BUNDESFINANZHOF 1. Die bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer Körperschaft ist keine Zuführung neuen Betriebsvermögens i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 (Abgrenzung zum Senatsurteil vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392). 2. Der Verlust der wirtschaftlichen Identität einer GmbH gemäß 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 setzt voraus, dass zwischen der Übertragung der Gesellschaftsanteile und der Zuführung neuen Betriebsvermögens ein zeitlicher Zusammenhang besteht. Dieser ist nicht gegeben, wenn die GmbH zunächst ihren Unternehmenszweck umgestellt und die neue Tätigkeit mit verändertem Betriebsvermögen aufgenommen hat und mehr als acht Jahre später die Gesellschaftsanteile veräußert werden. KStG 1999 8 Abs. 4 Urteil vom 26. Mai 2004 I R 112/03 Vorinstanz: FG Nürnberg vom 21. Oktober 2003 I 155/2003 (EFG 2004, 1248)
G r ü n d e I. Gegenstand der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer AG, war die Herstellung und der Vertrieb von.... Die...Erzeugung wurde im Geschäftsjahr 1992 beendet. Seitdem war die Klägerin nach der Betriebsabwicklung nur noch vermögensverwaltend tätig. Sie veräußerte bis Ende 1992 sämtliche Betriebs- und Geschäftsgrundstücke und im Wesentlichen auch das restliche Anlagevermögen, wobei auch ein Teil der beweglichen Fabrikationsanlagen verkauft wurde. Der Käufer sollte die am Markt eingeführte Marke der Klägerin weiterführen. Das Anlagevermögen war bis auf Erinnerungswerte abgeschrieben. Der Bilanzverlust zum 31. Dezember 1992 betrug 364 162,69 DM und erhöhte sich in den Folgejahren insbesondere durch die Aufwendungen für die Altersversorgung der früher in der...-fabrik beschäftigten Arbeitnehmer. Im Streitjahr 2001 wurden mehr als 50 v.h. der Anteile an der Klägerin an eine Beteiligungsgesellschaft übertragen. Das restliche Anlagevermögen wurde veräußert. Dadurch und durch Vermögensumschichtungen entwickelte sich das Bilanzbild der Klägerin wie folgt: - 2 -
- 2 - Aktiva 2000 2001 DM DM Anlagevermögen: Sachanlagen 3,00 0 Umlaufvermögen: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände 62 026,39 22 196,29 Wertpapiere 661 359,39 879 683,44 Kassenbestand, Guthaben 915 668,95 51 240,44 Passiva Kapital 1 767 500,00 1 767 500,00 Kapitalrücklage 121 883,00 121 883,00 gesetzliche Rücklagen 54 867,00 54 867,00 Bilanzverlust 994 192,27 1 009 010,45 sonstige Rückstellungen 10 000,00 17 000,00 sonstige Verbindlichkeiten 679 000,00 880,62 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) versagte der Klägerin unter Hinweis auf 8 Abs. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) und 10a Satz 4 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) für das Streitjahr den Abzug der aufgelaufenen Verluste und stellte hiernach den verbleibenden Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001 und den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2001 gemäß 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG 1997) i.v.m. 8 Abs. 1 KStG 1999 und gemäß 10a Satz 2 GewStG fest. Den verbleibenden Verlustabzug zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2000 sowie den - 3 -
- 3 - vortragsfähigen Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 2000 hatte das FA durch bestandskräftige Bescheide vom 4. Mai 2001 auf 1 782 563 DM bzw. auf 1 569 156 DM festgestellt. In ihren Steuererklärungen für 2001 erklärte die Klägerin ein Einkommen von -11 818 DM. Die Klage gegen die für das Streitjahr ergangenen Bescheide war erfolgreich. Das Finanzgericht (FG) vertrat die Auffassung, über die Abzugsfähigkeit des Verlustes nach Maßgabe des 8 Abs. 4 KStG 1999 und des 10a Satz 4 GewStG sei erst im Rahmen der Steuerfestsetzungen in jenen Jahren zu entscheiden, in denen sich die Verluste auswirkten, im Streitjahr sonach noch nicht. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2004, 1248 veröffentlicht. Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat der Klage im Ergebnis zu Recht stattgegeben. Die Voraussetzungen für eine Versagung des Verlustabzugs gemäß 8 Abs. 4 KStG 1999 sind nicht erfüllt. 1. Allerdings hat das FG verkannt, dass die streitgegenständlichen Feststellungen des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2001 und des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2001-4 -
- 4 - sich nicht nur auf die Höhe der festgestellten Beträge, sondern auch auf deren Abzugsfähigkeit dem Grunde nach erstrecken. Die steuerliche Abzugsfähigkeit dieser Beträge wird nach Maßgabe der im Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage für das spätere Abzugsjahr gemäß 10d Abs. 4 EStG 1997 i.v.m. 8 Abs. 1 KStG 1999 und gemäß 10a Satz 2 GewStG, jeweils i.v.m. 8 Abs. 4 KStG 1999, verbindlich festgestellt. Im Einzelnen verweist der Senat insoweit, um Wiederholungen zu vermeiden, auf sein Urteil vom 22. Oktober 2003 I R 18/02 (BFHE 204, 273, BStBl II 2004, 468). Über die steuerliche Abzugsfähigkeit der aufgelaufenen Verluste ist sonach im Streitjahr zu entscheiden. 2. Die Revision des FA bleibt dennoch erfolglos, weil es an den Voraussetzungen des 8 Abs. 4 KStG 1999 fehlt und der Verlustabzug deswegen nach Maßgabe des 10d Abs. 1 und 2 EStG 1997 i.v.m. 8 Abs. 1 KStG 1999 und des 10a GewStG uneingeschränkt zu gewähren ist. a) Gemäß 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999, für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.v.m. 10a Satz 4 GewStG, ist Voraussetzung für den Abzug von Verlusten nach 10d EStG und für die Kürzung des Gewerbeertrages um Fehlbeträge bei einer Körperschaft, dass sie nicht nur rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit der Körperschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat. 8 Abs. 4 KStG 1999 definiert die "wirtschaftliche Identität" einer Körperschaft nicht, sondern bestimmt in Satz 2 lediglich beispielhaft ("insbesondere"; vgl. Senatsurteile vom 13. August 1997 I R 89/96, BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829; vom 8. August 2001 I R 29/00, BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392; Senatsbeschlüsse vom 19. Dezember 2001 I R 58/01, BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395; vom 4. September 2002 I R 78/01, BFH/NV 2003, 348), wann - 5 -
- 5 - eine wirtschaftliche Identität nicht mehr gegeben ist. Die Vorschrift setzt damit aber zugleich mittelbar einen Maßstab für die unter ihren Satz 1 zu fassenden Sachverhalte. Sie müssen Voraussetzungen erfüllen, die mit den in Satz 2 genannten wirtschaftlich vergleichbar sind. Nach dem Regelbeispiel in 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 fehlt einer Kapitalgesellschaft die wirtschaftliche Identität, wenn --erstens-- bezogen auf das gezeichnete Kapital mehr als die Hälfte der Geschäftsanteile übertragen werden, --zweitens-- überwiegend neues Betriebsvermögen zugeführt und --drittens-- der Geschäftsbetrieb mit diesem neuen Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen wird. b) Das FA nimmt an, dass die Voraussetzungen des Hauptanwendungsfalles fehlender wirtschaftlicher Identität in 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999, jedenfalls aber der Generalklausel in 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 erfüllt sind. Dem ist nicht beizupflichten. Zwar sind im Streitjahr unstreitig mehr als die Hälfte der Anteile an der Klägerin übertragen worden. Sie hat ihren Geschäftsbetrieb jedoch nicht mit überwiegend neuem Betriebsvermögen fortgeführt oder wieder aufgenommen. aa) Nach Maßgabe der Senatsrechtsprechung (Senatsurteile in BFHE 183, 556, BStBl II 1997, 829, und in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392) erfordert dies, dass die Neuzuführungen den Bestand des vor der Zuführung vorhandenen Restaktivvermögens übersteigen. Dabei kommt es auf die gegenständliche Zuführung an, nicht aber darauf, ob das neue Aktivvermögen (Anlagevermögen) unter Verrechnung von Zugängen und Abgängen im betragsmäßigen Saldo höher als das ursprüngliche ist. Die Finanzverwaltung wendet diese Rechtsprechung nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus an (vgl. Bundesministerium der Fi- - 6 -
- 6 - nanzen --BMF--, Schreiben vom 17. Juni 2002, BStBl I 2002, 629). Auch im Schrifttum ist ihr gegenüber erhebliche Kritik laut geworden, was den Senat veranlasste, in einem --zwischenzeitlich erledigten (Senatsbeschluss vom 13. August 2003 I R 58/01, nicht veröffentlicht)-- Parallelfall das BMF zum Verfahrensbeitritt ( 122 Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) aufzufordern (Senatsbeschluss in BFHE 197, 248, BStBl II 2002, 395; vgl. zu den kritischen Äußerungen umfassend m.w.n. z.b. Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 2003, 13 Rz. 33 ff., 54 ff., 59 ff.). Der Streitfall gibt keine Veranlassung, sich mit dieser Kritik auseinander zu setzen. Insbesondere kann dahinstehen, ob es sich bei der "Zuführung" neuen Betriebsvermögens um eine solche "von außen" handeln muss, sei es durch die bisherigen, sei es durch die neuen Anteilseigner oder auch durch dritte Personen (vgl. zu diesen Alternativen m.w.n. z.b. Simon in Heckschen/Simon, a.a.o., 13 Rz. 41 ff.). Dahinstehen kann gleichermaßen, ob es eine Rolle spielt, dass bei Zugrundelegung der sog. gegenständlichen Betrachtungsweise der Austausch bisherigen Betriebsvermögens durch neues Betriebsvermögen im Streitfall ausschließlich Veränderungen im Umlaufvermögen, nicht aber im Anlagevermögen der Klägerin nach sich gezogen hat (s. auch dazu kritisch m.w.n. Simon, in Heckschen/Simon, a.a.o., 13 Rz. 36). Auch wenn beides zu verneinen wäre, wäre der Klägerin kein neues Betriebsvermögen i.s. des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 zugeführt worden, da die Veränderungen ihres Betriebsvermögens gegenüber dem Vorjahr lediglich auf interne Umschichtungen ihrer Finanzanlagen und auf eine anteilige Schuldentilgung aus dem selbst erwirtschafteten cash flow zurückzuführen sind. Bankguthaben mit flüssigen Mitteln wurden teilweise zur Schuldentilgung, teilweise für die Anschaffung - 7 -
- 7 - von Wertpapieren verwendet. Derartige bloße Umschichtungen der Finanzanlagen erachtet der Senat --insoweit in Einklang mit der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 16. April 1999, BStBl I 1999, 455 Tz. 09)-- auch dann nicht als schädlich i.s. des 8 Abs. 4 KStG 1999, wenn sie bei rein gegenständlicher Betrachtung Veränderungen des bisherigen Betriebsvermögens zur Folge haben. Soweit dem Urteil in BFHE 196, 178, BStBl II 2002, 392 etwas anderes entnommen werden könnte, schränkt der Senat die dort gemachten Äußerungen in diesem Punkt ein. bb) Gegenteiliges wird letztlich auch vom FA nicht vorgebracht. Es verweist allerdings auf den bereits im Jahre 1992 beendeten Branchenwechsel vom ursprünglichen Produktionsbetrieb zur rein vermögensverwaltenden Tätigkeit. Im Zuge dieses Branchenwechsels habe sich die Zusammensetzung der verwendeten Vermögensgegenstände verändert, so dass von einer wirtschaftlichen Identität keine Rede mehr sein könne. Dem ist jedoch nicht zuzustimmen. Es fehlt an dem im Rahmen des 8 Abs. 4 KStG 1999 erforderlichen sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen der Fortführung des Betriebs mit veränderter Zielsetzung und verändertem Betriebsvermögen einerseits und der Übertragung der Geschäftsanteile andererseits. Zwar sind in 8 Abs. 4 Satz 1 und 2 KStG 1999 insoweit keine tatbestandlichen Vorgaben enthalten. Auch regelt das Gesetz keinen bestimmten Zeitrahmen für die schädlichen Veränderungen. Gleichwohl ist ein gewisser zeitlicher Zusammenhang vonnöten (vgl. z.b. B. Lang in Ernst & Young, Körperschaftsteuergesetz, 8 Rz. 1277.1, 1280.2 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, 8 KStG Rz. 187; s. auch Dötsch in Dötsch/ Eversberg/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, 8 Abs. 4 KStG n.f. Rz. 44; BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 12, dort Satz 1). Die wirtschaftliche Identität einer Körperschaft - 8 -
- 8 - kann nicht deswegen verloren gehen, weil vor einer Anteilsveräußerung irgendwann und ohne einen dazu bestehenden Zusammenhang eine Veränderung im Betriebsvermögen der Körperschaft eintrat. Andernfalls wäre nicht verständlich, weshalb die Zuführung neuen Betriebsvermögens unschädlich bleibt, wenn sie allein der Sanierung des verlustverursachenden Geschäftsbetriebs dient, vorausgesetzt, die Körperschaft führt den Betrieb in einem nach dem Gesamtbild der Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fort. Ob diese Fünf-Jahres-Grenze für den Ausnahmefall der Sanierung --wie die Finanzverwaltung annimmt (BMF-Schreiben in BStBl I 1999, 455 Tz. 12, dort Satz 2)-- auch für den zeitlichen Zusammenhang im Rahmen der schädlichen Veränderungen gemäß 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 maßgebend ist, kann im Streitfall dahinstehen (ablehnend z.b. B. Lang in Ernst & Young, a.a.o., 8 Rz. 1277.1, 1280.2 f.; Frotscher, ebenda). Bei einem zwischen der Umstellung des Unternehmenszwecks (mit verändertem Betriebsvermögen) bis zur Veräußerung der Geschäftsanteile verstrichenen Zeitraum von mehr als acht Jahren ist die wirtschaftliche Identität derjenigen Körperschaft, deren Unternehmenszweck umgestellt worden ist, und derjenigen Körperschaft, deren Geschäftsanteile veräußert worden sind, nach Maßgabe der kumulativen tatbestandlichen Voraussetzungen des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 jedenfalls auch dann gewahrt, wenn die Verluste vor der Umstellung des Unternehmenszwecks eingetreten sind. In Anbetracht dieser zeitlichen Abläufe wird weder dem typisierenden Regelbeispiel des 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1999 noch der Generalklausel des 8 Abs. 4 Satz 1 KStG 1999 genügt. Ob es sich ausnahmsweise anders verhalten kann, wenn es sich um eine planerische Gesamtmaßnahme der Beteiligten handelt (so unter Berufung auf die "Gesetzesintention" Dötsch in Dötsch/Eversberg/Jost/Pung/Witt, a.a.o., 8 Abs. 4 KStG n.f. - 9 -
- 9 - Rz. 106), kann hier offen bleiben; für eine derartige Gesamtmaßnahme ist nichts ersichtlich oder dargetan. Die Beteiligten haben übereinstimmend auf eine mündliche Verhandlung verzichtet. Der Senat entscheidet dennoch durch Gerichtsbescheid ( 121, 90a FGO), um dem BMF insbesondere im Hinblick auf dessen Schreiben in BStBl I 1999, 455 (Tz. 12), aber auch dessen Schreiben in BStBl I 2002, 629, Gelegenheit zum Verfahrensbeitritt zu geben.