HGB Jahresabschluss Erstellung, prüferische Durchsicht und Prüfung 2009/10

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1 HGB Jahresabschluss Erstellung, prüferische Durchsicht und Prüfung 2009/10 Erläuterungen, Beratungshinweise, Checklisten und Materialien von Dr. Guido Neubeck, Dr. Eva Stibi, Dirk Fischer, Prof. Dr. Dirk Thoms-Meyer 6. Auflage HGB Jahresabschluss Erstellung, prüferische Durchsicht und Prüfung 2009/10 Neubeck / Stibi / Fischer / et al. schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Handels- und Wirtschaftsrecht Stollfuß Bonn 2010 Verlag C.H. Beck im Internet: ISBN

2 HGB-Jahresabschluss Erstellung Prüferische Durchsicht Prüfung 2009/10 Mittelständische Unternehmen bearbeitet von Dirk Fischer Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Düsseldorf Dr. Guido Neubeck Wirtschaftsprüfer/ Certified Public Accountant/ Steuerberater Deloitte & Touche GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Düsseldorf Dr. Eva Stibi Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Warth & Klein GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Düsseldorf Professor Dr. Dirk Thoms-Meyer Wirtschaftsprüfer/Steuerberater Fachhochschule Münster Fachbereich Wirtschaft Wolfgang Thie Lehrgebiet Steuerlehre und Wirtschaftsprüfung 6. Auflage

3 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Schrifttum Teil 1 Systematischer Wegweiser Seite A. Auftragsannahme, -umfang und -durchführung I. Vorbemerkungen II. Auftragsannahme Erstellungsaufträge a) Erstellung ohne Prüfungshandlungen b) Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung c) Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen Auftrag zur prüferischen Durchsicht Auftrag zur Jahresabschlussprüfung III. Auftragsdurchführung Erstellung ohne Prüfungshandlungen und Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung Prüferische Durchsicht Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen und Jahresabschlussprüfung a) Prüfungsplanung b) Prüfungsdurchführung B. Bilanz I. Aktiva Vor dem Anlagevermögen auszuweisende Posten a) Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital b) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs c) Aufwendungen für die Währungsumstellung auf den Euro.. 67 d) Ausgleichsbetrag nach dem Altfahrzeug-Gesetz Anlagevermögen a) Immaterielle Vermögensgegenstände aa) Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte bb) Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten cc) Geschäfts- oder Firmenwert dd) Geleistete Anzahlungen b) Sachanlagen aa) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken bb) Technische Anlagen und Maschinen cc) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung.. 82 dd) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau c) Finanzanlagen aa) Anteile an verbundenen Unternehmen bb) Ausleihungen an verbundene Unternehmen

4 Inhaltsverzeichnis Seite cc) Beteiligungen dd) Ausleihungen an Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht ee) Wertpapiere des Anlagevermögens ff) Sonstige Ausleihungen Umlaufvermögen a) Vorräte aa) Gliederung und Abgrenzung bb) Bestandteile des Vorratsvermögens cc) Bewertungsgrundsätze dd) Bewertungsvereinfachungsverfahren ee) Herstellungskosten ff) Abschreibungen und Zuschreibungen b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände aa) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bb) Forderungen gegen verbundene Unternehmen cc) Forderungen gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht dd) Sonstige Vermögensgegenstände c) Wertpapiere aa) Anteile an verbundenen Unternehmen bb) Eigene Anteile cc) Sonstige Wertpapiere d) Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Aktive Rechnungsabgrenzungsposten a) Rechnungsabgrenzungsposten im engeren Sinne aa) Zweck bb) Voraussetzungen cc) Beispiele b) Als Aufwand berücksichtigte Zölle und Verbrauchsteuern c) Umsatzsteuer auf erhaltene Anzahlungen d) Disagio Aktive latente Steuern Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung II. Passiva Eigenkapital a) Rechtsformspezifische Gliederungsanforderungen b) Kapitalgesellschaften aa) Gezeichnetes Kapital bb) Kapitalrücklage cc) Gewinnrücklagen dd) Ausweis des Jahresergebnisses in der Bilanz ee) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag c) Personenhandelsgesellschaften aa) Abgrenzung des Eigenkapitals vom Fremdkapital bb) Kapitalanteile der Gesellschafter cc) Rücklagen dd) Ausweis des Jahresergebnisses in der Bilanz ee) Sonderposten für aktivierte Anteile an der Komplementärgesellschaft

5 Inhaltsverzeichnis Seite d) Sonderposten des Eigenkapitals aa) Genussrechte bb) Einlagen stiller Gesellschafter Sonderposten mit Rücklageanteil Rückstellungen a) Begriff und Arten b) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen aa) Pensionsverpflichtungen im Handelsrecht vor BilMoG. 139 bb) Pensionsverpflichtungen im Handelsrecht nach BilMoG cc) Pensionsverpflichtungen im Steuerrecht c) Steuerrückstellungen d) Sonstige Rückstellungen aa) Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten bb) Kulanzrückstellungen cc) Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften dd) Aufwandsrückstellungen ee) Ausgewählte Anwendungsfälle Verbindlichkeiten a) Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisgrundsätze b) Anleihen c) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten d) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen e) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen f) Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel g) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen h) Verbindlichkeiten gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht i) Sonstige Verbindlichkeiten j) Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern k) Erläuterung rechtlich noch nicht entstandener Verbindlichkeiten l) Angabe von Restlaufzeiten und Sicherheiten im Verbindlichkeitenspiegel Passive Rechnungsabgrenzungsposten (Passive) latente Steuern a) Vorbemerkung b) Konzepte und Methoden der Steuerabgrenzung c) Ansatz latenter Steuern d) Ursachen aktiver und passiver latenter Steuern e) Ermittlung und Bewertung latenter Steuern f) Ausweis latenter Steuern g) Ausschüttungssperre h) Anhangangaben i) Latente Steuern bei Organschaftsverhältnissen j) Übergangsvorschriften Haftungsverhältnisse

6 Inhaltsverzeichnis Seite C. Gewinn- und Verlustrechnung I. Gesamtkostenverfahren Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren b) Aufwendungen für bezogene Leistungen Personalaufwand a) Löhne und Gehälter b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und Unterstützung Abschreibungen a) Abschreibungen auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs b) Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten Sonstige betriebliche Aufwendungen Posten des Finanzergebnisses a) Erträge aus Beteiligungen b) Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens c) Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge d) Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens e) Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Außerordentliche Erträge und Aufwendungen Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Sonstige Steuern II. Umsatzkostenverfahren Umsatzerlöse Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen Vertriebskosten Allgemeine Verwaltungskosten Sonstige betriebliche Erträge Sonstige betriebliche Aufwendungen D. Gewinnermittlung nach 4 Abs. 3 EStG I. Grundzüge Zweck und Anwendungsbereich Darstellungsform Wesen der Gewinnermittlung Angabepflichten im Kopf des Formulars

7 Inhaltsverzeichnis Seite II. Gewinnermittlung (Zeilen 7 67) Betriebseinnahmen (Zeilen 7 18) a) Betriebseinnahmen als umsatzsteuerrechtlicher Kleinunternehmer (Zeilen 7 und 8) b) Betriebseinnahmen als Land- und Forstwirt bei Durchschnittsbesteuerung (Zeile 9) c) Umsatzsteuerpflichtige, umsatzsteuerfreie und nicht umsatzsteuerbare Betriebseinnahmen sowie Betriebseinnahmen, für die der Leistungsempfänger die Umsatzsteuer nach 13b UStG schuldet (Zeilen 10 11) d) Umsatzsteuer (Zeilen 12 und 13) e) Veräußerung oder Entnahme von Anlagegütern (Zeile 14) f) Private Kfz-Nutzung (Zeile 15) g) Sonstige Sach-, Nutzungs- und Leistungsentnahmen (Zeile 16) h) Auflösung von Rücklagen, Ansparabschreibungen und/oder Ausgleichsposten (Zeile 17) Betriebsausgaben (Zeilen 19 55) a) Betriebsausgabenpauschale für bestimmte Berufsgruppen bzw. Freibetrag nach 3 Nr. 26 und 26a EStG (Zeile 19) b) Pauschalen für Land- und Forstwirte (Zeile 20) c) Waren, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe einschließlich Nebenkosten (Zeile 21) d) Bezogene Leistungen (Zeile 22) e) Ausgaben für eigenes Personal (Zeile 23) f) Absetzung für Abnutzung und Sonderabschreibungen (Zeilen 24 34) g) Kraftfahrzeugkosten und andere Fahrtkosten (Zeilen 35 37) h) Raumkosten und sonstige Grundstücksaufwendungen (Zeilen 38 40) aa) Abziehbare Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (Zeile 38) bb) Miete und Pacht für Geschäftsräume und betrieblich genutzte Grundstücke (Zeile 39) cc) Sonstige Aufwendungen für betrieblich genutzte Grundstücke (Zeile 40) i) Schuldzinsen (Zeilen 41 und 42) aa) Investitionsschuldzinsen (Zeile 41) bb) Übrige Schuldzinsen (Zeile 42) j) Übrige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (Zeilen 43 46) aa) Überblick bb) Geschenke (Zeile 43) cc) Bewirtungskosten (Zeile 44) dd) Reisekosten, Aufwendungen für doppelte Haushaltsführung (Zeile 45) ee) Sonstige beschränkt abziehbare Betriebsausgaben (Zeile 46) k) Sonstige unbeschränkt abziehbare Betriebsausgaben (Zeilen 48 51) l) Gezahlte Vorsteuerbeträge (Zeile 52)

8 Inhaltsverzeichnis Seite m) An das Finanzamt gezahlte Umsatzsteuer (Zeile 53) n) Wie Betriebsausgaben abziehbare Aufwendungen (Zeilen 62 65) III. Ergänzende Angaben (Zeilen 68 82) Rücklagen und Ansparabschreibungen (Zeilen 68 73) a) Rücklagen nach 6c i. V. m. 6b EStG, R 6.6 EStR 2008 (Zeile 68) b) Ansparabschreibungen nach 7g EStG a. F./Investitionsabzugsbeträge nach 7g EStG n. F c) Ansparabschreibungen nach 7g Abs. 7 und 8 EStG a. F. (Zeile 70) d) Gewinnzuschläge (Zeile 71) e) Ausgleichsposten nach 4g EStG (Zeile 72) Entnahmen und Einlagen bei Schuldzinsenabzug (Zeilen 82 und 83) E. Anhang I. Überblick II. Gliederung III. Angaben zu den angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden IV. Erläuterungen zu einzelnen Posten der Bilanz und der GuV V. Ausgewählte sonstige Pflichtangaben F. Lagebericht I. Gesetzliche Anforderungen II. Allgemeine Berichterstattungsgrundsätze III. Bericht über Geschäftsverlauf und Lage (Wirtschaftsbericht) IV. Bericht über die voraussichtliche Entwicklung mit ihren wesentlichen Chancen und Risiken (Prognosebericht) V. Bericht über Vorgänge von besonderer Bedeutung (Nachtragsbericht) VI. Risikoberichterstattung Finanzinstrumente VII. Bericht über Forschung und Entwicklung VIII. Bericht über Zweigniederlassungen IX. Vergütungsbericht X. Angaben nach dem Übernahmerichtlinie-Umsetzungsgesetz XI. Angaben zu den wesentlichen Merkmalen des internen Kontrollsystems und des Risikomanagementsystems XII. Erklärung zur Unternehmensführung G. Ergänzende Abschlussbestandteile I. Kapitalflussrechnung Zweck der Kapitalflussrechnung und Formen der Darstellung Aufbau Konzernspezifische Besonderheiten II. Segmentberichterstattung III. Eigenkapitalspiegel

9 Inhaltsverzeichnis Seite H. Berichterstattung I. Bericht Erstellungsbericht Bericht über die prüferische Durchsicht des Jahresabschlusses Prüfungsbericht über die Durchführung einer Jahresabschlussprüfung II. Bescheinigung/Bestätigungsvermerk Erstellungsbescheinigung Bescheinigung über die prüferische Durchsicht des Jahresabschlusses Bestätigungsvermerk zur Jahresabschlussprüfung I. Handelsrechtliche Offenlegungspflichten unter Berücksichtigung der Neuregelungen durch das EHUG I. Überblick über die Änderungen bei der Offenlegung durch das EHUG II. Offenlegungspflichtige Unternehmen III. Offenlegungspflichtige Unterlagen IV. Verfahren der Offenlegung V. Offenlegungsfristen VI. Überwachung der Offenlegungspflichten Teil 2 Checklisten I. Kapitel: Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung und für die prüferische Durchsicht A. Postenübergreifende Fragestellungen B. Bilanz I. Aktiva Anlagevermögen a) Immaterielle Vermögensgegenstände b) Sachanlagen aa) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken bb) Technische Anlagen und Maschinen cc) Andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung dd) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau c) Finanzanlagen Umlaufvermögen a) Vorräte aa) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe bb) Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen cc) Fertige Erzeugnisse und Waren dd) Geleistete Anzahlungen b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände aa) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bb) Forderungen gegen verbundene Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht cc) Sonstige Vermögensgegenstände

10 Inhaltsverzeichnis Seite c) Wertpapiere d) Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Aktive Rechnungsabgrenzungsposten II. Passiva Eigenkapital Sonderposten mit Rücklageanteil Rückstellungen a) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen b) Steuerrückstellungen c) Sonstige Rückstellungen Verbindlichkeiten a) Anleihen b) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten c) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen d) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen e) Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel f) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht g) Sonstige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungsposten C. Gewinn- und Verlustrechnung D. Anhang E. Lagebericht II. Kapitel: Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen und Jahresabschlussprüfung A. Unterlagen zum Jahresabschluss I. Vor Beginn der Hauptprüfung II. Zu Beginn der Hauptprüfung B. Bilanz I. Darstellung der Bilanz II. Aktiva Vor dem Anlagevermögen auszuweisende Posten a) Ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital; ausstehende Pflichteinlagen b) Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Anlagevermögen a) Immaterielle Vermögensgegenstände aa) Selbst geschaffene gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte

11 Inhaltsverzeichnis Seite bb) Entgeltlich erworbene Konzessionen, gewerbliche Schutzrechte und ähnliche Rechte und Werte sowie Lizenzen an solchen Rechten und Werten cc) Geschäfts- oder Firmenwert dd) Geleistete Anzahlungen b) Sachanlagen aa) Grundstücke, grundstücksgleiche Rechte und Bauten einschließlich der Bauten auf fremden Grundstücken bb) Technische Anlagen und Maschinen, andere Anlagen, Betriebs- und Geschäftsausstattung cc) Geleistete Anzahlungen und Anlagen im Bau c) Finanzanlagen aa) Anteile an verbundenen Unternehmen; Beteiligungen; Wertpapiere des Anlagevermögens bb) Ausleihungen Umlaufvermögen a) Vorräte aa) Inventur bb) Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe cc) Unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen dd) Fertige Erzeugnisse und Waren ee) Geleistete Anzahlungen b) Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände aa) Forderungen aus Lieferungen und Leistungen bb) Forderungen gegen verbundene Unternehmen und gegen Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sowie Forderungen gegen Gesellschafter cc) Eingeforderte, noch ausstehende Kapitaleinlagen dd) Einzahlungsverpflichtungen persönlich haftender Gesellschafter und Einzahlungsverpflichtungen von Kommanditisten ee) Eingeforderte Nachschüsse ff) Sonstige Vermögensgegenstände c) Wertpapiere d) Kassenbestand, Bundesbankguthaben, Guthaben bei Kreditinstituten und Schecks Sonstige Posten der Aktiva a) Aktive Rechnungsabgrenzungsposten b) Latente Steuern c) Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag sowie nicht durch Vermögenseinlagen gedeckter Verlustanteil d) Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung III. Passiva Eigenkapital Sonderposten mit Rücklageanteil Rückstellungen a) Rückstellungen für Pensionen und ähnliche Verpflichtungen (Pensionsrückstellungen) b) Steuerrückstellungen c) Sonstige Rückstellungen

12 Inhaltsverzeichnis Seite 4. Verbindlichkeiten a) Anleihen b) Verbindlichkeiten gegenüber Kreditinstituten c) Erhaltene Anzahlungen auf Bestellungen d) Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen e) Verbindlichkeiten aus der Annahme gezogener Wechsel und der Ausstellung eigener Wechsel (Wechselverbindlichkeiten) f) Verbindlichkeiten gegenüber verbundenen Unternehmen und gegenüber Unternehmen, mit denen ein Beteiligungsverhältnis besteht, sowie Verbindlichkeiten gegenüber Gesellschaftern g) Sonstige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzungsposten Passive latente Steuern IV. Haftungsverhältnisse C. Gewinn- und Verlustrechnung I. Darstellung der GuV Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren II. Posten der Gewinn- und Verlustrechnung Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand Personalaufwand Abschreibungen Sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen Außerordentliche Erträge; außerordentliche Aufwendungen Steuern D. Anhang E. Segmentberichterstattung F. Kapitalflussrechnung G. Eigenkapitalspiegel H. Lagebericht

13 Inhaltsverzeichnis Seite III. Kapitel: Offenlegung A. Kleine Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 1 HGB) und kleine Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a HGB B. Mittelgroße Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 1 HGB) und mittelgroße Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a HGB C. Große Kapitalgesellschaft ( 267 Abs. 1 HGB); große Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a HGB; Unternehmen nach 1 PublG Teil 3 Materialien 238 HGB Buchführungspflicht AktG Organisation. Buchführung AO Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nach anderen Gesetzen AO Buchführungspflicht bestimmter Steuerpflichtiger AO Aufzeichnung des Wareneingangs AO Aufzeichnung des Warenausgangs AO Allgemeine Anforderungen an Buchführung und Aufzeichnungen HGB Führung der Handelsbücher AO Ordnungsvorschriften für die Buchführung und für Aufzeichnungen AO Bewilligung von Erleichterungen HGB Inventar a EStG Gewinnermittlungszeitraum, Wirtschaftsjahr HGB Inventurvereinfachungsverfahren a HGB Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars Artikel 66 EGHGB HGB Pflicht zur Aufstellung Artikel 66 EGHGB EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen EStG [Vereinnahmung und Verausgabung] EStG Gewinnbegriff im Allgemeinen a EStG Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen b EStG Sonderbehandlung von Erhaltungsaufwand bei Baudenkmalen c EStG Zuwendungen an Pensionskassen d EStG Zuwendungen an Unterstützungskassen e EStG Beiträge an Pensionsfonds g EStG Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz

14 Inhaltsverzeichnis Seite 243 HGB Aufstellungsgrundsatz EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden GmbHG Buchführung HGB Sprache. Währungseinheit d EStG Euroumrechnungsrücklage HGB Unterzeichnung PublG Gesetzliche Vertreter, Aufsichtsrat, Feststellung, Gericht AktG Feststellung durch Vorstand und Aufsichtsrat AktG Feststellung durch die Hauptversammlung AktG Einberufung AktG Vorlagen. Anwesenheit des Abschlußprüfers a GmbHG Vorlage des Jahresabschlusses und des Lageberichts PublG Feststellung des Jahresabschlusses AktG Nichtigkeit AktG Anfechtung der Feststellung des Jahresabschlusses durch die Hauptversammlung PublG Nichtigkeit des Jahresabschlusses HGB Vollständigkeit. Verrechnungsverbot AO Zurechnung b EStG Direktversicherung EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden HGB Inhalt der Bilanz Artikel 67 EGHGB PublG Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht HGB Bilanzierungsverbote und -wahlrechte Artikel 66 EGHGB EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden HGB Rückstellungen Artikel 67 EGHGB Artikel 28 EGHGB EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden a EStG Pensionsrückstellung HGB Rechnungsabgrenzungsposten Artikel 67 EGHGB EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden HGB Haftungsverhältnisse

15 Inhaltsverzeichnis Seite 252 HGB Allgemeine Bewertungsgrundsätze Artikel 67 EGHGB EStG Gewinn bei Kaufleuten und bei bestimmten anderen Gewerbetreibenden HGB Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden/ Zugangs- und Folgebewertung Artikel 67 EGHGB EStG Bewertung a EStG Pensionsrückstellung EStG Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung a EStG Gemeinsame Vorschriften für erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen HGB Steuerrechtliche Abschreibungen/Bildung von Bewertungseinheiten Artikel 67 EGHGB b EStG Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter c EStG Übertragung stiller Reserven bei der Veräußerung bestimmter Anlagegüter, bei der Ermittlung des Gewinns nach 4 Abs. 3 oder nach Durchschnittssätzen g EStG Investitionsabzugsbeträge und Sonderabschreibungen zur Förderung kleiner und mittlerer Betriebe h EStG Erhöhte Absetzungen bei Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen i EStG Erhöhte Absetzungen bei Baudenkmalen k EStG Erhöhte Absetzungen für Wohnungen mit Sozialbindung HGB Anschaffungs- und Herstellungskosten/ Bewertungsmaßstäbe Artikel 66 EGHGB EStG Bewertung b EStG [Umsatzsteuerrechtlicher Vorsteuerabzug] HGB Bewertungsvereinfachungsverfahren a HGB Währungsumrechnung EStG Bewertung HGB Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen AO Ordnungsvorschriften für die Aufbewahrung von Unterlagen a AO Vorschriften für die Aufbewahrung von Aufzeichnungen und Unterlagen bestimmter Steuerpflichtiger HGB Vorlegung im Rechtsstreit HGB Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit

16 Inhaltsverzeichnis Seite 260 HGB Vorlegung bei Auseinandersetzungen HGB Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern HGB Anwendung auf Sollkaufleute HGB Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften HGB Pflicht zur Aufstellung PublG Zur Rechnungslegung verpflichtete Unternehmen PublG Beginn und Dauer der Pflicht zur Rechnungslegung PublG Geltungsbereich PublG Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht a HGB Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften b HGB Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften c HGB Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des 264a d HGB Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft HGB Allgemeine Grundsätze für die Gliederung Artikel 67 EGHGB HGB Gliederung der Bilanz AktG Vorschriften zur Bilanz GmbHG Bilanz HGB Umschreibung der Größenklassen Artikel 66 EGHGB HGB Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke HGB Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs Artikel 67 EGHGB HGB Bildung bestimmter Posten HGB Beteiligungen. Verbundene Unternehmen HGB Eigenkapital AktG Verwendung des Jahresüberschusses AktG Gesetzliche Rücklage. Kapitalrücklage GmbHG Ergebnisverwendung

17 Inhaltsverzeichnis Seite 273 HGB Sonderposten mit Rücklageanteil Artikel 67 EGHGB HGB Steuerabgrenzung/Latente Steuern Artikel 67 EGHGB a HGB Größenabhängige Erleichterungen HGB Gliederung AktG Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung AktG [Beschluss über Verwendung des Bilanzgewinns] HGB Größenabhängige Erleichterungen PublG Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht HGB Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung HGB Steuern HGB Nichtanwendung von Vorschriften. Abschreibungen Artikel 67 EGHGB HGB Wertaufholungsgebot HGB Berücksichtigung steuerrechtlicher Vorschriften HGB Abschreibung der Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs HGB Wertansatz des Eigenkapitals HGB Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung Artikel 67 EGHGB HGB Sonstige Pflichtangaben AktG Vorschriften zum Anhang HGB Unterlassen von Angaben AktG Vorschriften zum Anhang HGB Aufstellung des Anteilsbesitzes HGB Größenabhängige Erleichterungen HGB [Lagebericht] a HGB Erklärung zur Unternehmensführung

18 Inhaltsverzeichnis Seite 290 HGB Pflicht zur Aufstellung PublG Zur Rechnungslegung verpflichtete Mutterunternehmen PublG Beginn und Dauer der Pflicht zur Konzernrechnungslegung PublG Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht HGB Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen HGB Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte a HGB Befreiung von der Aufstellungspflicht HGB Größenabhängige Befreiungen Artikel 66 EGHGB HGB Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten HGB Verbot der Einbeziehung HGB Verzicht auf die Einbeziehung HGB Inhalt HGB Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen PublG Aufstellung von Konzernabschluß und Konzernlagebericht HGB Stichtag für die Aufstellung HGB Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot HGB Kapitalkonsolidierung HGB Kapitalkonsolidierung bei Interessenzusammenführung Artikel 67 EGHGB HGB Schuldenkonsolidierung HGB Behandlung der Zwischenergebnisse HGB Aufwands- und Ertragskonsolidierung HGB Steuerabgrenzung/Latente Steuern Artikel 67 EGHGB HGB Anteile anderer Gesellschafter HGB Einheitliche Bewertung

19 Inhaltsverzeichnis Seite 308a HGB Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen HGB Behandlung des Unterschiedsbetrags HGB Anteilmäßige Konsolidierung HGB Definition. Befreiung HGB Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags HGB Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinnund Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz Artikel 67 EGHGB HGB Sonstige Pflichtangaben HGB [Konzernlagebericht] a HGB [Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards] HGB Pflicht zur Prüfung PublG Prüfung durch die Abschlußprüfer PublG Prüfung des Konzernabschlusses AktG Vorlage an den Aufsichtsrat AktG Prüfung durch den Aufsichtsrat HGB Gegenstand und Umfang der Prüfung PublG Prüfung durch die Abschlußprüfer AktG Organisation. Buchführung HGB Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers PublG Prüfung durch die Abschlußprüfer PublG Prüfung des Konzernabschlusses AktG Bestellung der Sonderprüfer HGB Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe Artikel 25 EGHGB a HGB Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse b HGB Netzwerk HGB Vorlagepflicht. Auskunftsrecht HGB Prüfungsbericht

20 Inhaltsverzeichnis Seite 321a HGB Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen AktG Prüfungsbericht. Abschließende Feststellungen PublG Prüfung durch den Aufsichtsrat PublG Prüfung des Konzernabschlusses HGB Bestätigungsvermerk HGB Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers HGB Meinungsverschiedenheiten zwischen Kapitalgesellschaft und Abschlußprüfer/Prüfungsausschuss Artikel 66 EGHGB a HGB Anwendungen auf den Einzelabschluss nach 325 Abs. 2a HGB Offenlegung Artikel 61 EGHGB KWG Kreditunterlagen PublG Offenlegung des Jahresabschlusses und des Lageberichts, Prüfung durch den Betreiber des elektronischen Bundesanzeigers PublG Offenlegung des Konzernabschlusses AktG Erklärung zum Corporate Governance Kodex a HGB Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland HGB Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung HGB Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung a HGB Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften Artikel 61 EGHGB HGB Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung HGB Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des elektronischen Bundesanzeigers HGB [Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften] PublG Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht HGB Unrichtige Darstellung PublG Unrichtige Darstellung AktG Unrichtige Darstellung GmbHG Falsche Angaben

21 Inhaltsverzeichnis Seite 332 HGB Verletzung der Berichtspflicht PublG Verletzung der Berichtspflicht AktG Verletzung der Berichtspflicht HGB Verletzung der Geheimhaltungspflicht PublG Verletzung der Geheimhaltungspflicht AktG Verletzung der Geheimhaltungspflicht GmbHG Verletzung der Geheimhaltungspflicht HGB Bußgeldvorschriften PublG Bußgeldvorschriften HGB Festsetzung von Ordnungsgeld Artikel 66 EGHGB PublG Festsetzung von Ordnungsgeld a HGB Festsetzung von Ordnungsgeld b HGB Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften Artikel 61 EGHGB Stichwortverzeichnis 27

22 Auftragsannahme, Systematischer Wegweiser Erstellungsauftrag -umfang, -durchführung A. Auftragsannahme, -umfang und -durchführung I. Vorbemerkungen Der Kaufmann 1) bzw. die gesetzlichen Vertreter einer Gesellschaft haben nach 242 HGB (ggf. in Verbindung mit 264 Abs. 1, 264a HGB) die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses. Hierbei haben sie über die Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten zu entscheiden. Anders als bei der Ausübung von Gestaltungsmöglichkeiten und Rechtsakten (z. B. Feststellung) sind die zur Aufstellung erforderlichen Tätigkeiten (Erstellung) auf externe Sachverständige (insbesondere Steuerberater und Wirtschaftsprüfer) übertragbar. Mit der Übertragung auf externe Sachverständige kann zugleich die Glaubwürdigkeit der Jahresabschlussinformationen erhöht werden. Zur Erhöhung der Glaubwürdigkeit fordern viele Unternehmensinteressengruppen (insbesondere Gesellschafter und Kreditinstitute) die Involvierung von Steuerberatern oder Wirtschaftsprüfern durch Erstellungsaufträge. Fischer/Neubeck Auftragsannahme, -umfang, -durchführung Erstellungsauftrag Bei bestimmten Unternehmen ist eine Jahresabschlussprüfung gesetzlich ( 316 HGB) vorgeschrieben. Dies betrifft im Wesentlichen Kapitalgesellschaften und Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a HGB. Da die Jahresabschlussprüfung gesetzlich normiert ist und der Sachverständige (Wirtschaftsprüfer, vereidigter Buchprüfer) nicht in die Erstellung involviert ist, wird dem nach 316 ff. HGB geprüften Jahresabschluss die höchste Glaubwürdigkeit innerhalb der in diesem Jahrbuch behandelten Aufträge beigemessen. Unter Berücksichtigung der von den Berufständen der Steuerberater und Wirtschaftsprüfer vorgesehenen Normen gibt es die im Folgenden aufgeführten Auftragsarten zur Erstellung des Jahresabschlusses ohne Prüfungshandlungen, Erstellung des Jahresabschlusses mit Plausibilitätsbeurteilung, Erstellung des Jahresabschlusses mit umfassenden Prüfungshandlungen, prüferische Durchsicht des Jahresabschlusses und (freiwillige, gesellschaftsvertraglich verpflichtende und gesetzliche) Jahresabschlussprüfung. Wenn keine Jahresabschlussprüfung gesetzlich oder gesellschaftsvertraglich vorgesehen ist, steht es dem gesetzlichen Vertreter des Unternehmens frei, welche der Auftragsarten gewählt wird. 1 2 II. Auftragsannahme 1. Erstellungsaufträge Anders als bei der gesetzlichen Jahresabschlussprüfung gem. 316 ff. HGB ist der Auftragsumfang bei der Jahresabschlusserstellung durch einen Wirtschaftsprüfer oder Steuerberater gesetzlich nicht normiert. Dementsprechend können die zu erbringenden Leistungen grundsätzlich frei vereinbart werden. Eingeschränkt wird die Möglichkeit zur freien Vertragsgestaltung lediglich im Hinblick auf Entscheidungen, die im Rahmen von bestehenden Gestaltungsmöglichkeiten bei der Jahresabschlusserstellung zu treffen sind ( Rz. 9). Diese mit der Aufstellung verbundenen Entscheidungen können ebenso wie Rechtsakte 3 1) Einzelkaufleute sind, soweit sie bestimmte Größenkriterien nicht überschreiten, von der Aufstellungspflicht befreit ( 241a, 242 Abs. 4 HGB); vgl. auch Neubeck in Fischer/Günkel/Neubeck/ Pannen, Die Bilanzrechtsreform 2009/10, 2. Aufl., Rz Fischer/Neubeck 43

23 Erstellungsauftrag Systematischer Wegweiser Auftragsannahme, -umfang, -durchführung (z. B. die Unterzeichnung des Jahresabschlusses gem. 245 HGB) nur von den gesetzlich zur Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichteten Personen ( Rz. 1) wahrgenommen und nicht auf externe Sachverständige übertragen werden. Gleiches gilt für Entscheidungen über die Anwendung von Aufstellungs- und Offenlegungserleichterungen. Ungeachtet der Eigenverantwortlichkeit ( 43 Abs. 1 WPO, 57, 60 StBerG) des Wirtschaftsprüfers/Steuerberaters und anderer Anforderungen der WPO bzw. des StBerG haben das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) und die Bundessteuerberaterkammer (BStBK) Grundsätze für die Erstellung von Jahresabschlüssen vorgelegt. Diese Grundsätze in HFA 4/1996 und das im berufsrechtlichen Handbuch der Steuerberater aufgenommene Schreiben der BStBK 1) konkretisieren die Auffassung des jeweiligen Berufsstands und sind von Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern zu beachten. Auf zusätzliche Aufträge (z. B. Erstellung von Steuerbilanz, Ergänzungsbilanzen oder Einnahmen-Überschuss- Rechnung) sollen die Grundsätze sinngemäß angewandt werden. 2) Praxishinweis: Am hat das IDW einen Standard zu den Grundsätzen für die Erstellung von Jahresabschlüssen (IDW S 7) verabschiedet. Dieser Standard ist verpflichtend bei Erstellungen von Jahresabschlüssen für Berichtszeiträume, die nach dem beginnen, anzuwenden und betrifft daher grundsätzlich nicht den in diesem Jahrbuch relevanten Jahresabschlusszyklus 2009/ ) Änderungen im Vergleich zu HFA 4/1996 betreffen die Bezeichnung der Erstellungsaufträge, die Pflicht zur Beurteilung der Annahme der Fortführung der Unternehmenstätigkeit, eine Rede- und Hinweispflicht an den Mandanten sowie die Berichterstattung. Des Weiteren enthält IDW S 7 anders als HFA 4/1996 keinen Maßnahmenkatalog, sondern verweist auf die in diesem Jahrbuch bereits seit der vierten Auflage enthaltene Arbeitshilfe des IDW zur prüferischen Durchsicht des Jahresabschlusses. Insgesamt stufen die Autoren die sich aus IDW S 7 ergebenden Änderungen für zukünftige Jahresabschlusserstellungsaufträge als unwesentlich ein. Sowohl HFA 4/1996 als auch das Schreiben der BStBK unterscheiden drei Grundfälle eines Erstellungsauftrags: Erstellung ohne Prüfungshandlungen ( Rz. 9 ff.), Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung ( Rz. 14 ff.) und Erstellung mit umfassenden Prüfungshandlungen ( Rz. 17). Von diesen Grundfällen abweichende Erstellungsaufträge darf der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater grundsätzlich annehmen ( Rz. 3). Im Rahmen der Berichterstattung ist jedoch explizit auf den abweichenden Auftragsgegenstand hinzuweisen. Beispiel: Werden die Vorräte mit umfassenden Prüfungshandlungen beurteilt, während die anderen Jahresabschlussposten nur auf Plausibilität geprüft werden, so kann auch die Bescheinigung nur auf Basis der Bescheinigung zur Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung ( Rz. 14 ff.) erteilt werden. Der Abschluss einer Haftungsvereinbarung mit dem Kreditinstitut ist zu prüfen. 1) Beschlossen von der Bundeskammerversammlung am 22./ , DStR 2001, Beihefter zu Heft 50; Berufsrechtliches Handbuch Teil II, Abschn , zuletzt geändert durch Beschluss v. 17./ , DStR 2004, 64. 2) Vgl. Schreiben der BStBK, Abschn. B.II.1. 3) Bei einem kalendergleichen Geschäftsjahr betrifft der Standard also Jahresabschlüsse zum Eine Anwendung von IDW S 7 auf frühere Berichtszeiträume ist möglich. 44 Fischer/Neubeck

24 Auftragsannahme, Systematischer Wegweiser Erstellungsauftrag -umfang, -durchführung Praxishinweis: Vor Beauftragung von abweichenden Erstellungsaufträgen sollte mit dem Mandanten ggf. unter Hinzuziehung eines Kreditinstituts, das beim Mandanten einen Erstellungsbericht eines Wirtschaftsprüfers/Steuerberaters anfordert geklärt werden, ob das Verlässlichkeitsniveau ausreichend ist. 1) Hierbei empfiehlt es sich jedoch, vor Auftragsannahme potenzielle Haftungsansprüche zu problematisieren. Unabhängig von der Art des Auftrags ( Rz. 5) ist die vom Wirtschaftsprüfer/ Steuerberater zu übernehmende Aufgabenstellung eindeutig festzulegen und ggf. der Tätigkeitsumfang im Einzelnen zu beschreiben. Im Auftrag sind folgende Aspekte zu regeln: vom Mandanten zur Verfügung zu stellende Unterlagen und Informationen (Buchführungs- und Inventurunterlagen, Auskunftsrechte etc.), Verantwortung des Mandanten für die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und des internen Kontrollsystems (der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater darf an der Führung der Bücher mitwirken; zu den Implikationen auf die Berichterstattung Rz. 835 ff.), Normen, nach denen der Abschluss erstellt werden soll (z. B. Handelsrecht, Steuerrecht, Regelungen im Gesellschaftsvertrag, berufsständische Normen wie HFA 4/1996), Art und Umfang der Berichterstattung im ggf. zu erstellenden Erstellungsbericht ( Rz. 835 ff.), Bescheinigung ( Rz. 843 ff.), Verpflichtung des Mandanten, gegenüber Dritten auf den vom Wirtschaftsprüfer/Steuerberater erstellten Jahresabschluss nur in Verbindung mit dem tatsächlich vom Wirtschaftsprüfer/Steuerberater erstellten Abschluss Bezug zu nehmen, Honorar, allgemeine Auftragsbedingungen und Haftungsbegrenzung. Beratungshinweis: Die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV) ist bei Plausibilitätsbeurteilungen nur dann direkt anzuwenden, wenn der beurteilte Jahresabschluss für steuerliche Zwecke verwendet wird. Dies ist z. B. dann der Fall, wenn die Beurteilungshandlung mit dem Ziel durchgeführt wird, ein korrektes steuerliches Ergebnis abzuleiten. In diesem Fall liegt ein Fall des 36 StBGebV vor. In der Regel wird die Plausibilitätsbeurteilung jedoch von einem Dritten (insbesondere von Banken) gefordert, so dass die Plausibilitätsbeurteilung nicht nach der StBGebV abgerechnet werden kann. In diesem Fall kommen die Vorschriften des BGB ( 612, 632 BGB) zur Anwendung. Es empfiehlt sich, das Honorar mit dem Mandanten individuell zu vereinbaren und diese Honorarvereinbarung schriftlich zu fixieren. 2) Eine Ablehnung des Auftrags hat nicht nur bei fehlender Unabhängigkeit (z. B. finanzielle oder persönliche Verflechtung, finanzielle Abhängigkeit vom Mandanten) oder Befangenheit zu erfolgen. 3) Der Auftrag ist auch abzulehnen, wenn die Bereitstellung der für die Erstellung notwendigen Informationen durch den Mandanten nicht gewährleistet ist oder der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater keine ausreichenden Kenntnisse über die Besonderheiten der Branche und des Unternehmens besitzt. Ebenso ist die Erstellung des Lageberichts für den Man ) Vgl. Schreiben der BStBK, Abschn. B.II.3. 2) Vgl. Weiler, DStR 2006, 1153 f. 3) Vgl. WP-Handbuch, Bd. I, 13. Aufl., Abschn. Q Rz Fischer/Neubeck 45

25 Auftragsannahme, Systematischer Wegweiser Plausibilitätsbeurteilung -umfang, -durchführung ohne Prüfungshandlung III. Auftragsdurchführung 1. Erstellung ohne Prüfungshandlungen und Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilung Bevor mit der eigentlichen Erstellung des Jahresabschlusses begonnen wird, ist die Auftragsabwicklung zu planen. 1) Die Planung umfasst alle sachlichen, personellen und zeitlichen Abstimmungen, die erforderlich sind, um den Auftrag entsprechend der vereinbarten Zielsetzung (Art des Auftrags ( Rz. 5) und Terminvereinbarung mit dem Mandanten) abschließen zu können. 2) Plausibilitätsbeurteilung ohne Prüfungshandlung Praxishinweis: Für die Planung und die Dokumentation der Planung gilt IDW PS 240 entsprechend. 3) In der Praxis hat sich für die Erstellungsarbeiten der Einsatz von Checklisten bewährt. Hier können Steuerberater die vom Arbeitskreis für Rechnungslegungsfragen (getragen durch BStBK und DStV) entwickelten Maßnahmen oder die Anlage zu HFA 4/1996 4) zu Grunde legen. Wirtschaftsprüfern wird die Anwendung von HFA 4/1996 empfohlen. Unabhängig von der Entscheidung, welche Checklisten bei der Durchführung der Plausibilitätsbeurteilung zu Grunde gelegt werden, ist nach den Umständen des Einzelfalls gewissenhaft und eigenverantwortlich zu entscheiden, ob die Maßnahmen für eine qualifizierte Beurteilung geeignet und ausreichend sind oder angepasst und ergänzt werden müssen. 5) Zur Dokumentation der Beurteilungshandlungen sollten zu den einzelnen Fragestellungen Nachweise (z. B. in Form von Verträgen, Aufstellungen, Auskünften, Protokollen) gesammelt werden, auf die bei den entsprechenden Checklistenpunkten jeweils verwiesen werden kann. Bei der Erstellung des Jahresabschlusses sind die Grundsätze der Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit zu beachten. Zweifel an der Ordnungsmäßigkeit der Rechnungslegung, die vor oder im Zuge der Jahresabschlusserstellung auftreten, sind mit dem Mandanten zu klären. Verweigert dieser die Aufklärung oder trägt er unzureichend dazu bei die Zweifel durch Nachweise und Aufklärungen zu beseitigen, sollte der Auftrag gekündigt werden. Unabhängig von der Art des Auftrags hat der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater den Jahresabschluss auf offensichtliche Unrichtigkeiten durchzusehen. Offensichtliche wesentliche Fehler der dem Jahresabschluss zu Grunde liegenden Unterlagen sind auf Veranlassung des Wirtschaftsprüfers/Steuerberaters zu beseitigen. Wesentliche nicht beseitigte Mängel des Jahresabschlusses sind in der Bescheinigung ( Rz. 843 ff.) zum Ausdruck zu bringen. Bei schwerwiegenden, in ihren Auswirkungen nicht abzuschätzenden Mängeln ist die Erteilung einer Bescheinigung abzulehnen. Des Weiteren hat der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater ggf. über die gesetzlichen Fristen zur Aufstellung, Feststellung und Offenlegung des Jahresabschlusses sowie zur Aufstellung und Offenlegung des Lageberichts aufzuklären. Entsprechend ist der Mandant über eine ggf. gem. 290 ff. HGB bestehende Aufstellungspflicht eines Konzernabschlusses oder gem. 316 ff. HGB oder 6 bzw. 14 PublG bestehende Prüfungspflicht zu informieren ) Vgl. Schreiben der BStBK, Abschn. C. 2) Vgl. HFA 4/1996, Abschn. D.I.4. 3) Vgl. IDW PS 240, Rz. 4. 4) Vgl. Schreiben der BStBK, Abschn. A. 5) HFA 4/1996, Anlage; Ähnliches wird in der Checkliste des Arbeitskreises für Rechnungslegungsfragen geäußert. Fischer/Neubeck 51

26 Prüferische Durchsicht Systematischer Wegweiser Auftragsannahme, -umfang, -durchführung Sofern der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater eine Bescheinigung erteilt, ist vom Mandanten eine Vollständigkeitserklärung einzuholen ( Rz. 91). Hierbei handelt es sich um eine an den Wirtschaftsprüfer/Steuerberater adressierte umfassende Versicherung der gesetzlichen Vertreter des Unternehmens über die Vollständigkeit der erteilten Erklärungen und Nachweise. 1) Praxishinweis: Die Vollständigkeitserklärung sollte dann eingeholt werden, wenn dem Mandanten der vom Wirtschaftsprüfer/Steuerberater erstellte Jahresabschluss nebst Aufstellungsunterlagen ( Rz. 39) vorliegt. Für die Vollständigkeitserklärung gilt IDW PS 303 n. F. sinngemäß. Es wird darauf hingewiesen, dass bei einer Erstellung mit Plausibilitätsbeurteilungen die zusätzliche Einholung der Erklärung der gesetzlichen Vertreter über nicht gebuchte Prüfungsdifferenzen verpflichtend erforderlich ist. Demgegenüber ist bei einer Erstellung ohne Prüfungshandlungen die Einholung dieser Erklärung nicht sachgerecht. Der Wirtschaftsprüfer/Steuerberater hat sowohl die Planung als auch die Durchführung der Jahresabschlusserstellung zu dokumentieren. Insbesondere in Haftungsfällen sollte mit den Arbeitspapieren eine sorgfältige und gewissenhafte Arbeit nachgewiesen werden können. Dem Dokumentationserfordernis unterliegen alle vorgenommenen Erstellungs- und Plausibilitätsbeurteilungshandlungen, soweit diese nicht im Erstellungsbericht ( Rz. 835 ff.) dargelegt werden. Prüferische Durchsicht Der Teil der Dokumentation, mit dem sich die Erstellung der Bilanz und der GuV aus den Konten und Bestandsnachweisen des Mandanten lückenlos nachweisen lässt, ist ferner notwendiger Bestandteil der Handelsbücher ( 239 HGB) des Mandanten (Abschlussunterlagen). Sie sind dem Mandanten auszuhändigen und zusammen mit dem Jahresabschluss gem. 257 Abs. 4 i. V. m. Abs. 3 HGB über einen Zeitraum von zehn Jahren aufzubewahren. 2. Prüferische Durchsicht Bevor mit der Durchführung des Auftrags begonnen wird, ist eine Planung mit der Zielrichtung einer wirksamen Durchführung der prüferischen Durchsicht vorzunehmen ( Rz. 32 ff.). Die prüferische Durchsicht des Jahresabschlusses ist so zu planen und durchzuführen, daß der Wirtschaftsprüfer nach kritischer Würdigung mit einer gewissen Sicherheit ausschließen kann, daß der Abschluß und ggf. der Lagebericht in wesentlichen Belangen nicht in Übereinstimmung mit den angewandte Rechnungslegungsgrundsätzen erstellt worden ist. 2) Ziel der Durchführung einer prüferischen Durchsicht ist es demnach, eine negativ formulierte Gesamtaussage ( Rz. 854) über die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses treffen zu können. Auch für die Auftragsdurchführung einer prüferischen Durchsicht von Jahresabschlüssen wird der Einsatz von Checklisten empfohlen, um die Anforderungen der gemeinsamen Stellungnahme der Wirtschaftsprüferkammer und des IDW zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüferpraxis (VO 1/2006) zu erfüllen. 3) Etabliert haben sich hierbei die Checklisten des Arbeitskreises zur Entwicklung von Arbeitshilfen, der vom Vorstand des IDW eingesetzt wurde. Auch diese Checklisten sind vom Wirtschaftsprüfer in geeigneter Weise ( Rz. 33) im Hinblick auf die Besonderheiten des zu beurteilenden Unternehmens anzupassen oder zu ergänzen. 1) Vgl. IDW PS 303 n. F., Rz ) IDW PS 900, Rz. 6. 3) Vgl. Beilage zu FN-IDW 2/2002, B1. 52 Fischer/Neubeck