Kein Vorsteuerabzug bei rein gesellschaftsrechtlicher Überlassung eines Gebäudes

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2 Kein Vorsteuerabzug bei rein gesellschaftsrechtlicher Überlassung eines Gebäudes BFG (UFS) und Höchstgerichte Mag. Sebastian Tratlehner, Universitätsassistent am Institut für Finanzrecht, Steuerrecht und Steuerpolitik der Universität Linz Der VwGH verweigert einer Gesellschaft den Vorsteuerabzug eines für den Geschäftsführer und geringfügig beteiligten Gesellschafter errichteten Gebäudes aufgrund der rein gesellschaftsrechtlichen Veranlassung der Gebäudeüberlassung. Da bereits die Errichtung des Gebäudes causa societatis veranlasst war, ist keine wirtschaftliche, auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit der Gesellschaft gegeben, weswegen der Vorsteuerabzug sowohl für die Errichtungs- als auch für die laufenden Kosten aufgrund der insoweit fehlenden Unternehmereigenschaft isd 2 UStG bereits von vornherein nicht zusteht. Der folgende Beitrag 1 ) beleuchtet die umsatzsteuerlichen Hintergründe. VwGH , 2012/15/0105; UFS , RV/1381-L/11 2 Abs 1, 12 Abs 2 UStG Der Fall Eine GmbH errichtete auf einem eigens dafür angeschafften Grundstück in den Jahren 2004 und 2005 ein Fertigteilhaus. Das Fertigteilhaus stellte sie daraufhin dem Geschäftsführer und geringfügig beteiligten (Beteiligungsausmaß 7,66 %) Gesellschafter (idf nur als Geschäftsführer bezeichnet) für private Wohnzwecke kostenlos zur Verfügung. Die GmbH befindet sich mittelbar und unmittelbar zu fast 100 % im Familienbesitz der Familie des Geschäftsführers (Eltern und Geschwister). Sowohl die Auswahl des Grundstücks als auch jene des Fertigteilhauses wurde vom Geschäftsführer getroffen. Über die Gesellschafterbeschlüsse bzgl Errichtung und Finanzierung des Hauses existierten keine schriftlichen Dokumentationen. Ebenso lagen weder schriftliche Vereinbarungen über die Zurverfügungstellung bzw Nutzung des Gebäudes noch ein schriftlicher Dienstvertrag des Geschäftsführers vor. Für die Nutzungsüberlassung wurde im Rahmen der Lohnverrechnung ein Sachbezugswert angesetzt und die Nutzungsüberlassung wurde (teilweise) der Umsatzsteuer unterworfen. Nach einer abgabenbehördlichen Prüfung befand der Prüfer, dass das Fertigteilhaus nur deswegen errichtet wurde, um dem Geschäftsführer eine private Wohnmöglichkeit zu verschaffen. Die Liegenschaft sei steuerneutrales (außerbetriebliches) Vermögen der Gesellschaft. 2 ) Ertragsteuerlich führe die unentgeltliche Überlassung des Fertigteilhauses zu einer verdeckten Ausschüttung, da der Sachbezug zusammen mit den sonstigen für die Geschäftsführertätigkeit gewährten Vergütungen eine angemessene fremdübliche Entlohnung überschreite. 3 ) Ausgangspunkt für die Bemessungsgrundlage der verdeckten 1 ) Der Autor dankt seinem Kollegen Dr. Thomas Bieber für die kritische Durchsicht des Manuskripts und wertvolle Anregungen. 2 ) Als Folge wurden geltend gemachte Aufwendungen abzüglich der bereits durch Sachbezug bzw verdeckte Ausschüttung angesetzten Beträge außerbilanzmäßig dem Gewinn hinzugerechnet. 3 ) Der Geschäftsführerbezug des Geschäftsführers wurde in Anlehnung an jenen seines Vorgängers festgelegt und unter Berücksichtigung der jährlichen Lohnerhöhungen des Kollektivvertrags Eisen- Metall erhöht. 428 November 2015

3 Ausschüttung sei der Mittelwert für Mieten in der betreffenden Region laut Immobilienspiegel. Von diesem Wert sei der bereits versteuerte Sachbezug in Abzug zu bringen. Die Differenz zzgl der darauf entfallenden Kapitalertragsteuer stelle eine verdeckte Ausschüttung an den Geschäftsführer dar. 4 ) Umsatzsteuerlich seien die für die Errichtung bzw laufenden Aufwendungen geltend gemachten Vorsteuern nicht abziehbar, da die Errichtung und Überlassung von dem privaten Wohnbedarf dienenden Gebäude zu den Umsätzen isd 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG gehöre, für die der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei. Das Finanzamt folgte der Ansicht des Prüfers und erließ entsprechende Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheide sowie Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer betreffend die Jahre 2005 bis In der Folge berief die GmbH gegen die ergangenen Umsatzsteuer-, Körperschaftsteuer- und Haftungsbescheide und brachte in der Berufung vor, ein wesentliches betriebliches Interesse an der Umsiedelung des Geschäftsführers gehabt zu haben. Die Verlegung des Wohnsitzes des Geschäftsführers sei Voraussetzung dafür gewesen, ihr eigenes Büro umsiedeln zu können, was gemäß den Angaben der GmbH Kosteneinsparungen ihv bis Euro per anno zur Folge haben sollte. Da das Fertigteilhaus (bewusst) nicht auf die individuellen Bedürfnisse des Geschäftsführers zugeschnitten wurde und ferner nicht überdurchschnittlich luxuriös ausgestattet sei bzw durchschnittlichen bürgerlichen Verhältnissen entspräche, läge kein außerbetriebliches Vermögen vor. Bei Bedarf könne die GmbH das Fertigteilhaus zu einem späteren Zeitpunkt einem Nachfolger des Geschäftsführers überlassen. Der UFS 5 ) gab der Berufung gegen die Umsatzsteuerbescheide Folge, die gegen die Körperschaftsteuerbescheide und Haftungsbescheide für Kapitalertragsteuer gerichtete Berufung wies er allerdings als unbegründet ab. 6 ) Nach den Ausführungen des UFS entspräche das dem Geschäftsführer überlassene Gebäude durchschnittlichen bürgerlichen Verhältnissen und verfüge über keine Sonderausstattung. Das Gebäude sei nicht auf die persönlichen Bedürfnisse des Geschäftsführers zugeschnitten und eine anderweitige Vermietung sei möglich. Daher sei das Fertigteilhaus entgegen den Ausführungen des Prüfers dem Betriebsvermögen 7 ) der GmbH zuzuordnen und ein Vorsteuerabzug gemäß 12 Abs 1 Z 1 UStG möglich. 8 ) Aus ertragsteuerlicher Sicht liege eine verdeckte Ausschüttung demgegenüber sehr wohl vor, da dem Geschäftsführer das Fertigteilhaus causa societatis zur Verfügung gestellt wurde. 9 ) Durch die Zur-Verfügung-Stellung sei die angemessene Gesamtausstattung des Geschäftsführers 10 ) überschritten worden, die sich bis dahin an jener seines Vorgängers orientiert habe. Eine Vermögensminderung der GmbH liege deswegen vor, weil die GmbH alle im Zusammenhang mit dem Fertigteilhaus anfallenden Kosten trage 4 ) Es erfolgte also keine Ausschüttung an der Wurzel ihd gesamten Anschaffungskosten bzw Herstellungskosten der Liegenschaft. 5 ) UFS , RV/1381-L/11. 6 ) Vgl zur Entscheidung des UFS bereits ausführlich Raab/Renner, Wohnraumvermietung zwischen GmbHs und ihren Gesellschaftern, UFSjournal 2012, 208 ff. 7 ) Aufgrund der Zurechnung des Gebäudes zum Betriebsvermögen wurde außerdem die außerbilanzielle Zurechnung der Aufwendungen für das Gebäude nicht durchgeführt und die Körperschaftsteuerbescheide wurden dementsprechend abgeändert. 8 ) Es waren laut den Ausführungen des UFS auch keine anderen, den Vorsteuerabzug ausschließenden Gründe wie zb das Fehlen einer formgültigen Rechnung ersichtlich. 9 ) Die konkreten Berechnungen der verdeckten Ausschüttungen waren nach Ansicht des UFS richtig und nachvollziehbar. 10 ) Die für das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung notwendige Anteilseignerschaft ist auch bei einem Beteiligungsausmaß von unter 10 % denkbar, vgl ua Raab/Renner, UFSjournal 2012, 211 mwn. November

4 2. Die Entscheidung und nicht zum ortsüblichen Preis vermiete. Eine vertragliche Grundlage über die Benutzung des Fertigteilhauses liege nicht vor, es existiere weder ein schriftlicher Vertrag betreffend die Überlassung der Dienstwohnung noch seien Regelungen betreffend Betriebskosten, Reparaturaufwendungen etc. getroffen worden. Auch sei nicht bekannt gewesen, was mit dem Fertigteilhaus passiere, wenn der Geschäftsführer in Pension gehe. 11 ) Das Finanzamt erklärte daraufhin, die Berufungsentscheidung insoweit anzufechten, als der UFS für die Errichtungskosten des Fertigteilhauses sowie für die laufenden Kosten den Vorsteuerabzug gewährt und den Sachbezug des Geschäftsführers für die Nutzung des Fertigteilhauses der Umsatzsteuer unterworfen habe. Der VwGH hat den vom Finanzamt angefochtenen Bescheid des UFS, 12 ) insoweit er über Umsatzsteuer 2005 bis 2009 abspricht, wegen Rechtswidrigkeit seines Inhalts aufgehoben. In seiner Begründung verknüpft der VwGH dabei die ertragsteuerliche Einstufung der Überlassung des Gebäudes des UFS als causa societatis veranlasst mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Tätigkeit. Gemäß 12 Abs 1 UStG kann ein Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Als Unternehmer gilt gemäß 2 Abs 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Auch nach den Art 4 Abs 1 und 2 der zum streitgegenständlichen Zeitpunkt noch anwendbaren 6. RL, 13 ) der dem Art 9 Abs 1 der derzeit geltenden MwStSystRL 14 ) entspricht, gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbstständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten werde auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt. 15 ) Somit wird sowohl durch die 6. RL als auch durch deren Umsetzung in 2 UStG auf eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen abgestellt. Erfolgt die Überlassung der Nutzung des Wohnhauses an den Gesellschafter und Geschäftsführer nicht deshalb, um eine Gegenleistung zu erzielen, sondern nur, um dem Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden (Ausschüttung aus einer Gesellschaft), so fehlt es insoweit an einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit. 16 ) Da der UFS davon ausging, dass dem Geschäftsführer das Fertigteilhaus causa societatis überlassen wurde, weil die bis dahin angemessene Gesamtausstattung des Geschäftsführers durch den Vorteil aus der unentgeltlichen Nutzung des Hauses überschritten wurde, stehe der 11 ) Mit einem fremden Geschäftsführer hätte man demgegenüber jedenfalls geregelt, was im Falle eines Ausscheidens mit dem Haus geschehe. Ferner hätte man einem fremden Arbeitnehmer nicht die Auswahl des Grundstücks und des Fertigteilhauses überlassen. 12 ) UFS , RV/1381-L/ ) RL 77/388/EWG des Rates vom zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage. 14 ) RL 2006/112/EG des Rates vom über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem. 15 ) Der VwGH verweist hierbei auf Ruppe/Achatz, UStG 4, 2 Tz ) Der VwGH verweist hierbei auf seine Vorjudikatur, vgl VwGH , 2005/14/0083; , 2007/15/0255; , 2008/13/0046 und , 2009/15/0215 sowie auf Ruppe/Achatz, UStG 4, 12 Tz November 2015

5 3. Praxishinweise GmbH ein Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes und den laufenden Kosten von vornherein nicht zu. Anderes könne laut VwGH nur gelten, wenn der Vorteil aus der Nutzung des Hauses zu keiner unangemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers führen würde Ertragsteuerliche Einordnung Die vom Finanzamt erhobene Beschwerde richtete sich nur gegen die umsatzsteuerlichen Feststellungen des UFS. Für deren Behandlung geht der VwGH von der vom UFS vertretenen ertragsteuerlichen Einordnung der Überlassung des Gebäudes aus. Dieser stuft die Überlassung des Gebäudes ertragsteuerlich als verdeckte Ausschüttung ein, ordnet das Gebäude aber dem Betriebsvermögen der GmbH zu. Betrachtet man die frühere Judikatur des VwGH, 17 ) lässt sich feststellen, dass Wirtschaftsgüter einer Körperschaft (ertragsteuerlich) nur dann dem außerbetrieblichen (steuerneutralen) Vermögensbereich zuzurechnen sind, wenn sie rein aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses angeschafft oder hergestellt wurden, nicht der Einkommenserzielung der Körperschaft dienen, bereits ihrer Erscheinung nach auf die speziellen Bedürfnisse des Gesellschafter abgestimmt sind und nicht fremdüblich dem Gesellschafter überlassen werden. Der UFS ordnete das Gebäude aufgrund der Tatsache, dass das Gebäude durchschnittlichen bürgerlichen Verhältnissen entspricht und über keine Sonderausstattung verfügt, in Einklang mit der bisherigen Rechtsprechungslinie des VwGH 18 ) dem Betriebsvermögen der GmbH zu. Eine verdeckte Ausschüttung liege vor, da der Geschäftsführer aufgrund des Überlassens des Gebäudes eine unangemessene Gesamtausstattung erhält. Die ertragsteuerliche Behandlung durch den UFS wurde durch die vom Finanzamt eingebrachte Beschwerde nicht beanstandet, weswegen sich der VwGH damit nicht auseinandersetzen musste. Explizite Ausführungen des VwGH zur ertragsteuerlichen Einordnung des Sachverhalts lassen sich dem Erkenntnis daher nicht entnehmen Umsatzsteuerliche Einordnung Umsatzsteuerlich verknüpft der VwGH die ertragsteuerliche Einordnung der Überlassung der Tätigkeit als verdeckte Ausschüttung mit der umsatzsteuerlichen Einordnung als nicht-wirtschaftliche Tätigkeit isd MwStSystRL bzw als nicht auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit isd 2 Abs 1 UStG. Der VwGH geht davon aus, dass die causa societatis erfolgte Überlassung des Gebäudes, die rein zur Vorteilszuwendung an den Geschäftsführer erfolgte, von vornherein zu einer Versagung der Möglichkeit des Vorsteuerabzugs sowohl für die Errichtungs- als auch für die laufenden Kosten führen muss. Somit lässt sich me ableiten, dass der VwGH auch bereits die Errichtung des Gebäudes als causa societatis veranlasst ansah, obwohl das Gebäude über keine überdurchschnittliche Ausstattung verfügte und nicht auf die persönlichen Bedürfnisse des Geschäftsführers zugeschnitten war. Eine Versagung des Vor- 17 ) Vgl hierzu ausführlich Tratlehner, Die steuerliche Zurechnung von Luxusimmobilien (2015) 4 ff. 18 ) Vgl VwGH , 98/15/0169; , 2001/15/0002; , 2001/15/0081; , 2005/14/0091; , 2005/15/0020; , 2005/14/0083; , 2007/15/0003; , 2009/15/0215; , 2009/13/0259; , 2010/15/0139; , 2013/13/0111. November

6 steuerabzugs ergibt sich demnach me also aufgrund von 12 Abs 1 Z 1 ivm 12Abs2Z1 lita UStG. 19 ) Die Aussage des VwGH, wonach anderes nur dann gelten könne, wenn der Vorteil aus der Nutzung des Hauses zu keiner unangemessenen Gesamtausstattung des Geschäftsführers führen würde, lässt sich me nicht nachvollziehen. Dadurch, dass der VwGH davon ausgeht, dass bereits die Errichtung des Gebäudes causa societatis veranlasst war, ein Vorsteuerabzug also bereits aufgrund von 12 Abs 1 Z 1 ivm 12 Abs 2 Z 1 lit a UStG nicht zusteht, dürfte es me keine Rolle spielen, wie hoch die Gesamtausstattung des Geschäftsführers ausfällt. 20 ) Zur Frage einer möglichen Verknüpfung der ertragsteuerlichen Einordnung des Gebäudes als Betriebsvermögen oder außerbetriebliches (steuerneutrales) Vermögen der Gesellschaft mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung der Tätigkeit lässt sich aus dem Erkenntnis schließen, dass selbst eine ertragsteuerliche Zuordnung zum Betriebsvermögen umsatzsteuerlich eine nicht-wirtschaftliche Tätigkeit und somit keine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen zur Folge haben kann. 21 ) Dies entspricht auch der Sichtweise des EuGH, 22 ) der für Leistungen, die nicht für (wirtschaftliche) Unternehmenszwecke bezogen werden, den Vorsteuerabzug ebenso bereits grundsätzlich ausschließt. Unionsrechtlich scheint das Erkenntnis ferner durch die Entscheidung des EuGH in der Rs Becker 23 ) gedeckt. Dort führte der EuGH aus, dass ein Unternehmen, das einen Anwalt mit der Vertretung ihres Geschäftsführers ausschließlich in einem gegen diesen persönlich eingeleiteten Strafverfahren beauftragt, keinen Anspruch auf Abzug der für die erbrachten Leistungen geschuldeten MwSt als Vorsteuer hat, da die Aufwendungen nicht als für Zwecke der gesamten wirtschaftlichen Tätigkeit des Unternehmens getätigt betrachtet werden können. 24 ) Auch die Rsp des deutschen BFH 25 ) tendiert in dieselbe Richtung. Dieser entschied, dass die unentgeltliche Nutzung eines einer GmbH gehörenden Wohnhauses durch ihre Gesellschafter für deren private Wohnzwecke den nichtunternehmerischen Bereich der GmbH betrifft, da sie damit keine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete Tätigkeit ausübt. Das Wohnhaus sei somit nicht für Zwecke der besteuerten Umsätze der GmbH angeschafft worden, weswegen ein Vorsteuerabzug von vornherein ausgeschlossen ist, weil die Voraussetzungen von 15 Abs 1 dustg nicht erfüllt sind. 26 ) Auf den Punkt gebracht Wird ein Gebäude einer Gesellschaft für den Gesellschafter-Geschäftsführer angeschafft und diesem rein aufgrund des Gesellschaftsverhältnisses causa societatis kostenlos zur Verfügung gestellt, steht der Gesellschaft weder für die Errichtungs- noch für die laufenden Kosten izm dem Gebäude der Vorsteuerabzug zu. Dies ergibt sich daraus, dass diesbezüglich keine auf die Erzielung von Einnahmen gerichtete wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens vorliegt. 19 ) Der VwGH führt in seinem Erkenntnis auszugsweise sowohl 12 Abs 2 Z 1 lit a UStG als auch 12 Abs 2 Z 2 lit a UStG an, nimmt aber nicht explizit darauf Bezug, aufgrund welcher Ziffer der Vorsteuerabzug im streitgegenständlichen Fall verwehrt wird. 20 ) Siehe hierzu auch Gurtner/Pichler, Umsatzsteuerliche Konsequenzen von verdeckten Ausschüttungen, in Leitner (Hrsg), Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung 2 240; Ruppe/Achatz, UStG 4, 12 Tz ) Läge ertragsteuerlich außerbetriebliches Vermögen vor, würde das Gebäude nicht zum Unternehmen zählen und der Vorsteuerabzug wäre zur Gänze ausgeschlossen, vgl Kollmann/Schuchter in Melhardt/Tumpel, UStG 2 12 Rz ) Vgl dazu EuGH , C-437/07, Securenta, Rn 26 ff, sowie EuGH , C-515/07, VNLTO, Rn ) EuGH , C-104/12, Becker. 24 ) Vgl EuGH , C-104/12, Becker, Rn 33. Siehe dazu auch Gurtner/Pichler in Leitner ) Vgl BFH , XI R 10/ ) Vgl hierzu auch Gurtner/Pichler in Leitner November 2015

7 BFGjournal- Jahresabo inklusive Onlinezugang und App zum Heft-Download bestellen sie JETZT ihr Jahresabo Ja, ich bestelle Exemplare BFGjournal-Jahresabo 2017 inkl. Onlinezugang und App EUR 148, (10. Jahrgang 2017, Heft 1-12) Alle Preise exkl. MwSt. und Versandspesen. Abbestellungen sind nur zum Ende eines Jahrganges möglich und müssen bis spätestens 30. November des Jahres schriftlich erfolgen. Unterbleibt die Abbestellung, so läuft das jeweilige Abonnement automatisch auf ein Jahr und zu den jeweils gültigen Abopreisen weiter. Preisänderung und Irrtum vorbehalten. Name/Firma Kundennummer Straße/Hausnummer PLZ/Ort Telefon (Fax) Newsletter: ja nein Datum/Unterschrift Handelsgericht Wien, FB-Nr.: X, ATU , DVR: Linde Verlag Ges.m.b.H. Scheydgasse 24 PF 351, 1210 Wien Tel: Bestellen Sie online unter oder via an oder per Fax 01/ Fax: 01/