Kurzleitsatz: Ermittlung des Erhöhungsbetrags nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; Pendler; Erhöhungsbetrag

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1 Gericht: FG Niedersachsen Entscheidungsform: Urteil Datum: Paragraphenkette: EStG 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, EStG 8 Abs. 1 Vorinstanz(en): Kurzleitsatz: Ermittlung des Erhöhungsbetrags nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; Pendler; Erhöhungsbetrag Redaktioneller Leitsatz: 1. Zum Begriff des Arbeitslohns gemäß 19 Abs. 1 Satz 1 i.v.m. 8 Abs. 1 EStG. 2. Für die Ermittlung des Erhöhungsbetrages nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG kommt es darauf an, in welchem Umfang das jeweilige Dienstfahrzeug tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wurde. Tatbestand: Die Kläger sind Eheleute, die für das Streitjahr (2006) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Sie bezogen jeweils Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Klägerin erzielte außerdem (negative) Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Der Kläger war bei der X-AG in Y im Außendienst beschäftigt. Die X-AG stellte dem Kläger betriebliche Kraftfahrzeuge zur Verfügung, die er auch für private Fahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte benutzen konnte. Der inländische Bruttolistenpreis im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattung des dem Kläger jeweils zur Verfügung gestellten Fahrzeugs betrug in den Monaten Januar und Februar EUR, in den Monaten März bis Juni EUR, in den Monaten Juli bis Oktober EUR und in den Monaten November und Dezember EUR. Die Entfernung zwischen der Wohnung der Kläger und der regelmäßigen Arbeitsstätte des Klägers in Y betrug in den Monaten Januar bis August km und nach dem Umzug der Kläger in den Monaten September bis Dezember km. Der Kläger fuhr im Streitjahr an folgenden Tagen von der Wohnung zu seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in Y: Januar: an 7 Tagen Februar: an 10 Tagen März: an 5 Tagen 1

2 April: an 13 Tagen Mai: an 12 Tagen Juni: an 10 Tagen Juli: an 6 Tagen August: an 13 Tagen September: an 13 Tagen Oktober: an 10 Tagen November: an 1 Tag Dezember: an 11 Tagen insgesamt: an 111 Tagen Die X-AG bescheinigte dem Kläger für das Streitjahr Arbeitslohn in Höhe von... EUR. Dabei hatte die X-AG Einnahmen für die private Nutzung der dem Kläger jeweils zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge nach 8 Abs. 2 Satz 2 i.v.m. 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 1% des jeweiligen Bruttolistenpreises angesetzt. Darüber hinaus waren in dem von der X- AG bescheinigten Arbeitslohn geldwerte Vorteile für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in Höhe von 5.155,89 EUR enthalten (8 x 26 km + 4 x 28 km x 0,03/100 des jeweiligen Bruttolistenpreises). Die Kläger vertraten demgegenüber in ihrer Einkommensteuererklärung die Auffassung, geldwerte Vorteile für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien nur für die 111 Tage anzusetzen, an denen der Kläger mit den zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeugen tatsächlich Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführt habe. Der Beklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dieser Auffassung nicht. Es berücksichtigte aber die 111 Fahrten des Klägers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erklärungsgemäß mit der Entfernungspauschale als Werbungskosten. Die Kläger legten gegen den Einkommensteuerbescheid Einspruch ein. Das FA erließ während des Einspruchsverfahrens aus hier nicht mehr im Streit stehenden Gründen einen geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem es die Einkommensteuer herabsetzte. Den Einspruch der Kläger wies das FA anschließend als unbegründet zurück. Der geldwerte Vorteil für die Benutzung des Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sei mit 5.188,80 EUR zutreffend berücksichtigt worden. Der vom Bundesfinanzhof (BFH) in dem Urteil vom 4. April 2008 VI R 85/04 (BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887) vertretenen Auffassung, dass der geldwerte Vorteil nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG von der Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten abhänge und zur Ermittlung des Zuschlags eine Einzelbewertung der Fahrten mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer 2

3 vorzunehmen sei, könne sich das FA nicht anschließen. Das BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II sei nach dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Oktober 2008 IV C 5 - S 2334/08/10010 (BStBl I 2008, 961) über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht anzuwenden. Die Kläger haben am 26. Februar 2009 Klage erhoben. Sie tragen vor, durch die Versteuerung des geldwerten Vorteils für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit einem vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeug solle eine Gleichstellung mit Arbeitnehmern erfolgen, die mit ihren privaten Kraftfahrzeugen zu ihrer regelmäßigen Arbeitsstätte fahren. Eine Gleichstellung könne jedoch nur insoweit bejaht werden, wie mit gleichem Maßstab gemessen werde. Dem Arbeitnehmer ohne Dienstwagen entstünden Kosten nur für die tatsächlich durchgeführten Fahrten zur Arbeitsstätte. Dem Nutzer eines Dienstwagens dürfe deshalb nicht pauschal für 30 Kalendertage pro Monat ein zu versteuerndes Einkommen angerechnet werden. Die Auffassung in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 961, nach der allein die objektive Möglichkeit zur Nutzung des Dienstwagens für den Ansatz des geldwerten Vorteils ausreiche, könne nicht überzeugen. Die Kläger beantragen, den angefochtenen Einkommensteuerbescheid dergestalt zu ändern, dass der geldwerte Vorteil um 1.929,53 EUR gekürzt wird und die Einkommensteuer entsprechend herabgesetzt wird. Das FA beantragt, die Klage abzuweisen. Es nimmt Bezug auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung. Entscheidungsgründe: Die Klage ist begründet. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit die Einkommensteuer über den nach der Urteilsformel zu errechnenden Betrag hinaus festgesetzt wurde (vgl. 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Entgegen der Auffassung des FA kommt es für die Ermittlung des Erhöhungsbetrags nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG darauf an, in welchem Umfang der Kläger das jeweilige Dienstfahrzeug tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat. 1. Zum Arbeitslohn gehören nach 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.v.m. 8 Abs. 1 EStG alle geldwerten Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Auch die unentgeltliche bzw. verbilligte Überlassung eines Dienstwagens durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer für dessen Privatnutzung führt zu einer Bereicherung des Arbeitnehmers und damit zum Lohnzufluss (z.b. BFH- 3

4 Urteile vom 6. November 2001 VI R 62/96, BFHE 197, 142, BStBl II 2002, 370, und vom 7. November 2006 VI R 95/04, BFHE 215, 252, BStBl II 2007, 269). Hinsichtlich der Bewertung dieses geldwerten Vorteils gilt gemäß 8 Abs. 2 Satz 2 EStG die in 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG getroffene Regelung entsprechend; die Privatnutzung ist daher für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der Umsatzsteuer anzusetzen (1 %-Regelung). Der Wert nach 8 Abs. 2 Satz 2 EStG erhöht sich gemäß 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für jeden Kalendermonat um 0,03 % des genannten Listenpreises für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte (Zuschlag), wenn das Fahrzeug für solche Fahrten genutzt werden kann. 2. Im Streitfall verfügte der Kläger am Betriebssitz seiner Arbeitgeberin (X-AG) in Y über eine Arbeitsstätte i.s. des 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Dies ist zwischen den Beteiligten auch nicht streitig. Der erkennende Senat schließt sich der gemeinsamen Auffassung der Beteiligten an. Regelmäßige Arbeitsstätte ist nach der neueren, nunmehr ständigen Rechtsprechung des BFH jede ortsfeste dauerhafte betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers, der der Arbeitnehmer zugeordnet ist und die er nicht nur gelegentlich, sondern mit einer gewissen Nachhaltigkeit, das heißt fortdauernd und immer wieder aufsucht (BFH- Urteile vom 5. August 2004 VI R 40/03, BFHE 207, 225, BStBl II 2004, 1074; vom 11. Mai 2005 VI R 25/04, BFHE 209, 523, BStBl II 2005, 791, und VI R 16/04, BFHE 209, 518, BStBl II 2005, 789). Im Streitfall begab sich der Kläger in dem im Tatbestand näher dargelegten Umfang zum Betriebssitz seines Arbeitgebers, der X-AG. Er hat den Betriebssitz hiernach fortlaufend und wiederholt aufgesucht. Hierdurch erhielt der Betriebssitz eine hinreichend zentrale Bedeutung, um ihn typisierend als regelmäßige Arbeitsstätte ansehen zu können. 3. Entgegen der Auffassung des FA ist die Erhöhung des Arbeitslohns nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch nur dann vorzunehmen, wenn der Kläger den Dienstwagen auch tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt hat. a) Der erkennende Senat schließt sich damit für den Streitfall der Rechtsprechung des BFH in dem BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II und in dem BFH-Urteil vom 4. April 2008 VI R 68/05 (BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890) an. Der Senat folgt demgegenüber insbesondere nicht der auch vom BMF in dem BMF- Schreiben in BStBl I 2008, 961 vertretenen Gegenauffassung. Der BFH hat sich in seinem Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 bereits ausführlich mit der auch in dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 961 vertretenen Auffassung auseinandergesetzt, nach der es für 8 Abs. 2 Satz 3 EStG allein darauf ankomme, ob der Arbeitnehmer die objektive Möglichkeit habe, das betriebliche Kraftfahrzeug auch für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu nutzen. 4

5 Der BFH ist dieser Argumentation zu Recht mit dem Hinweis darauf entgegen getreten, dass 8 Abs. 2 Satz 3 EStG nicht die Funktion hat, eine irgendwie geartete zusätzliche (private) Nutzung des Dienstwagens zu bewerten. Der Zuschlag für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bezweckt vielmehr einen Ausgleich für abgezogene, aber tatsächlich nicht entstandene Erwerbsaufwendungen. 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stellt damit einen Korrekturposten für den - pauschalen - Werbungskostenabzug nach 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung dar. Wegen der Einzelheiten nimmt der Senat Bezug auf die Ausführungen in dem BFH-Urteil in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 (unter II.2.b der Gründe), denen er sich anschließt. b) Aus der Korrekturfunktion des 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für den Werbungskostenabzug nach 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG folgt, dass der Zuschlag nur insoweit gerechtfertigt ist, als tatsächlich Werbungskosten überhöht zum Ansatz kommen konnten. Bei der Ermittlung des Zuschlags ist deshalb darauf abzustellen, ob und in welchem Umfang der Dienstwagen tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt worden ist. aa) Nach der im Streitjahr geltenden Fassung des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG ist für jeden Arbeitstag, an dem der Arbeitnehmer die Arbeitsstätte aufsucht, für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Entfernungspauschale anzusetzen. Die einzelfahrtbezogene Ermittlung der Werbungskosten steht damit im Widerspruch zu einem pauschalen monatsweisen Ansatz des Zuschlags nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG. Dem in 8 Abs. 2 Satz 3 EStG als Zuschlag vorgesehenen Ansatz von 0,03 % des Listenpreises i.s. des 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte liegt die typisierende Annahme zugrunde, dass der Dienstwagen monatlich an 15 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt wird (BT-Drucks 13/1686, S. 8). Die Nutzung des Dienstwagens für die einzelnen Fahrten ist nach dieser Grundannahme je Entfernungskilometer mit 0,002 % des Listenpreises i.s. des 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewerten (BFH-Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887, m.w.n.). bb) Zwar musste der BFH in dem Urteil in BFHE 221, 11, BStBl II 2008, 887 nach dem dieser Entscheidung zugrunde liegenden Sachverhalt über die Bewertung des geldwerten Vorteils mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer ausdrücklich nur für den Fall entscheiden, dass Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig nur einmal pro Woche durchgeführt werden. Eine Ermittlung des Zuschlags nach 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, die die oben dargelegte Typisierung folgerichtig umsetzt, verlangt aber, den geldwerten Vorteil auch dann mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer pro Fahrt zu bewerten, wenn das Kraftfahrzeug für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte regelmäßig an weniger als an 15 Tagen je Monat eingesetzt wird (Schmidt/Drenseck, EStG, 28. Aufl., 8 Rz 46). Denn werden regelmäßig weniger als 15 Fahrten pro Monat zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durchgeführt, weicht der tatsächlich verwirklichte Sachverhalt von der der Vorschrift des 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zugrunde liegenden typisierenden Annahme 5

6 wesentlich ab. In einem solchen Fall führt nur die Bewertung des geldwerten Vorteils mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer pro Fahrt zu einem mit der Korrekturfunktion des 8 Abs. 2 Satz 3 EStG in Einklang stehenden Ansatz. Wird das Fahrzeug an mindestens 15 Tagen pro Monat für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte genutzt, entspricht die Bewertung des geldwerten Vorteils mit 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer pro Fahrt der 0,03 %-Regelung (z.b. 15 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 26 km x 59,300 EUR x 0,03/100). c) Im Streitfall ergibt sich nach diesen Maßstäben folgender geldwerter Vorteil des Klägers für die Nutzung der ihm von der X-AG (auch) für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zur Verfügung gestellten Kraftfahrzeuge: Januar: 7 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 215,85 EUR Februar: 10 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 308,36 EUR März: 5 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 111,54 EUR April: 13 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 290,00 EUR Mai: 12 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 267,70 EUR Juni: 10 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 223,08 EUR Juli: 6 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 188,76 EUR August: 13 Tage x 26 km x EUR x 0,002/100 = 408,98 EUR September: 13 Tage x 28 km x EUR x 0,002/100 = 440,44 EUR Oktober: 10 Tage x 28 km x EUR x 0,002/100 = 338,80 EUR November: 1 Tag x 28 km x EUR x 0,002/100 = 36,06 EUR Dezember: 11 Tage x 28 km x EUR x 0,002/100 = 396,70 EUR insgesamt: 3.226,27 EUR Nach alledem sind die Einnahmen des Klägers bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit um 1.929,53 EUR (5.155,80 EUR ,27 EUR) herabzusetzen. Die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit betragen demgemäß... EUR. 4. Die Berechnung der Einkommensteuer wird dem FA gemäß 100 Abs. 2 Satz 2 FGO übertragen. Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Kläger haben ihren Klageantrag erst im Termin zur mündlichen Verhandlung auf die ihnen mit diesem Urteil zuerkannte Einkommensteuerfestsetzung reduziert. Soweit sie ursprünglich eine weitergehende Herabsetzung der Einkommensteuer begehrt haben, sind ihnen die Kosten des Rechtsstreits aufzuerlegen. 6

7 Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus 151 Abs. 3, Abs. 1 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 der Zivilprozessordnung. Gründe für die Zulassung der Revision ( 115 Abs. 2 FGO) liegen nicht vor. Weder aus dem Vortrag des FA noch aus dem BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 961 ergeben sich neue Gesichtspunkte, die der BFH in seinen Urteilen in BFHE 221, 11, BStBl II und in BFHE 221, 17, BStBl II 2008, 890 noch nicht berücksichtigt hat. 7

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