aus Kapitaleinlagen im Jahresabschluss unterliegen Ausschüttungen aus ausländischen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1 bis DBG. 8/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Stehen Ausschüttungen aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften nicht sämtlichen Ausschüttungsberechtigten gleichermassen zu, so darf der Anteil von Reserven aus Kapitaleinlagen an der gesamten Ausschüttung für jeden Berechtigten höchstens dem proportionalen Anteil der Reserven aus Kapitaleinlagen an den gesamten Reserven der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft entsprechen. Wenn eine Steuerumgehung ausgeschlossen werden kann, kann die Generalversammlung, steuerlich wirksam, bestehende Kapitaleinlagereserven direkt und objektmässig, über den proportionalen Anteil hinaus, einer neu zu schaffenden Aktienkategorie zuweisen. Erklärung Zum vorhergehenden Absatz möchten wir zu bedenken geben, dass es auch Situationen gibt, bei denen eine disproportionale Aufteilung an verschiedene Aktionärskategorien nicht missbräuchlich ist. Wenn nachweislich Kapitaleinlagen von einer identifizierbaren Kategorie von Beteiligten (z.b. Partizipationsscheininhaber) stammen, dann sollte es möglich sein, dieser Kategorie von Beteiligten die von ihnen eingebrachten Kapitaleinlagen ausschliesslich wieder auszuschütten. Daher möchten wir gerne anregen, eine Ausnahmebestimmung an den Schluss dieses Absatzes hinzuzufügen. 4.2. Spezialfälle 4.2.1. Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen Soweit Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen zu Lasten von übrigen Reserven liberiert werden, unterliegen sie der direkten Bundessteuer (Einkommenssteuer) nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1 bis DBG und der Verrechnungssteuer nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG. Soweit die Liberierung zu Lasten der Reserven aus Kapitaleinlagen erfolgt, unterliegen Gratisaktien oder Gratisnennwerterhöhungen weder der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 3 DBG) noch der Verrechnungssteuer (Art. 5 Abs. 1 bis VStG). Der steuerbare Anteil der Liberierung ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen. 4.2.2. Direkte Teilliquidation Der steuerbare Anteil des Liquidationserlöses ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen. 4.2.3. Rückkauf eigener Beteiligungsrechte Werden Beteiligungsrechte, deren Rückkauf bereits zu einer sofortigen oder aufgeschobenen Besteuerung als Teilliquidation geführt haben, wiederbegeben, so stellt der Teil des Ausgabepreises, der über dem Nennwert liegt, eine offene Kapitaleinlage dar. Das ausgewiesene Agio qualifiziert als Reserve aus Kapitaleinlagen (Vergl. Kreisschreiben der ESTV Nr. 5 vom 19.8.1999 Ziffer 6). Erklärung Siehe Ziffer 2.1. zu den offenen Kapitaleinlagen. Zurückgekaufte eigene Beteiligungsrechte, die innerhalb der Fristen gemäss Art. 4a VStG 9/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
weiterveräussert werden, verändern den Bestand der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht. 4.2.4. Indirekte Teilliquidation Die Besteuerung des Vermögensertrags aus einer indirekten Teilliquidation nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe a DBG richtet sich nach der Verbuchung der Ausschüttung in der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte verkauft worden sind. Der steuerbare Anteil ist nach den in Ziffer 4.1. festgehaltenen Grundsätzen zu berechnen. 4.2.5. Transponierung In Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG werden die Steuerfolgen der Übertragung einer Beteiligung von mindestens 5 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privat- ins Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder juristischen Person, an welcher der Veräusserer zu mindestens 50 Prozent beteiligt ist, geregelt. Wirtschaftlich stellt diese Übertragung keine Veräusserung, sondern eine Vermögensumschichtung dar. Dieser als Transponierung bezeichnete Tatbestand führt im Nominalwertprinzip dazu, dass der den Nennwert übersteigende Erlös als Ertrag aus beweglichem Vermögen gilt. Unter dem Kapitaleinlageprinzip ist der Nennwert-Begriff gemäss Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG in Bezug auf die Festsetzung des steuerbaren Vermögensertrags nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG weiter zu fassen. Als Ertrag aus beweglichem Vermögen im Sinne von Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG gilt der Erlös, welcher den (einbezahlten) Nennwert zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen der Gesellschaft oder Genossenschaft, deren Beteiligungsrechte übertragen werden, übersteigt. Wird die Beteiligung zu einem Wert übertragen, welcher den Nennwert zuzüglich der anteiligen Reserven aus Kapitaleinlagen übersteigt, und wird dieser Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den Reserven der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gutgeschrieben, ergeben sich je nach der Verbuchung unterschiedliche Steuerfolgen: Wird der Mehrwert dem Nominalkapital und/oder den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben, ist beim Einleger die Zunahme des Nominalkapitals und der Reserven aus Kapitaleinlagen als Ertrag aus beweglichem Vermögen nach Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG i.v.m. Artikel 20 Absatz 3 DBG steuerbar (Kapitaleinlagen sind dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt). Betreffend die Berechnung des steuerbaren Ertrages siehe Ziffer 9.1. im Anhang dieses Kreisschreibens. Wird der Mehrwert den übrigen Reserven gutgeschrieben, bleibt die latente Ausschüttungslast erhalten und die Übertragung ist steuerneutral. Für sämtliche Beteiligungsübertragungen vor dem 1. Januar 1997 qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert liegenden Mehrwertes als übrige Reserve. Für Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 1996 bis zum 31. Dezember 2010 gelten die gleichen Grundsätze wie für Übertragungen nach dem 31. Dezember 2010. Somit qualifiziert der Ausweis des gesamten über dem Nennwert zuzüglich der Reserven aus Kapitaleinlagen im Zeitpunkt der Übertragung liegenden Mehrwertes als übrige Reserve. Für Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 2006 von weniger als 5 Prozent 10/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft kann der gesamte über dem Nennwert liegende Mehrwert der Reserve aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden. Für solche Beteiligungsübertragungen nach dem 31. Dezember 2006 bis zum 31. Dezember 2010 sind die Deklarationspflichten gemäss Ziffer 7 dieses Kreisschreibens zu beachten. 5. Umstrukturierungen 5.1. Übertragung eines Betriebes oder Teilbetriebes einer Personenunternehmung auf eine juristische Person Der handelsrechtliche Aktivenüberschuss der übertragenen Vermögenswerte (Buchwertübernahme) kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt. Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 19 Absatz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen werden. 5.2. Zusammenschluss (Fusion) 5.2.1. Echte und unechte Fusion unabhängiger Gesellschaften a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Bei einer Fusion erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven zufliessen. Das Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, als es aus einbezahltem Grund- oder Stammkapital oder bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Gesellschaft stammt. Nennwertgewinne können mit Nennwertverlusten verrechnet werden. Reserven aus Kapitaleinlagen sind dem Nennwert gleichgestellt (Art. 20 Abs. 3 DBG). b) Verrechnungssteuer Die bei einer Fusion den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonstigen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfolgen. Reserven, die bei einer Umstrukturierung in die übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft übergehen, sind nach Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a VStG von der Verrechnungssteuer ausgenommen. Dabei wird vorausgesetzt, dass das übertragene Verrechnungssteuersubstrat erhalten bleibt. 11/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Nennwertgewinne und -verluste sowie Gewinne und Verluste von Reserven aus Kapitaleinlagen können verrechnet werden. 5.2.2. Echte und unechte Fusion verbundener Gesellschaften Siehe Ausführungen unter Ziffer 5.2.1. hievor unter Beachtung folgender Besonderheiten: a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Übernimmt eine Gesellschaft mit echter Unterbilanz durch Absorption die Aktiven und Passiven einer von den gleichen Gesellschaftern (Privatpersonen) beherrschten Gesellschaft mit Reserven und Gewinnvortrag, so erlangen die Gesellschafter durch diese Sanierung nur dann einen geldwerten Vorteil nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c oder 20 Absatz 1 bis DBG, wenn und soweit durch die Fusion übrige Reserven vernichtet werden. Gleiches gilt für Vorteilszuwendungen an eine Schwestergesellschaft mit echter Unterbilanz. b) Verrechnungssteuer Übernimmt eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft mit echter Unterbilanz eine über Reserven verfügende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft oder umgekehrt, gilt die Dreieckstheorie. 5.2.3. Absorption einer Tochtergesellschaft ( Up-Stream Merger ) a) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) Entsteht durch die Übernahme von Aktiven und Passiven der übertragenden Gesellschaft ein Buchgewinn, so ist dieser Gewinn Bestandteil des steuerbaren Reingewinns, wobei der Beteiligungsabzug gewährt wird. In der aufnehmenden Gesellschaft ist dieser Gewinn aus Fusion den übrigen Reserven zuzurechnen (Art. 61 Abs. 5 DBG). Erklärung Der obige Passus entspricht dem Wortlaut von KS Nr. 5, Ziffer 4.1.5.2.2. Er sollte daher auch vollständig gleich übernommen werden. Hinweis Wir möchten an dieser Stelle zu bedenken geben, dass ein allfälliger Fusionsgewinn bei einer Fusion von unabhängigen Gesellschaften eine Kapitaleinlage im Umfang des Fusionsagios darstellt (hiervor Ziffer 5.2.1). Unter Ziffer 5.2.3 wird die Behandlung des Fusionsagios bei verbundenen Gesellschaften anders behandelt. Es gilt nicht als Kapitaleinlage, sondern als übrige Reserve. Es ist für uns nicht nachvollziehbar, wieso hier eine sachlich ungerechtfertigte Ungleichbehandlung statt findet. b) Verrechnungssteuer Siehe Ausführungen unter Ziffer 5.2.1. hievor. 12/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Analog zur direkten Bundessteuer qualifiziert der ausgewiesene Buchgewinn als übrige Reserve. 5.2.4. Absorption der Muttergesellschaft ( Reverse Merger ) a) Direkte Bundessteuer Bei einer Absorption der Muttergesellschaft erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, höhere Reserven aus Kapitaleinlagen, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zufliessen. Nennwertgewinne und der Zuwachs an Reserven aus Kapitaleinlagen können mit entsprechenden Verlusten bzw. Abnahmen verrechnet werden. Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, soweit es dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Muttergesellschaft entspricht und das bereits bestehende Aktienkapital und die Reserven aus Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft übersteigt. b) Verrechnungssteuer Bei einer Absorption der Muttergesellschaft den Inhabern der Beteiligungsrechte zukommende höhere Nennwerte, höhere Reserven aus Kapitaleinlagen, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer. Nennwertgewinne und der Zuwachs an Reserven aus Kapitaleinlagen können mit entsprechenden Verlusten/Abnahmen verrechnet werden. Ein allfälliges Fusionsagio stellt nur in dem Umfang eine ausweisbare Reserve aus Kapitaleinlage dar, soweit es dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital und den bestehenden Reserven aus Kapitaleinlagen der übernommenen Muttergesellschaft entspricht und das bereits bestehende Aktienkapital und die Reserven aus Kapitaleinlagen der Tochtergesellschaft übersteigt. Hinweise In der vorhergehenden Ziff 5.2.4 zur Direkten Bundessteuer im zweiten Absatz, sowie zur Verrechnungssteuer im zweiten Absatz wird festgehalten, dass das Fusionsagio nur insoweit dem Kapitaleinlagekonto der Tochter zugewiesen werden darf, als das Aktienkapital und die Kapitaleinlagereserven der übernommenen Muttergesellschaft das Aktienkapital und die Kapitaleinlagereserven der Tochter übersteigt. In diesem Zusammenhang möchten wir zu bedenken geben, dass der Revers-Merger betreffend Beibehaltung der Kapitaleinlagereserven vorteilhafter als der Up-Stream Merger (Mutter-Tochterfusion) wäre, da bei letzterem sämtliche Kapitaleinlagereserven der Tochtergesellschaft untergehen (vgl. oben Ziff. 5.2.1). Dies erscheint uns etwas stossend, führen doch Up-Stream-Merger und Reverse-Merger zum selben wirtschaftlichen Resultat, wobei die Abwicklung des Reverse-Mergers aufwendiger und komplizierter ist. Wir würden gerne die Frage aufwerfen, ob diese Konsequenz so von der ESTV beabsichtigt wurde? 5.2.5. Quasifusion 13/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
a) Direkte Bundessteuer Werden im Rahmen einer Quasifusion Beteiligungsrechte in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann in der Handelsbilanz als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. Dabei ist aber die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu beachten (vgl. Ziff. 4.2.5. hievorhiervor). Erklärung Siehe Ziffer 2.1. zu den offenen Kapitaleinlagen. b) Verrechnungssteuer Mit Ausnahme der Transponierung ergeben sich die gleichen Steuerfolgen wie bei der direkten Bundessteuer. Erfolgt die Einbringung einer Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft durch einen Aktionär mit Sitz/Wohnsitz im Ausland ist der Vorgang unter dem Aspekt von Art. 21 Abs. 2 VStG (Steuerumgehung) zu prüfen. 5.3. Umwandlung 5.3.1. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine andere Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Bei einer Umwandlung erzielen beteiligte Privatpersonen in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen höherer Nennwert, Ausgleichszahlungen oder andere geldwerte Vorteile zu Lasten der übrigen Reserven der umgewandelten Gesellschaft oder Genossenschaft zufliessen. b) Verrechnungssteuer Die bei einer Umwandlung den Inhabern der Beteiligungsrechte oder diesen nahestehenden Dritten zukommenden Ausgleichszahlungen, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und sonstigen Erträge unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, sofern sie zu Lasten der übrigen Reserven einer inländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erfolgen. 5.3.2. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stiftung oder eine übrige juristische Person a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Die Umwandlung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) unterliegt bei den bisher beteiligten natürlichen Personen der Einkommenssteuer. 14/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
b) Verrechnungssteuer Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in einen Verein, in eine Stiftung oder in eine übrige juristische Person kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) ist die Verrechnungssteuer geschuldet. 5.3.3. Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielen Privatpersonen, die sich an der neuen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft beteiligen, in dem Umfange Beteiligungsertrag, als ihnen gratis Nennwert ( Gratisaktien, Art. 20 Abs. 1 Bst. c DBG) zufliesst. Die ausgewiesenen offenen Reserven stellen übrige Reserven dar. b) Verrechnungssteuer Die bei einer Umwandlung eines Vereins, einer Stiftung oder einer übrigen juristischen Person in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte unterliegen nicht der Verrechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen juristischen Person (Verein, Stiftung oder übrige juristische Person) begründet werden. Die ausgewiesenen offenen Reserven stellen übrige Reserven dar. 5.3.4. Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder in eine Genossenschaft a) Direkte Bundessteuer Der ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden, soweit er das Grund- oder Stammkapital übersteigt. b) Verrechnungssteuer Die bei einer Umwandlung eines Instituts des öffentlichen Rechts in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausgegebenen Beteiligungsrechte sowie die gebildeten Reserven aus Kapitaleinlagen unterliegen nicht der Verrechnungssteuer, da sie zu Lasten des Aktivenüberschusses einer nicht verrechnungssteuerpflichtigen Körperschaft begründet werden. 5.3.5. Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personenunternehmung a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) 15/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Bei der Umwandlung findet eine Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft statt. Der Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) unterliegt bei den bisher beteiligten natürlichen Personen der Einkommenssteuer. b) Verrechnungssteuer Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine Personenunternehmung kommt steuerlich einer Liquidation gleich. Auf dem Liquidationsüberschuss (Verkehrswert des Aktivenüberschusses abzüglich des Nennwertes und der Reserven aus Kapitaleinlagen) ist die Verrechnungssteuer geschuldet. 5.4. Spaltung a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Die bei einer Spaltung den Inhabern der gesellschaftlichen Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 20 Absatz 1 Buchstabe c DBG der Einkommenssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder von Reserven aus Kapitaleinlagen der übertragenden Gesellschaft erfolgen. Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften (vgl. Ziff. 2.2.1. hievor) vor. b) Verrechnungssteuer Die bei einer Spaltung den Inhabern der Beteiligungsrechte an der übernehmenden Gesellschaft zukommenden Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen unterliegen nach Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe b VStG der Verrechnungssteuer, soweit sie nicht zu Lasten des Nennwertes der Beteiligungsrechte oder der Reserven aus Kapitaleinlagen der übertragenden Gesellschaft erfolgen. Erfolgt eine Abspaltung auf eine sanierungsbedürftige Schwestergesellschaft gilt die Dreieckstheorie. Erfolgt die Spaltung nicht gewinnsteuerneutral, liegt eine Vorteilszuwendung unter Schwestergesellschaften vor (vgl. Ziff. 2.2.1. hievor). 5.5. Ausgliederung a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Nicht betroffen. b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft steuerneutral als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. 16/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Werden infolge Sperrfristverletzung die übertragenen stillen Reserven nach Artikel 61 Absatz 2 DBG im Nachsteuerverfahren besteuert, kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft keine Reserve aus Kapitaleinlagen ausgewiesen werden. c) Verrechnungssteuer Der übertragene und ausgewiesene Aktivenüberschuss der Vermögenswerte kann in der Handelsbilanz der übernehmenden Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. 5.6. Übertragung zwischen inländischen Konzerngesellschaften a) Direkte Bundessteuer (Einkommenssteuer) Nicht betroffen. b) Direkte Bundessteuer (Gewinnsteuer) Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft, stellt der erhaltene Aktivenüberschuss einen Beteiligungsertrag dar. Falls der Aktivenüberschuss nicht über die Erfolgsrechnung, sondern direkt über die Reserven verbucht wird, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve. Erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zu Lasten der Reserven der übertragenden Gesellschaft, verbucht die übernehmende Schwestergesellschaft den erhaltenen Aktivenüberschuss spiegelbildlich zu Gunsten ihrer Reserven. Dies gilt für übrige Reserven als auch für Reserven aus Kapitaleinlagen. c) Verrechnungssteuer Erfolgt die steuerneutrale Übertragung zu Lasten der offenen Reserven einer Tochtergesellschaft an die Muttergesellschaft und wird der erhaltene Aktivenüberschuss nicht über die Erfolgsrechnung sondern direkt über die Reserven verbucht, qualifiziert der Zugang als übrige Reserve. Erfolgt eine steuerneutrale Übertragung zu Lasten der Reserven der übertragenden Gesellschaft, verbucht die übernehmende Schwestergesellschaft den erhaltenen Aktivenüberschuss spiegelbildlich zu Gunsten ihrer Reserven. Dies gilt für übrige Reserven als auch für Reserven aus Kapitaleinlagen. 6. Zuzug einer juristischen Person aus dem Ausland Verlegt eine juristische Person ihren Sitz oder die tatsächliche Verwaltung vom Ausland in die Schweiz, ändert sich die Qualifikation der übrigen Reserven auch unter dem Kapitaleinlageprinzip nicht. Werden dagegen im Rahmen einer grenzüberschreitenden Quasifusion (Immigrations- 17/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Quasifusion) Beteiligungsrechte an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in eine inländische Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eingebracht, qualifiziert die gesamte Sacheinlage als offene Kapitaleinlage. Der die Erhöhung des Grund- oder Stammkapitals übersteigende Teil dieser offenen Kapitaleinlage kann in der Handelsbilanz als Reserve aus Kapitaleinlage ausgewiesen werden. Dabei ist aber für die in der Schweiz ansässigen Inhaber der Beteiligungsrechte die Regelung der Transponierung in Artikel 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG zu beachten (vgl. Ziff. 4.2.5. hievor). Erklärung Siehe Ziffer 2.1. zu den offenen Kapitaleinlagen. 7. Ausweis im Jahresabschluss und Deklaration von Kapitaleinlagen 7.1. Ausweis im Jahresabschluss Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, werden nach Artikel 5 Absatz 1 bis VStG nur dann wie die Rückzahlung von Grundoder Stammkapital behandelt, wenn sie in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden und die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft jede Veränderung auf diesem Konto der Eidg. Steuerverwaltung meldet. Erklärung Da sich die Definition der Kapitaleinlage beim Kapitaleinlageprinzip mit derjenigen bei der Emissionsabgabe deckt, ist für die Zeit vor dem 1.1.2011 richtigerweise auf die Deklaration und Behandlung bei der Emissionsabgabe abzustellen. Nicht die Verbuchung sollte ausschlaggebend sein, sondern der Sinn und Zweck der Einlage, und ob sie vom Aktionär oder von einem Dritten geleistet wurde. Offene Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten der Artikel 20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1 bis VStG am 1. Januar 2011 geleistet wurden, können spätestens in der handelsrechtlichen EingangsSchlussbilanz des Geschäftsjahres ausgewiesen werden, das nach dem 31. Dezember 2010 endet. Verluste, die solchen Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, verminderten diese definitiv. Erklärungen Siehe Ziffer 2.1. zu den offenen Kapitaleinlagen. Es wird in der Praxis gemeinhin von Schlussbilanz und nicht von Eingangsbilanz gesprochen. 7.2. Deklaration für die direkte Bundessteuer Kapitalgesellschaften und Genossenschaften haben nach Artikel 125 Absatz 3 DBG den Bestand der Reserven aus Aufgeldern und Zuschüssen im Sinne von Artikel 20 Absatz 3 DBG am Ende der Steuerperiode oder der Steuerpflicht in der Steuererklärung gesondert auszuweisen. 18/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
7.3. Deklaration für die Verrechnungssteuer a) Ordentliche Deklaration: Der Geschäftsbericht oder die unterzeichnete Abschrift der Jahresrechnung unter Berücksichtigung des unter Ziffer 7.1. erläuterten gesonderten Ausweises von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen sind der Eidg. Steuerverwaltung unaufgefordert innert 30 Tagen nach Genehmigung der Jahresrechnung einzureichen. Jede auf dem gesonderten Konto verbuchte Veränderung aus Einlage oder Bezug von Reserven aus Kapitaleinlagen ist der Eidg. Steuerverwaltung mittels Formular 170 zu melden. Das Formular ist unaufgefordert innert 30 Tagen nach Beschluss, jedoch spätestens 30 Tagen nach effektiver Einlage bzw. Bezug einzureichen. Vorschlag Die Meldung der Einlage oder der Bezug von Reserven aus Kapitaleinlagen ist innert 30 Tagen nach Beschluss der ESTV zu melden (Entwurf Kreisschreiben Ziff. 7.3.). Dies macht bei einer bedingten Kapitalerhöhung mit Agio-Einzahlung aus unserer Sicht keinen Sinn, da die Kapitaleinlagen zum Teil täglich erfolgen (z.b. Mitarbeiteroptionsplan einer Publikumsgesellschaft, welcher sich über mehrere Jahre hin erstreckt.). Wir regen daher an, in solchen Fällen eine quartalsweise Deklaration der Veränderung der Kapitaleinlagereserve vorzunehmen. Dies würde dann zeitgleich mit der Deklaration der Emissionsabgabe erfolgen und könnte auch abgestimmt werden. b) Ordentliche Erstdeklaration bei Einführung des Kapitaleinlageprinzips per 1.1.2011: Reserven aus Kapitaleinlagen, welche durch Einlagen in der Zeit vom 01.01.1997 bis und mit Geschäftsjahr 2010 bzw. 2009/2010 geäufnet wurden, können bis spätestens am 30. Juni 2011 der Eidg. Steuerverwaltung, Hauptabteilung DVS, gemeldet werden. Der detaillierte Ausweis des gesamten handelsrechtlich massgebenden Eigenkapitals hat unter Verwendung der dazu auf der Hompage der Eidg. Steuerverwaltung zur Verfügung stehenden Excel-Vorlage Kapitaleinlageprinzip zu erfolgen (www.estv.admin.ch). Die ausgefüllte Datei ist elektronisch bis zum genannten Datum als Anlage per Email an kep@estv.admin.ch zu senden. Ein ausgedrucktes und unterzeichnetes Exemplar der Excel-Tabelle ist zusammen mit den erforderlichen Belegen (siehe Excel-Vorlage) bei der gleichen Amtsstelle einzureichen. c) Ausserordentliche Erstdeklaration bei Einführung des Kapitaleinlageprinzips per 1.1.2011 Werden in der Zeit nach dem Jahresabschluss 2010 bzw. 2009/2010 bis am 30.6.2011 Einlagen bzw. Bezüge von Reserven aus Kapitaleinlagen getätigt, gilt folgendes ausserordentliche Erstdeklarationsverfahren: Sämtliche Veränderungen der Reserven aus Kapitaleinlagen in der Zeit vom 1.1.-30.6.2011 sind innert 30 Tagen nach dem Beschluss, jedoch spätestens 30 Tagen nach Einlage bzw. Bezug mittels Formular 170 zu melden. Einlagen in die Reserven aus Kapitaleinlagen in der Zeit nach dem Abschluss des Geschäftsjahres 2009/2010 bis 31.12.2010 (gebrochene Geschäftsjahre) sind nach dem 1.1.2011 innert 30 Tagen mittels Formular 170 zu melden. 19/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc
Zusätzlich zum Formular 170 ist, falls noch nicht eingereicht, in beiden Fällen die Excel- Vorlage gemäss ordentlicher Erstdeklaration in elektronischer und ausgedruckter Form bereits zu diesem Zeitpunkt einzureichen. Vorschläge Zum zweiten Absatz: Das oben beschriebene Verfahren erscheint sehr kompliziert und aufwendig. Wir schlagen daher vor, dass bei den ausserordentlichen Kapitaleinlagen in der Zeit vom 1.1.2011 bis zum 30.6.2011 bis spätestens 30 Tage nach dem 1.7.2011 eine Abrechnung über den Stand des Kapitaleinlagekontos an die ESTV zu übermitteln ist. Zum dritten Absatz: Wir schlagen weiter vor, dass für die Kapitaleinlagen welche in der Zeit zwischen dem Geschäftsjahresabschluss 2009/2010 bis zum 31.12.2010 getätigt werden, 30 Tage nach dem 1. Januar 2011 eine Abrechnung über den Stand des Kapitaleinlagekontos zu erstellen und an die ESTV einzureichen ist. Es sei insbesondere auf unseren Kommentar in Ziffer 7.3 verwiesen, welcher besagt, dass eine quartalsweise Meldung über alle Veränderungen anzustreben ist, da es wenig praktikabel erscheint, jede einzelne Veränderung separat zu melden. Gleiches soll auch hier gelten. Es erscheint wenig praktikabel, jede einzelne Veränderung der ESTV zu melden. Vielmehr sollte auf eine Abrechnung bzw. Meldung per Ende der angegebenen Zeiträume abgestellt werden. Es stellt sich zudem die Frage nach der Zweckmässigkeit einer ausserordentlichen Meldung. Wird nicht dasselbe durch die ordentliche Meldung erwirkt? d) Rückmeldung der Eidg. Steuerverwaltung Die gemeldeten Reserven aus Kapitaleinlagen werden durch die Eidg. Steuerverwaltung überprüft. Die Eidg. Steuerverwaltung teilt nach Überprüfung den Bestand an Reserven aus Kapitaleinlagen der einreichenden Gesellschaft oder deren Vertreter mit. Gegen diese Mitteilung kann kein Rechtsmittel ergriffen werden. Im Bestreitungsfall kann jedoch eine anfechtbare Feststellungsverfügung nach Artikel 41 Buchstabe a VStG beantragt werden. 8. Inkrafttreten Dieses Kreisschreiben tritt zusammen mit den Artikeln 20 Absatz 3 DBG, 5 Absatz 1 bis VStG und der Änderungen des Artikels 125 Absatz 3 DBG sowie der VStV am 1. Januar 2011 in Kraft. 20/22 D_DVS Nr. 0020 / 06.06 / 20100616-4760-VER-Kreisschreiben_Kapitaleinlageprinzip_d-JBLKS Entwurf Kapitaleinlageprinzip 7.0 Entwurf clean.doc