Die Änderungen im HGB durch das BiLRUG

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1 EGSZ Wirtschaftsprüfer I Steuerberater I Rechtsanwälte Das Bilanzrichtlinie- Umsetzungsgesetz ist am 23. Juli 2015 in Kraft getreten. Auf die Unternehmen kommen zahlreiche Neuerungen zu. Unsere Darstellung gibt Ihnen einen kompakten Überblick über die wichtigsten Änderungen. Die Änderungen im HGB durch das BiLRUG

2 Inhaltsverzeichnis EGSZ BiLRUG kompakt Allgemein 1 Erstanwendung 1 Änderungen im Jahresabschluss 1 Schwellenwerte 1 Neuregelungen für Kleinstunternehmen 2 Offenlegung 3 Erleichterungen für Tochterunternehmen 3 Verpflichtende Angaben zum Unternehmen 4 Änderungen in der Bilanz 5 Anschaffungskostendefinition 5 Immaterielle Vermögensgegenstände 5 Neue Ausschüttungssperre 5 Definition der Bilanzsumme 6 Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung 6 Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses 6 Neugliederung der Gewinn- und Verlustrechnung 7 Neudefinition der Umsatzerlöse 7 Änderungen bei den Anhangangaben 8 Angaben zu Haftungsverhältnissen 8 Darstellung des Anlagenspiegels 8 Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte 8 Sonstige finanzielle Verpflichtungen 8 Vorschüsse / Kredite an Organmitglieder 8 Angaben zum Anteilsbesitz 9 Abschreibungen auf Geschäfts- oder Firmenwert 9 Angaben zum Mutterunternehmen 9 Angaben zu latenten Steuern 10 Angaben zu außerordentlichen Beträgen 10 Angaben zum periodenfremden Ergebnis 10 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag 11 Ergebnisverwendungsvorschlag / -beschluss 11 Neue Pflichtangaben für kleine und mittelgroße Gesellschaften 11 Änderungen im Lagebericht 12 Ihre Ansprechpartner 13 Übersichten II I

3 Allgemein Das Bilanzrichtlinie-Umsetzungsgesetz (BilRUG) wurde am 22. Juli 2015 im Bundesgesetzblatt verkündet und ist am 23. Juli 2015 in Kraft getreten. Der deutsche Gesetzgeber setzt mit dem BiLRUG die Vorgaben der Europäischen Union (EU- Bilanzrichtlinie) in nationales Recht um. Hintergrund der EU-Bilanzrichtlinie ist eine weitere Harmonisierung der Rechnungslegung innerhalb der EU sowie eine Entlastung von kleinen Unternehmen. Die wesentlichen Neuerungen durch das BilRUG für die Rechnungslegung nach HGB ergeben sich durch die Anhebung der Schwellenwerte der Größenklassen, die Änderung der Umsatzerlösdefinition sowie der Anhangangaben. Nachfolgend werden die wesentlichen Neuerungen durch das BiLRUG mit Auswirkung auf den handelsrechtlichen Jahresabschluss dargestellt. Für die Abgrenzung von Umsatzerlösen zu sonstigen betrieblichen Erträgen erfolgt am Ende der Darstellung eine beispielhafte Gegenüberstellung, die mögliche Änderungen im Ausweis aufzeigt. Die Auswirkungen des BilRUG sind in ihrer Gesamtheit nicht mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz ( BilMoG ) vergleichbar. Dennoch ist den Unternehmen zu empfehlen, sich frühzeitig mit den Änderungen vertraut zu machen, um den Anpassungsaufwand zu minimieren. Für Rückfragen, auch zu den Auswirkungen des BiLRUG auf den Konzernabschluss nach HGB, stehen Ihnen unsere Experten gerne zur Verfügung. Erstanwendung Das BilRUG ist grundsätzlich auf Jahresund Konzernabschlüsse nach HGB für Geschäftsjahre anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2015 beginnen. Eine vollumfängliche frühere Anwendung des BilRUG ist nicht möglich. Die neuen Schwellenwerte für die Größenklassen können dagegen bereits früher angewendet werden. Diese Ausnahme ist allerdings nur bei gleichzeitiger Anwendung der neuen Umsatzerlösdefinition nach 277 Abs. 1 HGB n. F. zulässig. Bei erstmaliger Anwendung der neuen Schwellenwerte in Verbindung mit der neuen Umsatzerlösdefinition ist eine Anpassung der Vorjahreszahlen in der Gewinn- und Verlustrechnung grundsätzlich nicht erforderlich. Im Anhang ist allerdings auf die fehlende Vergleichbarkeit mit dem Vorjahr hinzuweisen und der Betrag der Umsatzerlöse für das Vorjahr anzugeben, der sich bei Anwendung des 277 Abs. 1 HGB n. F. ergeben hätte. Diese Angabe entfällt, wenn sich die Umsatzerlöse nach altem und neuem Recht entsprechen. Änderungen im Jahresabschluss Schwellenwerte Die Anhebung der Schwellenwerte nach 267 HGB n. F. stellt eine wesentliche Neuerung durch das BiLRUG dar und soll zur Entlastung der Unternehmen beitragen. Die Unternehmen sollen durch die Anhebung stärker von größenabhängigen 1

4 Erleichterungen bei der Aufstellung, Prüfung und Offenlegung von Jahresabschlüssen profitieren. Während sich die Schwellenwerte für Kleinstkapitalgesellschaften nach BiLRUG nicht geändert haben, ergeben sich insbesondere aus der Anhebung der Schwellenwerte für kleine Gesellschaften Erleichterungen. Die Bestimmung der Größenklassen orientiert sich unverändert an der Bilanzsumme, den Umsatzerlösen und der Mitarbeiteranzahl. Unverändert gegenüber der alten Rechtslage treten die Rechtsfolgen bei Über- oder Unterschreiten der Schwellenwerte erst ein, wenn sie in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren vorliegen. Die Regelungen für Neugründungen oder Umwandlungen bleiben ebenfalls bestehen, so dass die Rechtsfolgen bereits am ersten Abschlussstichtag eintreten. Die Schwellenwerte nach alter und neuer Rechtslage ergeben sich wie folgt: Kleinst Klein Mittelgroß ALT NEU ALT NEU ALT NEU Umsatzerlöse in EUR bis Bilanzsumme in EUR bis Mitarbeiter bis Bezüglich der Möglichkeit einer früheren Anwendung der neuen Schwellenwerte in Verbindung mit der neuen Umsatzerlösdefinition verweisen wir auf die Ausführungen zur Erstanwendung. Neuregelungen für Kleinstunternehmen Mit dem BiLRUG wurde der 267a Abs. 3 HGB n. F. neu eingeführt. Hiernach werden folgende Gesellschaften vom Kreis der Kleinstkapitalgesellschaften ausgeschlossen, mit der Folge, dass die bestehenden Erleichterungen nicht mehr in Anspruch genommen werden können: Investmentgesellschaften i. S. d. Kapitalanlagegesetzbuches Unternehmensbeteiligungsgesellschaften i. S. d. Gesetzes über Unternehmensbeteiligungsgesellschaften Unternehmen, deren einziger Zweck darin besteht, Beteiligungen an anderen Unternehmen zu erwerben und zu halten Von dieser Regelung werden im Wesentlichen sog. Holdinggesellschaften (alleiniger Zweck: Halten und Verwalten von Beteiligungen) betroffen sein, da diese bisher trotz hoher Bilanzsummen aufgrund fehlender Umsatzerlöse und Mitarbeiter die Erleichterungen für Kleinstgesellschaften nutzen konnten. Hinweis: Die Neureglung gilt nicht für Komplementär-Gesellschaften, die auch zukünftig, sofern die Schwellenwerte nach 267a HGB n. F. nicht überschritten werden, als Kleinstgesellschaften einzustufen sind. 2

5 Offenlegung Der die Offenlegung regelnde 325 HGB enthält eine neue Struktur. Mit der Änderung des 325 HGB wurde erstmals einheitlich in Europa eine Frist zur Offenlegung von einem Jahr eingeführt, die in Deutschland bereits vorher Praxis war. 325 Abs. 1 HGB n. F. regelt, welche Unterlagen (festgestellter oder gebilligter Jahresabschluss, Lagebericht und Bestätigungsvermerk oder Versagungsvermerk) und auf welche Weise diese Unterlagen in deutscher Sprache offenzulegen sind. 325 Abs. 1a HGB n. F. enthält die Regelungen zur Offenlegungsfrist und die Möglichkeit der späteren Einreichung, sofern die Unterlagen nach 325 Abs. 1 HGB n. F. nicht innerhalb eines Jahres nach dem Abschlussstichtag vorliegen. Die Einreichung der Unterlagen zu 325 Abs. 1 HGB n. F. muss zwingend innerhalb eines Jahres nach Abschlussstichtag erfolgen. In 325 Abs. 1b HGB n. F. ist geregelt, dass für den Fall der Änderung des Jahresabschlusses und/oder Lageberichts auch die Änderung entsprechend 325 Abs. 1 HGB n. F. offenzulegen ist. Sonstige Unterlagen (z. B. der Bericht des Aufsichtsrats und die Erklärung zum Corporate Governance Codex) können auch später eingereicht werden. Darüber hat, sofern im Jahresabschluss lediglich der Vorschlag zur Ergebnisverwendung enthalten ist, eine Offenlegung des Beschlusses über die Ergebnisverwendung nach 325 Abs. 1 HGB n. F. zu erfolgen. Für die fristwahrende Offenlegung reicht es zukünftig nicht mehr aus, lediglich einen ungeprüften Jahresabschluss und Lagebericht, sofern eine gesetzliche Prüfungspflicht besteht, offenzulegen und den Bestätigungsvermerk später nachzureichen. 325 Abs. 1 HGB n. F. verlangt hierfür ausdrücklich die Offenlegung von Jahresabschluss, Lagebericht und Bestätigungsvermerk. Eine fristgerechte Offenlegung kann daher nur erfolgen, wenn die gesetzliche Abschlussprüfung beendet ist. Hinweis: Probleme können sich in der Praxis insbesondere für prüfungspflichtige Unternehmen mit Zweifel am "Going-Concern" ergeben, da sich erfahrungsgemäß die Prüfung des Jahresabschlusses und des Lageberichts deutlich verzögert. Erleichterungen für Tochterunternehmen Mit dem BilRUG wurden die bereits mit dem Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetz ( MicroBilG ) eingeführten Erleichterungen für Tochtergesellschaften redaktionell überarbeitet und klargestellt. Folgende Erleichterungen bzw. Befreiungen können von Tochtergesellschaften in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft nach 264 Abs. 3 HGB n. F. unverändert in Anspruch genommen werden: Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses (und Lageberichts) Pflicht zur Prüfung des Jahresabschlusses (und Lageberichts) Pflicht zur Offenlegung des Jahresabschlusses (und Lageberichts) Mit der Neufassung des 264 Abs. 3 HGB wird klargestellt, dass nur Kapitalgesellschaften, die als Tochterunternehmen in den Konzernabschluss eines Mutterunternehmens mit Sitz in einem Mitgliedsstaat der EU oder einem anderen Vertragsstaat des EWR einbezogen sind, von den Erleichterungen Gebrauch machen können. Eine sog. Selbstbefreiung der Muttergesellschaft für den eigenen Jahresabschluss durch 3

6 Aufstellung eines Konzernabschlusses ist ausgeschlossen. Anstelle der bisherigen Verpflichtung des Mutterunternehmens zur Verlustübernahme nach 302 AktG gemäß 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB a. F. tritt durch das BilRUG die Erklärung des Mutterunternehmens, für die vom Tochterunternehmen bis zum Abschlussstichtag eingegangenen Verpflichtungen einzustehen ( 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB n. F.). Die Einstandspflicht des Mutterunternehmens muss zu dem Zeitpunkt bestehen, zu dem das Tochterunternehmen die Befreiung nutzen will und bis zum Ende des Folgegeschäftsjahres andauern. Ein späteres Erlöschen der Einstandspflicht ist unschädlich. Hinweis: Mit der Einführung der Einstandspflicht des Mutterunternehmens soll sich nach Auffassung des Rechtsausschusses des deutschen Bundestages allerdings keine Änderung gegenüber der bisherigen Praxis ergeben. Bei bestehenden oder zukünftig abzuschließenden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen und der daraus resultierenden Verlustübernahmeverpflichtung des Mutterunternehmens nach 302 AktG, sollen die Einstandspflichten nach 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB n. F. grundsätzlich erfüllt sein. In 264 Abs. 3 Nr. 5 HGB n. F. ist geregelt, welche Unterlagen im Zusammenhang mit der Inanspruchnahme der Erleichterungen nach 325 Abs. 1 bis 1b HGB n. F. offenzulegen sind. Eine doppelte Offenlegung durch das Mutter- und Tochterunternehmen ist nicht erforderlich, wenn die Offenlegung durch das Mutterunternehmen erfolgt und bei der Suche im Bundesanzeiger unter dem Tochterunternehmen die durch das Mutterunternehmen offengelegten Unterlagen angezeigt werden und zugänglich sind. Die entsprechenden Vorschriften für Tochtergesellschaften in der Rechtsform von haftungsbeschränkten Personengesellschaften sind in 264b HGB n. F. geregelt. Es haben sich hier redaktionelle Anpassungen sowie eine Angleichung an die Erleichterungsvorschriften für Kapitalgesellschaften ergeben. Eine Personenhandelsgesellschaft i. S. d 264a HGB ist nach 264b HGB n. F. von den bereits oben beschriebenen Verpflichtungen befreit, wenn die Voraussetzungen des 264b Abs. 1 bis 4 HGB n. F. kumulativ vorliegen. Sofern das Mutterunternehmen selbst persönlich haftender Gesellschafter der zu befreienden Personenhandelsgesellschaft ist, ergibt sich eine Einstandspflicht für Verpflichtungen des Tochterunternehmens bereits aus dem Gesetz, so dass eine allgemeine Einstandspflicht nicht im 264b HGB n. F. aufgenommen wurde. Hinweis: Anders als bei Kapitalgesellschaften besteht für die haftungsbeschränkte Personenhandelsgesellschaft wie bisher die Möglichkeit der sog. Selbstbefreiung für ihren Jahresabschluss durch Offenlegung des geprüften Konzernabschlusses und lageberichts. Verpflichtende Angaben zum Unternehmen Im Jahresabschluss von Kapitalgesellschaften, und analog auch für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a HGB, sind nach 264 Abs. 1a HGB n. F. folgende Angaben zur Identifikation zu machen: 1. Firma 2. Sitz (nach Maßgabe des Gesellschaftsvertrags) 3. Registergericht 4. Nr. der Eintragung im Handelsregister 4

7 Sofern sich die Gesellschaft in Liquidation oder Abwicklung befindet, sind diese Angaben ebenfalls erforderlich. Empfehlung: Die Unternehmen können ihren Angabeverpflichtungen nachkommen, indem sie diese Angaben idealerweise auf der ersten Seite des Anhangs oder alternativ, sofern keine Pflicht zur Aufstellung eines Anhangs besteht, auf der Bilanz machen. Änderungen in der Bilanz Anschaffungskostendefinition Nach 255 Abs. 1 Satz 3 HGB n. F. sind Anschaffungspreisminderungen zukünftig nur dann zu berücksichtigen, wenn sie dem erworbenen Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Relevanz hat dies insbesondere für mengen- und umsatzabhängige Boni, die nur dann anschaffungsmindernd wirken, wenn eine direkte Zuordnung der Preisminderungen zu dem erworbenen Vermögensgegenstand möglich ist. Immaterielle Vermögensgegenstände Für selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände und einen entgeltlich erworbenen Geschäfts- oder Firmenwert ( GOF ), bei denen die voraussichtliche Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann, erfolgt eine planmäßige Abschreibung auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von zehn Jahren nach 253 Abs. 3 Satz 3 HGB n. F. Nach der bisherigen Regelung wurden diese Vermögensgegenstände planmäßig über die voraussichtliche Nutzungsdauer abgeschrieben. Die neue Regelung gilt für alle unter diese Vorschriften fallenden Vermögensgegenstände, die nach dem 31. Dezember 2015 erworben bzw. selbst geschaffen werden. Eine Anpassung der Nutzungsdauer für Alt-GOF und selbstgeschaffene Vermögensgegenstände ist nicht erforderlich. Die Anwendung der 10-Jahres-Regelung soll nach dem Wortlaut des Gesetzgebers nur eine Ausnahmeregelung sein, die dementsprechend eng auszulegen ist. Eine Schätzung der Nutzungsdauer ist grundsätzlich dann nicht möglich bzw. verlässlich, wenn keine zuverlässigen Informationen vorliegen. Bezüglich der aus dieser Vorschrift resultierenden neuen Anhangangaben gemäß 285 Nr. 13 HGB n. F. verweisen wir auf die Erläuterungen zu den Anhangangaben. Neue Ausschüttungssperre Mit 272 Abs. 5 Satz 1 HGB n. F. wurde eine neue Ausschüttungssperre für Beteiligungsgewinne von Kapitalgesellschaften eingeführt. Soweit die in der Gewinnund Verlustrechnung erfassten Beteiligungserträge die Beträge übersteigen, die als Dividende oder Gewinnanteile eingegangen sind oder auf deren Zahlung ein Anspruch besteht, ist der Unterschiedsbetrag in eine (Gewinn-) Rücklage einzustellen, die nicht ausgeschüttet werden darf. 5

8 Aufgrund des im HGB verankerten Realisierungsverbots, nach dem nicht realisierte Gewinne nicht ausgewiesen werden dürfen, läuft die Neuregelung grundsätzlich ins Leere. Die bisherige Praxis zur phasengleichen Vereinnahmung von Beteiligungserträgen wird somit auch zukünftig ohne Rücklagenbildung möglich sein, da nach der einschlägigen Rechtsprechung des EUGH und des BGH eine phasengleiche Gewinnvereinnahmung nur möglich ist, wenn ein quasi-sicherer An-spruch besteht. Definition der Bilanzsumme Mit dem BiLRUG hat der Gesetzgeber erstmals eine Definition der Bilanzsumme in das HGB aufgenommen, die u. a. für die Bestimmung der Größenklassen erforderlich ist. Nach 267 Abs. 4a HGB n. F. setzt sich die Bilanzsumme aus den Posten zusammen, die in den Buchstaben A bis E des 266 Abs. 2 HGB n. F. aufgeführt sind. Die Bilanzsumme besteht demnach aus dem Anlagevermögen, dem Umlaufvermögen, dem aktiven Rechnungsabgrenzungsposten, den aktiven latenten Steuern und dem Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung. Ein auf der Aktivseite ausgewiesener Fehlbetrag ( 268 Abs. 3 HGB n. F.) wird nicht in die Bilanzsumme einbezogen. Änderungen in der Gewinn- und Verlustrechnung Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses Das Gliederungsschema der Gewinn- und Verlustrechnung verkürzt sich nach 275 HGB n.f. von 20 auf 17 Posten für das Gesamtkostenverfahren. Folgende Posten werden gestrichen: Außerordentliche Erträge Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliches Ergebnis Die bisher in den außerordentlichen Erträgen und außerordentlichen Aufwendungen erfassten Geschäftsvorfälle sind künftig in den zutreffenden Posten der Gewinn- und Verlustrechnung (z. B. sonstiger betrieblicher Ertrag sowie Personalaufwand, Materialaufwand und sonstiger betrieblicher Aufwand) auszuweisen. Nach 285 Nr. 31 HGB n. F. wird nunmehr im Anhang eine Angabe von Betrag und Art einzelner Erträge und Aufwendungen gefordert, die von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher 6 Bedeutung sind. Diese Angabe gilt für alle Posten der Gewinn- und Verlustrechnung. Hinweis: Für Unternehmen, die im Zusammenhang mit der BilMoG-Umstellung bei der Bewertung der Pensionsrückstellung von der ratierlichen Zuführung gemäß Art. 67 Abs. 1 EGHGB Gebrauch gemacht haben, kommt es zu einer Ausweisänderung. Die bisher in den außerordentlichen Aufwendungen ausgewiesenen Beträge aus der Zuführung sind zukünftig in den sonstigen betrieblichen Aufwendungen auszuweisen und als Aufwendungen nach Art. 67 Abs. 1 und 2 EGHGB gesondert als Davon-Vermerk in der Gewinn- und Verlustrechnung oder alternativ im Anhang anzugeben. Für die Ermittlung von Tantiemen und Boni, die üblicherweise ohne Berücksichtigung von außerordentlichen Geschäftsvorfällen auf Basis des EBIT erfolgt, kann sich in der Praxis ein

9 erhöhter Abstimmungsbedarf ergeben. Ggf. sind die bestehenden vertraglichen Grundlagen für die Gewährung von Tantiemen und Boni an die neue Rechtslage anzupassen. Entsprechendes gilt auch für andere Verträge (z. B. Kreditverträge, Leasingverträge etc.) Neugliederung der Gewinn- und Verlustrechnung Neben dem Wegfall des außerordentlichen Ergebnisses, entfällt auch der Ausweis des Ergebnisses der ordentlichen Geschäftstätigkeit. Bei Anwendung des Gesamtkostenverfahrens folgen nach dem Posten Zinsen und ähnliche Aufwendungen nachfolgende Posten: 14. Steuern vom Einkommen und Ertrag 15. Ergebnis nach Steuern 16. Sonstige Steuern 17. Jahresüberschuss / -fehlbetrag Neudefinition der Umsatzerlöse Die Umsatzerlöse sind nach der Neudefinition des 277 Abs. 1 HGB n. F. nicht mehr beschränkt auf das typische Leistungsangebot der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Künftig umfassen die Umsatzerlöse u. a. auch folgende Sachverhalte: 1. Erlöse aus dem Verkauf und der Vermietung oder Verpachtung von Produkten 2. Erbringung von Dienstleistungen 3. Nach Abzug von Erlösschmälerungen und der Umsatzsteuer sowie sonstiger direkt mit dem Umsatz verbundener Steuern Die Umsatzerlöse beinhalten somit auch Erlöse aus der atypischen Veräußerung von Produkten oder der atypischen Erbringung von Dienstleistungen. Die Neudefinition der Umsatzerlöse wird dazu führen, dass Geschäftsvorfälle, die bisher unter den sonstigen betrieblichen Erträgen ausgewiesen wurden, zukünftig Umsatzerlöse darstellen. Eine beispielhafte Synapse möglicher Sachverhalte nach der alten und der neuen Gesetzeslage ist am Ende der Darstellung aufgeführt. Mit dem geänderten Ausweis der sonstigen betrieblichen Erträge zu Gunsten der Umsatzerlöse ist eine entsprechende Veränderung im Ausweis der korrespondierenden Aufwendungen von sonstiger betrieblicher Aufwand zu Materialaufwand verbunden. Entsprechendes gilt für die Bilanz, wo es auf der Aktivseite Verschiebungen von den sonstigen Vermögensgegenständen zu den Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und auf der Passivseite von den sonstigen Verbindlichkeiten zu den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen geben wird. Nach dem EGHGB ist bei der erstmaligen Anwendung der Neudefinition der Umsatzerlöse im Anhang auf die fehlende Vergleichbarkeit der Umsatzerlöse mit dem Vorjahr hinzuweisen und unter nachrichtlicher Darstellung des Betrages der Umsatzerlöse des Vorjahres, der sich aus der Anwendung des 277 Abs. 1 HGB n. F. ergeben hätte, zu erläutern. Diese Erläuterungspflicht beschränkt sich auf die Angaben der Umsatzerlöse. Eine Erläuterung sämtlicher Posten der Gewinn- und Verlustrechnung des Vorjahres ist grundsätzlich nicht erforderlich, es sei denn, die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung haben sich wesentlich verändert. 7

10 Änderungen bei den Anhangangaben Angaben zu Haftungsverhältnissen Das Wahlrecht für die Angabe entweder unterhalb der Bilanz oder im Anhang ist entfallen. Die Angaben zu den Haftungsverhältnissen haben nun nach 268 Abs. 7 HGB n. F. zwingend im Anhang zu erfolgen. Haftungsverhältnisse gegenüber assoziierten Unternehmen und gegenüber verbundenen Unternehmen sind gesondert anzugeben. Darstellung des Anlagenspiegels Mit dieser Neuregelung hat zwingend eine Angabe zum Anlagenspiegel im Anhang (auch als Anlage) gemäß 284 Abs. 3 HGB n. F. zu erfolgen. Das bisherige Wahlrecht zur Darstellung in der Bilanz oder im Anhang wurde aufgehoben. Werden in die Herstellungskosten Zinsen für Fremdkapital mit einbezogen, ist für jeden Posten des Anlagevermögens anzugeben, welcher Betrag aktiviert wurde. Diese Angaben können dabei durch einen Davon-Vermerk im Anlagenspiegel oder durch verbale Erläuterungen im Anhang erfolgen. Nicht in der Bilanz enthaltene Geschäfte Hierbei handelt es sich um eine Konkretisierung der bereits vorhandenen Regelungen. Eine Angabe ist nach 285 Nr. 3 HGB n. F. nur noch erforderlich, soweit die Risiken und Vorteile wesentlich bzw. für die Beurteilung der Finanzlage erforderlich sind. Neu geregelt wurde die Konkretisierung, dass die Angaben auch die finanziellen Auswirkungen (quantitative Angaben) beinhalten müssen. Sonstige finanzielle Verpflichtungen Für die sonstigen finanziellen Verpflichtungen erfolgte ebenfalls eine Konkretisierung der bereits vorhandenen Regelungen. Neben den sonstigen finanziellen Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen ist zukünftig nach 285 Nr. 3a HGB n. F. auch eine Angabe zu den Verpflichtungen gegenüber assoziierten Unternehmen verpflichtend. Vorschüsse / Kredite an Organmitglieder Die bisher geltenden Pflichtangaben zu den finanziellen Verflechtungen mit Geschäftsführern und Aufsichtsräten werden dahingehend erweitert, dass zukünftig nach 285 Nr. 9c HGB n. F. auch die im Geschäftsjahr erlassenen Beträge zu nennen sind. 8

11 Angaben zum Anteilsbesitz Die bisherige Angabepflicht bei einer Beteiligungsquote von 20 % wurde dahingehend geändert, dass gemäß 285 Nr. 11 HGB n. F. nur noch Angaben zu erfolgen haben, soweit es sich um eine Beteiligung i. S. d. 271 Abs. 1 HGB n. F. handelt oder ein solcher Anteil von einer anderen Person für Rechnung des bilanzierenden Unternehmens gehalten wird. Nach 271 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Beteiligungen Anteile an anderen Unternehmen, die bestimmt sind, dem eigenen Geschäftsbetrieb durch Herstellung einer dauernden Verbindung zu diesem Unternehmen zu dienen. Eine Beteiligungsquote von 20 % lässt nach 271 Abs. 1 Satz 3 HGB n. F. eine Beteiligung vermuten, die aber widerlegt werden kann. Anders als nach der bisherigen Rechtslage, löst somit eine Beteiligungsquote von mindestens 20 % nicht mehr notwendigerweise eine Angabepflicht aus. Allerdings kann sich nach neuem Recht auch eine Angabepflicht ergeben, wenn die Beteiligungsquote weniger als 20 % beträgt. Die bisherige Befreiung nach 286 Abs. 3 Satz 1 HGB in Bezug auf 285 Nr. 11a HGB (Name, Sitz und Rechtsform der Unternehmen, deren unbeschränkt haftender Gesellschafter das bilanzierende Unternehmen ist) wurde gestrichen. Abschreibungen auf Geschäfts- oder Firmenwert Die bisherige Beschränkung der Erläuterungspflicht für die Abschreibung eines Geschäfts- oder Firmenwerts über Nutzungsdauern von fünf oder mehr Jahren wurde durch das BiLRUG aufgehoben. Nach 285 Nr. 13 HGB n. F. ist zukünftig im Anhang immer zu erläutern, über welchen Zeitraum der GOF abgeschrieben wird. Es besteht zudem eine Pflicht zur Erläuterung, wenn die Nutzungsdauer nicht verlässlich geschätzt werden kann und daher über einen typisierten Zeitraum von zehn Jahren abgeschrieben wird. Die Erläuterungspflichten zur Nutzungsdauer gelten auch für sog. Alt-GOFs, die vor dem 1. Januar 2016 entgeltlich erworben wurden. Angaben zum Mutterunternehmen Mit der Aufspaltung der bisherigen Angabepflicht des 285 Nr. 14 HGB a. F. zum größten und kleinsten Konsolidierungskreis sowie Ort der Offenlegung in die neue Nr. 14 (größter Konsolidierungskreis) und Nr. 14a (kleinster Konsolidierungskreis) erfolgte eine Klarstellung sowie eine Erleichterung für kleine Gesellschaften. Kleine Gesellschaften sind zukünftig von der Angabe nach 285 Nr. 14 HGB n. F. zum Mutterunternehmen, das den Konzernabschluss für den größten Konsolidierungskreis aufstellt und der Nennung des Ortes der Hinterlegung des Konzernabschlusses, befreit. Darüber hinaus brauchen kleine Gesellschaften die Angabe nach 285 Nr. 14a HGB n. F. zum Ort der Offenlegung des Konzernabschlusses eines Mutterunternehmens, das den Konzernabschluss für den kleinsten Konsolidierungskreis erstellt, nicht zu machen. 9

12 Angaben zu latenten Steuern Bei der Einführung des 285 Nr. 30 HGB n. F. handelt es sich um eine Ergänzung zu den bereits bestehenden Angabepflichten nach 285 Nr. 29 HGB a. F.. Sofern passive latente Steuern in der Handelsbilanz angesetzt werden, sind die latenten Steuersalden am Schluss eines Geschäftsjahres sowie die im Laufe des Geschäftsjahres erfolgten Änderungen anzugeben. Es wird gefordert, dass neben der bereits bestehenden Verpflichtung zu qualitativen Angaben zu latenten Steuern auch quantitative Angaben zu machen sind. Die Verpflichtung zu quantitativen Angaben ergibt sich allerdings nur dann, wenn am Abschlussstichtag latente Steuerschulden (passive latente Steuern) angesetzt werden. Die Angabepflicht bleibt auch dann bestehen, wenn bei der Anwendung des Wahlrechts zur Bilanzierung eines aktiven latenten Steuerüberhangs tatsächlich passive latente Steuern vorhanden sind, aber nicht ausgewiesen werden (z. B. saldierter Ausweis der latenten Salden). Die Angabepflicht beschränkt sich dabei nicht auf den Saldo der passiven latenten Steuern, sondern die einzelnen passiven latenten Steuern sind zu erläutern. Darüber hinaus besteht die Angabepflicht auch dann, wenn aktive und passive latente Steuern in der Bilanz unsaldiert ausgewiesen werden und die Veränderung des Saldos der passiven latenten Steuern dadurch ersichtlich ist. Empfehlung: Der Angabeverpflichtung kann beispielsweise durch Aufstellung eines Spiegels latenter Steuerschulden, analog zum Rückstellungsspiegel, nachgekommen werden. Angaben zu außerordentlichen Beträgen Nach dem Wegfall der Posten zu den außerordentlichen Beträgen in der Gewinnund Verlustrechnung, sind künftig im Anhang mit dem neu eingeführten 285 Nr. 31 HGB n. F. Angaben zur Erträgen und Aufwendungen hinsichtlich ihres Betrages und ihrer Art zu machen, die von außergewöhnlicher Größenordnung oder außergewöhnlicher Bedeutung sind. Eine über Betrag und Art hinausgehende Erläuterung ist nicht erforderlich. Es liegt keine Definition des Gesetzgebers vor, wann Beträge von untergeordneter Bedeutung sind. Es gilt daher weiter 277 Abs. 4 Satz 1 HGB a. F.. Angaben zum periodenfremden Ergebnis Die neu eingeführte Angabepflicht zu periodenfremden Erträgen und Aufwendungen gemäß 285 Nr. 32 HGB n. F. ersetzt die bisher in 277 Abs. 4 Satz 3 HGB a. F. enthaltenen Regelungen. Es haben sich durch die Neueinführung keine inhaltlichen Änderungen ergeben. Es besteht weiterhin eine Pflicht zur Erläuterung einzelner periodenfremder Erträge und Aufwendungen, sofern sie nicht von untergeordneter Bedeutung sind. 10

13 Ereignisse nach dem Abschlussstichtag Die Angaben zu Ereignissen nach dem Abschlussstichtag (sog. Nachtragsbericht) wurde mit Einführung des 285 Nr. 33 HGB n. F. vom Lagebericht in den Anhang verlagert. Eine zusätzliche Angabe im Lagebericht ist zukünftig nicht mehr erforderlich. Ein Negativvermerk wie bisher nach 289 Abs. 2 Nr.1 HGB a. F. vorgesehen, wird für die neue Anhangangabe nicht verlangt. Es besteht keine Pflicht zur Angabe von werterhellenden Ereignissen, die bereits im Jahresabschluss berücksichtigt sind. Der Gesetzgeber verlangt eine Beschränkung auf wertbegründende Ereignisse, die von besonderer Bedeutung sind. Ergebnisverwendungsvorschlag / -beschluss Der Gesetzgeber verlangt mit der Einführung des 285 Nr. 34 HGB n. F., dass grundsätzlich der Vorschlag über die Gewinnverwendung oder der entsprechende Beschluss über die Gewinnverwendung im Anhang anzugeben ist. In der Regel wird lediglich der Vorschlag über die Gewinnverwendung vorliegen und im Anhang anzugeben sein. Diese Neuregelung ersetzt die bisher bestehende Vorschrift nach 325 Abs. 1 Satz 3 HGB a. F.. Der endgültige Beschluss über die Ergebnisverwendung ist unverändert, nun geregelt in 325 Abs. 1b Satz 2 HGB n. F., offenzulegen, wenn im Anhang nur der Vorschlag über die Ergebnisverwendung enthalten ist. Kleine Gesellschaften sind von der Angabepflicht nach 285 Nr. 34 HGB n. F. befreit. Die Anhangangabe entfällt dann, wenn die Gewinnverwendung nicht beschlossen werden muss. Dies gilt z. B. für Personenhandelsgesellschaften, bei denen die Gewinnverwendung nicht der Gesellschafterversammlung vorbehalten ist oder bei bestehenden Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträgen sowie bei einem Bilanzverlust. Gleiches gilt auch, wenn kein Vorschlag über die Ergebnisverwendung gefasst wird, z. B. bei GmbHs ohne Aufsichtsrat bzw. ohne einen funktionsgleichen Beirat. Die Angabe im Anhang darf auch zukünftig insoweit unterbleiben, sofern die Angabe Rückschlüsse auf die auszuschüttenden Gewinnanteile natürlicher Personen zulässt. D. h. der Angabepflicht wird entsprochen, wenn bei einer Gewinnausschüttung (Vorschlag oder endgültiger Beschluss) nicht eine wortgetreue Wiedergabe des Gewinnverwendungsvorschlags oder beschlusses erfolgt, sondern lediglich eine inhaltliche Wiedergabe. Neue Pflichtangaben für kleine und mittelgroße Gesellschaften Neben zahlreichen Erleichterungen, insbesondere für kleine Gesellschaften, ergeben sich zukünftig auch neue Pflichtangaben im Anhang für kleine und mittelgroße Gesellschaften. Folgende Angaben sind zukünftig für kleine Gesellschaften im Anhang zusätzlich zu machen: 11

14 285 Nr. 3a HGB n. F.: Gesamtbetrag der sonstigen außerbilanziellen Verpflichtungen 285 Nr. 7 HGB n. F.: Anzahl der durchschnittlich beschäftigten Mitarbeiter 285 Nr. 13 HGB n. F.: Erläuterung zur Nutzungsdauer eines erworbenen GOF Für mittelgroße Gesellschaften ergeben sich folgende neue Angabepflichten: 285 Nr. 3 HGB n. F.: Vorteile und Risiken von nicht in der Bilanz enthaltenen Geschäften 285 Nr. 30 HGB n. F.: Angaben zu latenten Steuersalden und deren Entwicklung 285 Nr. 34 HGB n. F.: Angaben zur Gewinnverwendung Die für kleine und mittelgroße Gesellschaften geltenden Befreiungen von den Anhangangaben sind in den nachfolgenden Übersichten zusammengestellt. Änderungen im Lagebericht Die Änderungen im Lagebericht durch das BiLRUG dienen überwiegend der Klarstellung. Nach 289 Abs. 2 HGB n. F. wurde das bisherige Wahlrecht (Soll- Vorschrift) zu nachfolgenden Angaben gemäß 289 Abs. 2 HGB a. F. in eine Pflichtangabe (Muss-Vorschrift) geändert: 1. Finanzinstrumente als Teil der Risikomanagementziele und - methoden 2. Forschung und Entwicklung 3. Bestehende Zweigniederlassungen 4. Vergütungsbericht über die in 285 Nr. 9 HGB genannten Beträge, soweit es sich um eine börsennotierte Aktiengesellschaft handelt Die Vorschrift zum Nachtragsbericht gemäß 289 Abs. 2 Nr.1 HGB a. F. wurde aufgehoben. Zukünftig erfolgt eine Nachtragsberichterstattung im Anhang gemäß 285 Nr. 33 HGB n. F. 12

15 Ihre Ansprechpartner Ralf Kuhlmann Claas Mangliers Steuerberater Wirtschaftsprüfer Diese Publikation enthält lediglich allgemeine Informationen, die eine individuelle Beratung nicht ersetzen. EGSZ übernimmt keine Gewähr für die Vollständigkeit und Richtigkeit der in dieser Publikation aufgeführten Inhalte. Wer auch immer Informationen dieser Publikation zur Kenntnis nimmt, hat eigenverantwortlich zu entscheiden, ob und in welcher Form er diese Informationen für seine Zwecke nützlich und tauglich erachtet und durch eigene Untersuchungshandlungen erweitert, verifiziert und aktualisiert. Alle Rechte an dieser Publikation und an den in ihr enthaltenen Inhalten liegen bei den Urhebern. Nutzer können diese Publikation herunterladen, nutzen und weiterübertragen, sofern vorhandene Urheberrechtsvermerke nicht entfernt werden, jedoch in keiner Form, einzeln oder kombiniert, ohne Zustimmung der Berechtigten gewerblich nutzen. 13

16 Übersichten Synapse (beispielhaft) für den Ausweis der Umsatzerlöse nach 277 Abs. 1 HGB n. F. SBE Sonstige betriebliche Erträge UE Umsatzerlöse a. o. Ertrag außerordentlicher Ertrag Dienstleistungen und Verkäufe an Mitarbeiter II vor BilRUG nach BilRUG Erlöse aus Verkäufen und Dienstleistungen SBE UE Betriebskantine (atypisch) SBE UE Produktionsunternehmen vermietet Werkswohnungen SBE UE Automobilunternehmen unterhält eine Belegschaftstankstelle (atypisch) SBE UE Verkauf von Produkten an Mitarbeiter UE UE Gelegentliche Dienstleistungen Erlöse aus der gelegentlichen Überlassung von Mitarbeitern SBE UE Erlöse aus der Überlassung eigener, nicht ausgelasteter Maschinen SBE UE Provisionserlöse SBE UE Kostenumlagen/Haftungsvergütungen Innerhalb von Unternehmen verrechnete Kostenumlagen für von Dritten bezogene Leistungen SBE UE Konzernumlagen, denen ein Leistungsaustausch zugrunde liegt SBE UE Komplementär GmbH erhält Haftungsvergütung SBE UE/SBE Personalüberlassung im Konzern SBE UE Innerkonzernliche Umlagen inklusive Gewinnaufschlag der Holding SBE UE Reine innerkonzernliche Umlagen ohne Leistungsaustausch SBE SBE Miet- und Pachteinnahmen Miet- und Pachteinnahmen (atypisch) SBE UE Wohnungsunternehmen vermietet Parkplätze (typisch) UE UE Vermietung und Verpachtung von Anlagevermögen (typisch) UE UE Automobilunternehmen vermietet Autos (typisch) UE UE Automobilunternehmen vermietet Parkplätze (atypisch) SBE UE Patent- und Lizenzeinnahmen Dienstleistungsunternehmen überlässt Marke SBE UE Softwareentwickler erhält für Überlassung von Software Gebühr UE UE Verkauf von Anlagevermögen (AV) Mietwagenverkauf wie z. B. SIXT UE UE Unternehmen verkauft nicht mehr benötigtes AV SBE SBE Verkauf von Vorführprodukten, wenn typisch SBE UE Unternehmen verkauft Teilbetrieb wegen Stilllegung a.o. Ertrag SBE Einmaliger, nicht wiederkehrender Verkauf von AV SBE SBE

17 Schrottverkäufe Schrottverkäufe bzw. Verkauf überzähliger Rohstoffe SBE UE Hersteller verkauft gelegentlich Überbestände von Rohstoffen (atypisch) SBE UE Schrottverkäufe, die als Nebenerlöse qualifiziert werden können (typisch) UE UE Rückvergütungen/Erstattungen Werbekostenzuschuss für konkrete Leistungen (Leistungsaustausch) SBE UE Werbekostenzuschuss pauschal SBE SBE Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtungen Zuschüsse ohne Gegenleistungsverpflichtungen (z. B. Sanierung) SBE UE Sonstiges Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen SBE SBE Erträge aus Zuschreibungen SBE SBE Erträge aus der Währungsumrechnung SBE SBE Echter Schadensersatz SBE SBE Unechter Schadensersatz (z. B. vorzeitige Räumung eines angemieteten Gebäudes) SBE UE Erträge aus der Auflösung von PWB/EWB SBE SBE III

18 Übersicht zur Befreiung von Anhangangaben für kleine Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i. S. d. 264a HGB gemäß 288 Abs. 1 HGB n. F. Nr. im HGB Inhalt 1 264c Abs. 2 Satz 9 Im Handelsregister eingetragene Einlage, soweit diese noch nicht geleistet ist Abs. 4 Satz 2 Geschäftszweigbedingte Ergänzungen Abs. 2 Nr. 3 Unterschiedsbeträge bei der Anwendung eines Bewertungsvereinfachungsverfahrens Abs. 3 Erstellung eines Anlagengitters Nr. 2 Aufgliederung der Verbindlichkeiten (Restlaufzeiten und Sicherheiten) Nr. 3 Risiken und Vorteile außerbilanzieller Geschäfte Nr. 4 Aufgliederung der Umsatzerlöse Nr. 7 Trennung nach Gruppen bei der durchschnittlichen Mitarbeiteranzahl Nr. 8 Angabe des Personalaufwands bei Anwendung des Umsatzkostenverfahrens Nr. 9a Gesamtbezüge der Organmitglieder Nr. 9b Gesamtbezüge der früheren Organmitglieder Nr. 10 Mitglieder der Geschäftsführung und des Aufsichtsrates Nr. 11 Angaben zum Anteilsbesitz Nr. 11a Informationen zum unbeschränkt haftenden Gesellschafter der Gesellschaft Nr. 11b Beteiligungsbesitz größer 5% bei börsennotierten Unternehmen Nr. 12 Erläuterung der sonstigen Rückstellungen Nr. 14 Informationen zum Mutterunternehmen (größter Konsolidierungskreis) Nr. 14a Ort der Offenlegung des Mutterunternehmens (kleinster Konsolidierungskreis) Nr. 15 Name und Sitz persönlich haftender Gesellschafter bei Personengesellschaften Nr. 15a Informationen zu Genussscheinen, Genussrechten etc Nr. 17 Honorar des Abschlussprüfers Nr. 18 Informationen für zu den Finanzanlagen gehörenden Finanzinstrumenten Nr. 19 Nicht zum beizulegenden Zeitwert bilanzierte derivative Finanzinstrumente Nr. 21 Informationen zu Geschäften mit nahestehenden Personen und Unternehmen Nr. 22 Gesamtbetrag der aktivierten Aufwendungen für Forschung und Entwicklung Nr. 24 Berechnungsverfahren zu Pensionsrückstellungen Nr. 26 Investmentvermögen von mehr als 10% in der EU oder im Ausland Nr. 27 Nicht ausgewiesene Verbindlichkeiten und Haftungsverhältnisse Nr. 28 Gesamtbetrag der Ausschüttungssperre gemäß 268 Abs. 8 HGB n. F Nr. 29 und 30 Angaben zu latenten Steuern Nr. 32 Periodenfremdes Ergebnis Nr. 33 Nachtragsberichterstattung Nr. 34 Ergebnisverwendung IV

19 Übersicht zur Befreiung von Anhangangaben für mittelgroße Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften i. S. d 264a HGB gemäß 288 Abs. 2 HGB n. F. Nr. im HGB Inhalt Nr. 4 Aufgliederung der Umsatzerlöse Nr. 29 Latente Steuern Nr. 17 Gesamthonorar des Abschlussprüfers Nr. 21 Informationen zu Geschäften mit nahestehenden Personen und Unternehmen Nr. 32 Angaben zu periodenfremden Aufwendungen und Erträgen V