Teil 2: Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung

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1 Teil 2: Kostenarten-, Kostenstellen-, Kostenträgerrechnung 1

2 Kostenartenrechnung Systematische Erfassung aller Istkosten der Periode Gegliedert nach Kostenarten Zulieferung von Information aus Finanz-, Material- Personal- und Anlagenbuchhaltung Zusätzlich Sonderrechnungen, zb zur Ermittlung kalk. Kosten Grundsatz der Vollständigkeit Alle anfallenden Kosten müssen einer Kostenart zurechenbar sein Eindeutigkeit Alle Kosten müssen eindeutig zurechenbar sein Einheitlichkeit Gleiche Geschäftsfälle müssen immer gleich behandelt werden Detailliertheit unter Berücksichtigung der Wirtschaftlichkeit Gliederung nach verschiedenen Kriterien möglich 2

3 Kostenartengliederung Typischerweise Gliederung nach Produktionsfaktoren Materialkosten Löhne und Gehälter Betriebsmittelkosten Andere Gliederungen und weitere Untergliederungen sind denkbar zb Einzel- und Gemeinkosten Zur Erfassung der Materialkosten müssen Verbrauchsmengen und Preise ermittelt werden Löhne und Gehälter werden in Brutto- und Nettolöhne unterteilt und Kostenarten abgeleitet Resultat ist der Kostenartenplan 3

4 Materialkosten: ex post Bewertung Methoden zur Erfassung des Materialverbrauchs Inventurmethode Berechnungsschema Anfangsbestand + Zugänge - Endbestand lt. Inventur = Ist-Materialverbrauch Beurteilung Ermittelt wird der tatsächliche Materialverbrauch Inventur ist zeitaufwendig (idr monatliche Abrechnung!) Methode differenziert nicht zwischen Schwund und produktionsbedingtem Mehrverbrauch Keine Informationen über Materialverbrauch in einzelnen Kostenstellen oder für einzelne Kostenträger 4

5 Materialkosten Retrograde Methode Vorgehensweise: Rückrechnung des planmäßigen Materialbedarfs aus den Daten der Produktionsplanung Planmäßiger Verbrauch der Materialart i r P i = n j= 1 a P ij x j P a ij : x j : Produktionskoeffizient des Faktors i pro Einheit des Produktes j Produktionsmenge des Produktes j Beurteilung Methode ist einfach zu handhaben Differenzierung des Materialverbrauchs nach Erzeugnissen Aber: Methode liefert keine Informationen über den tatsächlichen Materialverbrauch 5

6 Materialkosten Skontration (Fortschreibung) Vorgehensweise: Erfassung des Materialverbrauchs durch Material- Entnahmescheine Verbrauch = Summe aller belegmäßig erfassten Lagerabgänge Auf den Materialbelegen werden u. a. Daten zur Menge, Kostenstelle bzw. Kostenträger erfasst» Unterscheidung zwischen Kostenträgereinzel- und -gemeinkosten möglich Beurteilung Genaue Erfassung des Istverbrauchs in der Produktion Genaue Zurechenbarkeit auf Kostenstellen/Kostenträger 6

7 Materialkosten Gesamtbeurteilung Für eine laufende Erfassung der Ist-Verzehrsmengen in der Produktion ist die Skontrations-Methode am besten geeignet Gleichzeitig erlaubt sie eine einfache Zuordnung des Ist-Verzehrs zu den Kostenobjekten Ergänzend gibt eine jährliche Inventur Auskunft über zusätzlichen Schwund am Lager Ein Vergleich des Ist-Verzehrs mit dem Soll-Verzehr gibt Aufschluss über den produktionsbedingten Mehrverbrauch 7

8 Beispiel Die Lagerbuchhaltung eines Einproduktunternehmens weist für die Materialart i im Monat Oktober folgende Daten aus Vorgang Datum Menge Preis Anfangsbestand Zugang Abgang Zugang Abgang Zugang Zusatzannahmen zum Vergleich der Methoden Der planmäßige Materialverbrauch pro Stück betrug a i = 10, hergestellt wurden x = 20 Stück Eine Inventur am Monatsende ergab einen Restbestand von 100 Stück 8

9 Beispiel Soll-Verbrauch nach der retrograden Methode ( P) r i = a x Ist-Verbrauch nach der Skontrationsmethode r i ( S ) Ist-Verbrauch lt. Inventur r i i = = 200 = erfasste Abgänge = = ( I ) = Anfangsbestand + Zugänge Endbestand = = Interpretation der Differenzen ( I ) ( S ) Lagerschwund r1 = r i r = = Produktionsbedingter Mehrverbrauch ( S ) ( P) r2 = r i ri = = i

10 Materialkosten Methoden zur Bewertung des Materialverbrauchs Bewertung zu Istpreisdurchschnitten periodisch q i = Anfangsbestandswert + Wert aller Zugänge Anfangsbestand + permanent Berechnung eines gleitenden Durchschnitts d.h. nach jedem Zugang wird ein neuer Durchschnittspreis ermittelt Verbrauchsfolgeverfahren Unterstellung einer fiktiven Verbrauchsfolge, Varianten fifo (first in first out) lifo (last in first out) hifo (highest in first out) Zugänge 10

11 Abgangsfolgeannahmen Zugänge werden bei der Beschaffung nach Datum geordnet, mit Menge und Beschaffungswert aufgelistet Nach Feststellung des mengenmäßigen Verbrauchs werden bei FIFO die frühesten bei LIFO die spätesten Zugänge so lange kumuliert, bis die Summe der Mengen die Verbrauchsmenge erreicht. Beide Methoden können permanent (d.h. bei jedem Abgang entsprechend dem vorhandenen Bestand) oder periodisch (d.h. am Periodenende) durchgeführt werden Der wertmäßige Verbrauch ist dann die Summe der kumulierten Beschaffungswerte 11

12 Beispiel Vorgang Datum Menge Preis Anfangsbestand Zugang Abgang Zugang Abgang Zugang Permanente Durchführung LIFO FIFO Bestand Datum Menge Wert/ME Menge Anfangsbestand Aus Zugang vom Aus Zugang vom Aus Zugang vom Endbestandswert Materialkosten

13 Personalkosten Komponenten Arbeitsentgelt Löhne Gehälter Personalnebenkosten Sozialkosten AG-Anteile zur Sozialversicherung Unfallversicherung betriebliche Altersvorsorge sonstige Personalnebenkosten Reisekosten Jubiläumszuwendungen Weihnachtsgeld/Urlaubsgeld/Tantieme 13

14 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Kostenarten Anderskosten Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Zusatzkosten Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete 14

15 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Abschreibungen kostenmäßiges Äquivalent für den Werteverzehr längerfristig nutzbarer Produktionsfaktoren (Betriebsmittel) Abschreibungsursachen Gebrauchsverschleiß (durch Nutzung des Betriebsmittels) Zeitverschleiß Korrosion, Materialermüdung (Ruheverschleiß) Technischer Fortschritt / Überalterung Substanzverringerung (z.b. Kiesgrube) 15

16 Kalkulatorische Kosten Höhe der Abschreibung hängt ab von Abschreibungsbasis Nutzungsdauer Abschreibungsverfahren Bestimmung der Abschreibungsbasis Anschaffungs- oder Herstellungskosten Problem: nur nominelle Kapitalerhaltung, bei steigenden Wiederbeschaffungskosten reichen die Abschreibungsbeträge nicht für Ersatzbeschaffung aus Alternative: Wiederbeschaffungskosten sichert Substanzerhaltung Aber: Ansatz zu hoher Abschreibungen (Kosten) kann zu Wettbewerbsnachteilen führen 16

17 Kalkulatorische Kosten Abschreibungsverfahren Zeitabschreibungen linear degressiv» geometrisch» arithmetisch (digitale AfA) (progressiv) Leistungsabschreibung 17

18 Kalkulatorische Kosten Beispiel: Abschreibung eines LKW Anschaffungskosten Wiederbeschaffungskosten (W) Restwert (R) geplante Nutzungsdauer (N) 5 Jahre Maximale Fahrleistung (B) km geplante Jahresfahrleistungen (b tp ) in t= km in t= km in t = km in t= km in t= km 18

19 Kalkulatorische Kosten Leistungsabschreibung Abschreibungsbetrag pro Leistungseinheit (km) α = a W R B P t αb t Abschreibungsplan = = 0, 5 = Planmäßige Jahres-Abschreibung Periode Buchwert Abschr. Buchwert

20 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorische Zinsen kostenmäßiges Äquivalent für das (betriebsnotwendige) im Unternehmen gebundene Kapital (Opportunitätskosten) Fibu berücksichtigt nur Fremdkapitalzinsen als Aufwand, KoRe berücksichtigt auch Verzinsung des Eigenkapitals Kalkulatorische Wagnisse kalkulatorische Wagniskosten werden für Geschäftsrisiken angesetzt, soweit sie nicht anderweitig versichert sind, z.b. Gewährleistungs- und Garantierisiken Risiken aus Haftung für Umweltschäden Risiken aus der Produkthaftung Nicht berücksichtigt wird das Risiko des Geschäftserfolgs (allgemeines Unternehmerrisiko), dieses ist aus dem Gewinn zu decken 20

21 Kalkulatorische Kosten Kalkulatorischer Unternehmerlohn Bei Personengesellschaften darf das Gehalt des Unternehmers in der Fibu nicht als Aufwand erfasst werden (Gewinnverwendung) Alternativ könnte der Unternehmer aber auch als Angestellter arbeiten Der Opportunitätskostenwert (= entgangener Lohn) der Unternehmertätigkeit wird daher in der KoRe als kalkulatorischer Unternehmerlohn berücksichtigt Kalkulatorische Miete Analog zum Unternehmerlohn werden in der KoRe auch die Opportunitätskostenwerte (= entgangene Miete) für von Gesellschaftern kostenlos ins Unternehmen eingebrachte Immobilien angesetzt 21

22 Kostenstellenrechnung Einteilung des Unternehmens in Kostenstellen Auf Grundlage der Kostenartenrechnung werden die primären Gemeinkosten auf die Kostenstellen verteilt Davon ausgehend erfolgt die interne Leistungsverrechnung Primäre Gemeinkosten der Hilfskostenstellen werden auf Hauptkostenstellen umgelegt Kosten werden dort als sekundäre Gemeinkosten erfasst Umlage erfolgt häufig unter Nutzung eines Betriebsabrechnungsbogens (BAB) Primäre und sekundäre Gemeinkosten bilden Grundlage für Ermittlung von Zuschlagssätzen für die Kostenträgerrechnung 22

23 Prinzipien der Einteilung in Kostenstellen Verantwortungsprinzip Bezugsgrößenprinzip Wirtschaftlichkeitsprinzip Häufige Unterteilungen Funktionale Einteilung Materialkostenstellen, Fertigungskostenstellen, Verwaltungs- und Vertriebskostenstellen Nach leistungstechnischen Gesichtspunkten Hilfskostenstellen, Hauptkostenstellen, Nebenkostenstellen Auch Kombinationen üblich Resultat ist der Kostenstellenplan 23

24 Bezugsgrößen Definition: Bestimmungsgröße der Kostenverursachung, zu der die zu verrechnenden Kosten in einer proportionalen Beziehung stehen Bezugsgrößenwahl: Statistische Methoden Voraussetzung Datenverfügbarkeit Analytische Verfahren Basieren auf technisch-kostenwirtschaftlichen Einflussgrößenanalysen Hängen sämtliche Kostenarten einer Kostenstelle von einer Kostenbestimmungsgröße ab oder verhalten sich mehrere Kostenbestimmungsgrößen proportional zueinander so spricht man von homogener Kostenverursachung Nur eine einzige Bezugsgröße bestimmt die variablen Kosten der Kostenstelle Ansonsten: heterogene Kostenverursachung 24

25 Bezugsgrößen: Eigenschaften Direkte und indirekte Bezugsgrößen Direkte BG stehen in direkter Beziehung zur bearbeiteten Produktmenge, zb BG= Leistungsmenge Indirekte BG zb Materialeinzelkosten Direkte BG von Vorteil, wenn wirtschaftlich ermittelbar Bezugsgrößen mit doppelter Funktion Kostenkontrollfunktion Proportionale Beziehung zwischen variablen Kosten der Kostenstelle und der Bezugsgröße Kalkulationsfunktion Proportionale Beziehung zwischen der Bezugsgröße und den Kostenträgereinheiten Bsp: Die Kosten einer Kostenstelle hängen alle proportional von der Anzahl der anfallenden Maschinenstunden ab; die Fertigungskosten des Endprodukts sind proportional zur Anzahl der Maschinenstunden: Maschinenstunden: BG mit doppelter Funktion 25

26 Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Ausgangspunkt ist häufig der BAB In Tabellenform aufgebaut Erste Spalte enthält Gemeinkostenarten Spaltenüberschriften sind sämtliche Kostenstellen Zunächst Hilfs- dann Hauptkostenstellen Die primären Gemeinkosten der Hilfskostenstellen werden auf Hauptkostenstellen umgelegt Es sind Verrechnungssätze für die Leistungen der Hilfskostenstellen zu ermitteln Die geeignete Vorgehensweise hängt von möglichen Leistungsverflechtungen ab Anbauverfahren Stufenleiterverfahren Gleichungsverfahren 26

27 Anbauverfahren Leistungsverflechtungen bleiben unberücksichtigt Der Kostensatz wird auf Basis der an Hauptkostenstellen gelieferten Leistungseinheiten ermittelt Verrechnungssatz: mit m=1,.,m Anbauverfahren nur dann exakt, wenn kein Leistungsaustausch zwischen Hilfskostenstellen stattfindet 27

28 Beispiel Anbauverfahren 28

29 Stufenleiterverfahren Innerbetrieblicher Leistungsaustausch zwischen Hilfskostenstellen kann bedingt berücksichtigt werden Beliefern sich die Hilfskostenstellen nicht gegenseitig, ist eine exakte Ermittlung der Verrechnungssätze möglich Reihenfolge der Verrechnung entscheidend Zunächst werden HKSt abgerechnet, die keine/wenige Leistungen von anderen empfangen Verrechnungssatz: mit m=1,...,m 29

30 Beispiel Stufenleiterverfahren Ermittlung der Verrechnungsreihenfolge: Bewertete empfangene Leistungen: Hilfskostenstelle 1: Hilfskostenstelle 2: Hilfskostenstelle 3: 30

31 Beispiel Stufenleiterverfahren Bewertete empfangene Leistungen Hilfskostenstelle 1: Hilfskostenstelle 2: Verrechnungssätze: Hilfskostenstelle 3: 31

32 Beispiel Stufenleiterverfahren Hilfskostenstelle 1: Hilfskostenstelle 2: 32

33 Gleichungsverfahren Innerbetrieblicher Leistungsaustausch wird vollständig berücksichtigt Ermittlung der Verrechnungssätze erfolgt auf Grundlage eines linearen Gleichungssystems Anzahl der Gleichungen entspricht Anzahl der Hilfskostenstellen Aufzustellende Gleichung: mit m=1,,m 33

34 Beispiel Gleichungsverfahren Hilfskostenstelle 1: Hilfskostenstelle 2: Hilfskostenstelle 3: 34

35 Beispiel Gleichungsverfahren Gleichungssystem: Lösung: q 1 =5, /nm 3 q 2 =0, /kwh q 3 =38, /Std. 35

36 Vergleich der Ergebnisse 36

37 Ermittlung Zuschlagssätze Nach Umlage der Gemeinkosten der Hilfskostenstellen auf die Hauptkostenstellen werden die Zuschlagsätze für die Kostenträgerrechnung ermittelt Sie ergeben sich als Zuschlagssatz = zb: Zuschlagssatz in Fertigungsstelle: 37

38 Kostenträgerrechnung Kostenträgerstückrechnung (Kalkulation) Kostenträgerzeitrechnung Kostenträgerstückrechnung: Ermittlung der Selbstkosten eines Kostenträgers Selbstkosten: Herstellkosten + Verwaltungs- und Vertriebskosten Einzelkosten werden direkt aus der Kostenartenrechnung übernommen Gemeinkosten werden über die in der Kostenstellenrechnung ermittelten Kostensätze den Kostenträgern zugerechnet 38

39 Beispiel: Grundschema der Kalkulation 39

40 Aufgaben und Verfahren der Kalkulation Aufgaben: Interne und externe Bewertung der Kostenträger Ermittlung der Selbstkosten für Preispolitik Kurzfristige Erfolgsplanung und kontrolle Vor-, Nach- und Plankalkulationen Verfahren: 40

41 Divisionskalkulation Einstufige Divisionskalkulation: Nur eine Produktart Keine Veränderungen bei Lagerbeständen bei Zwischen- oder Endprodukten Beispiel: Stk. eines Produktes werden in einer Periode produziert und verkauft Herstellkosten: , Verwaltungskosten: , Vertriebskosten: Selbstkosten: Selbstkosten pro Stück: 17,54 41

42 Zweistufige Divisionskalkulation Anzuwenden, wenn sich Produktions- und Absatzmengen des Endprodukts unterscheiden Beispiel: Stk. werden produziert aber nur Stk. verkauft Verwaltungs- und Vertriebskosten: Selbstkosten pro Stk.: 42

43 Mehrstufige Divisionskalkulation Anzuwenden, wenn sich Lagerbestände nicht nur für Endprodukte, sondern auch für Zwischenprodukte verändern Stückkosten: Beispiel: K H1 = = /Stk. 43

44 Äquivalenzziffernkalkulation Anwendbar, wenn die gefertigten Produkte starke Gemeinsamkeiten aufweisen Gleiche Rohstoffbasis Gleiche Fertigungsverfahren Vorgehensweise: Ein Produkt wird als Einheitsprodukt definiert (Äquivalenzzahl: 1) Alle anderen Äquivalenzziffern werden in Relation zum Einheitsprodukt gemäß der Kostenverursachung festgelegt Einstufige oder mehrstufige Äquivalenzziffernkalkulation Einstufig: keine Lagerbestandsveränderungen an End- oder Zwischenprodukten, gesamte Selbstkosten müssen proportional zu Äquivalenzzahlen sein 44

45 Beispiel einstufige Äquivalenzziffernkalkulation Summe der Selbstkosten: Produktart 1: 18,40 /Stk. Produktart 2: 23 /Stk. Produktart 3: 27,60 /Stk. Produktart 4: 29,90 /Stk. 45

46 Mehrstufige Äquivalenzzahlenkalkulation Analog zur Divisionskalkulation Die Kalkulation wird für die einzelnen Kostenarten separat durchgeführt Für jede Kostenart werden Äquivalenzzahlen festgelegt und die Kosten entsprechend verteilt 46

47 Zuschlagskalkulation Allgemein anwendbare Methode, insbesondere bei Serien- oder Einzelfertigung Serienfertigung: Herstellung mehrerer Produkte, die nacheinander in bestimmten Losen auf den gleichen Produktionsanlagen produziert werden, sich aber ansonsten stark voneinander unterscheiden Beispiel: Automobilindustrie, Elektrogeräteindustrie Einzelfertigung: Herstellung individueller Einzelprodukte Beispiel: Schiffsbau, Wohnungsbau Charakteristisches Merkmal aller Zuschlagsverfahren Einzelkosten werden den Kostenobjekten direkt zugerechnet Gemeinkostenzurechnung erfolgt mit Hilfe prozentualer Zuschläge auf die Einzel- bzw. Herstellkosten 47

48 Summarische Zuschlagskalkulation Sämtliche Gemeinkosten werden (summarisch) als Zuschlag zu einer einzigen Einzelkostengröße verrechnet Beispiel Ein Unternehmen hat in einer Abrechnungsperiode folgende Kosten erfasst Einzelmaterialkosten Fertigungslöhne Gemeinkosten Summe Zu ermitteln sind die Zuschlagssätze auf Basis der Einzelmaterialkosten, der Fertigungslöhne sowie der gesamten Einzelkosten 48

49 Zuschlagssätze Einzelmaterialkosten Fertigungslöhne Summe Einzelkosten = = d GK = = d GK = = d GK % 300 % 200 % Anwendung: Kalkulation der Selbstkosten eines Zusatzauftrages mit folgenden Daten Einzelmaterialkosten (k MEK ) 100 Fertigungslöhne (k FEK ) 500 Mögliche Resultate MEK GK FEK k = k + d + k = = 1 k 3 = 1 ( 1 1 ) ( ). 200 MEK FEK GK k2 = k + k ( 1+ d2 ) = ( 1+ 3) = MEK FEK GK ( k + k )( + d ) = ( )( 1+ 2) =

50 Kuppelkalkulation Anwendung bei verbundener Produktion (Kuppelproduktion) Produktionsprozesse bei denen aus technologischen Gründen zwangsläufig mehrere Produkte gleichzeitig entstehen Beispiel: Raffinerie, Tierzerlegung kalkulatorisches Problem Die variablen Produktionskosten lassen sich nicht verursachungsgerecht den einzelnen Produkten zurechnen, sondern nur dem Prozess (variable Kostenträgergemeinkosten) Trotzdem werden Stückkostensätze benötigt (für Preispolitik und Bestandsbewertung) Kalkulationsmethoden aus der Praxis Verteilungsrechnungen (Marktpreismethode) Restwertmethode 50

51 Fallstudie: Schlachthof Glücksschwein Der Schlachthof Glücksschwein hat sich auf die Zerlegung von Mastschweinen spezialisiert. Aus einem 120-kg Schwein werden folgende Produkte gewonnen Kuppelprodukt Ausbeute pro Stück (b i ) Verkaufspreis(p i ) Fleisch (1) 60 kg 8 /kg Innereien (2) 30 kg 3 /kg Blut (3) 10 l 2 /l Reste (4) 20 kg 0,5 /kg Fleisch und Innereien werden an eine Supermarktkette geliefert, Blut und Reste an eine Bockwurstfabrik Im Oktober wurden x = Schweine mit einem ø-gewicht von 120 kg zerlegt, der Beschaffungspreis betrug 2 /kg und die variablen Verarbeitungskosten

52 Fallstudie Verteilungsrechnung Marktpreismethode: Die Kosten des Kuppelprozesses werden anteilig nach den Erlösbeiträgen auf die einzelnen Produkte umgelegt Gesamterlös E = x bi pi = ( , 5) = i Gesamtkosten K = = Anteilige Kosten pro Erlös K q = = = 0, 60 E Selbstkostensätze pro kg Fleisch ki = piq k1 = 8 0,6 = 4, 8 k2 = 3 0,6 = 1, 8 = 2 0,6 1,2 k k = 0,5 0,6 0, 3 3 = 4 = 52

53 Fallstudie Restwertrechnung Anwendbar, wenn ein Produkt sinnvoll als Hauptprodukt des Prozesses definiert werden kann Modifikation des Beispiels Die Wurstfabrik kündigt den Abnahmevertrag für Blut und Reste, da sich kein anderer Abnehmer findet, müssen die Beiprodukte für entsorgt werden Berechnungsschema: Kosten des Kuppelprozesses Erlöse der Nebenprodukte (Innereien) Entsorgungskosten für Abfälle = Herstellkosten des Hauptproduktes Selbstkosten pro kg k = = = 1 x b K 4,83 53

54 Kostenträgerzeitrechnung Aufgaben Zeitnahe Ermittlung des Betriebserfolgs Bestimmung des Beitrags der einzelnen Kostenträger zum Betriebserfolg der Abrechnungsperiode Abrechnungszeitraum i.d.r. monatlich Datengrundlage: Kalkulation Bewertung verkaufter Erzeugnisse zu Selbstkosten Bewertung von Lagerbeständen und Halbfertigfabrikaten zu Herstellkosten Methoden Gesamtkostenverfahren Umsatzkostenverfahren Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung 54