Bundesfinanzhof Urt. v , Az.: IV R 30/04

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1 Bundesfinanzhof Urt. v , Az.: IV R 30/04 Zu hohe Ansparabschreibung kann später Verdruss bringen Hat ein Freiberufler (hier ein Arzt) versehentlich eine zu hohe Ansparabschreibung vorgenommen (hier für einen Kernspintomographen in Höhe von statt der gesetzlich erlaubten maximal ), so kann er 2 Jahre später, wenn das Gerät doch nicht angeschafft wurde, die Auflösung der Ansparabschreibung nicht nur in Höhe der zulässigen vornehmen. Sein steuerpflichtiges Einkommen ist um den vollen Betrag zu erhöhen (plus 6 % Zinsen pro Jahr). Das gilt auch, wenn das Finanzamt die zu hohe Abschreibung abgehakt hatte. Der Steuerzahler würde sich zu seinem früheren Verhalten in Widerspruch setzen und gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstoßen. Quelle: Wolfgang Büser Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze bei Ansparrücklagen; Anrechnung des Auflösungsbetrags auf den Gewinnzuschlag Gericht: BFH Entscheidungsform: Urteil Datum: Referenz: JurionRS 2005, Aktenzeichen: IV R 30/04 Verfahrensgang: vorgehend: FG Baden-Württemberg AZ: 3 K 357/01 Rechtsgrundlagen: 4 Abs. 3 EStG 7g Abs. 5 EStG 7g Abs. 4 EStG Fundstellen: BFHE 209, BB 2005, (Volltext mit amtl. LS) BBK 2005, BFH/NV 2005, (Volltext mit amtl. LS) BStBl II 2005, (Volltext mit amtl. LS) DB 2005, (Volltext mit amtl. LS) DStR 2005, VI Heft 32 (amtl. Leitsatz) DStRE 2005, (Volltext mit amtl. LS) DStZ 2005, aok-business.de - PRO Online,

2 EStB 2005, 323 (Volltext mit amtl. LS u. Anm.) FR 2005, GuT 2005, 267 HFR 2005, (Volltext mit amtl. LS) INF 2005, KoR 2005, 465 KÖSDI 2005, (Kurzinformation) NJW 2005, (Volltext mit amtl. LS) NWB 2007, 1448 (Kurzinformation) NWB 2006, (Urteilsbesprechung von Ri Dr. Alexander Kratsch) NWB 2005, (Kurzinformation) NWB direkt 2005, 5 PFB 2006, 2 RdW 2006, (Kurzinformation) RdW 2005, XVI Heft 22 (Kurzinformation) SJ 2005, stak 2005 StB 2005, 324 StBW 2005, 3 SteuerBriefe 2005, StuB 2005, 724 WPg 2005, ZBB 2005, 376 (amtl. Leitsatz) Amtlicher Leitsatz: BFH, IV R 30/04 Eine unter Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze gebildete Ansparrücklage ist auch dann gemäß 7g Abs. 4 Satz 2 EStG in voller Höhe erfolgswirksam aufzulösen, wenn der Steuerpflichtige seinen Gewinn nach 4 Abs. 3 EStG ermittelt und das FA die Höhe der Rücklage nicht beanstandet hat. Der Auflösungsbetrag unterliegt in vollem Umfang dem Gewinnzuschlag nach 7g Abs. 5 und 6 EStG aok-business.de - PRO Online,

3 Gründe 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Arzt freiberuflich tätig und ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). 2 Im Veranlagungszeitraum 1996 nahm er für die künftige Anschaffung eines weiteren Kernspintomographen einen Abzug gemäß 7g Abs. 3 i.v.m. Abs. 6 EStG (Ansparabschreibung) in Höhe von DM vor, der in der Einnahmenüberschussrechnung für das Jahr 1996 als "Zuführung Rücklage gem. 7g EStG" ausgewiesen wurde, aber um DM über dem nach 7g Abs. 3 Satz 5 EStG höchstzulässigen Betrag von DM lag. 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Bildung der Ansparabschreibung in Höhe von DM an und stellte mit Feststellungsbescheid vom 11. März 1998 für das Jahr 1996 zunächst einen Gewinn in Höhe von DM fest. Nach einer Außenprüfung wurde der Gewinn für das Jahr aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- mit Änderungsbescheid vom 28. November 2003 gemäß 173 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO 1977) auf DM festgestellt. 4 In seiner Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 (Streitjahr) erklärte der Kläger die Auflösung der Ansparabschreibung gemäß 7g Abs. 4 Satz 2 i.v.m. Abs. 6 EStG in Höhe von DM als Einnahmen zuzüglich eines Gewinnzuschlags in Höhe von ,76 DM. Die beabsichtigte Anschaffung des Kernspintomographen war bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt. 5 Das FA erhöhte den für das Jahr 1998 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgestellten Gewinn in Höhe von DM mit Änderungsbescheid vom 26. Februar 2001 gemäß 164 Abs. 2 AO 1977 auf DM und führte zur Begründung aus: "'98: DM erklärt DM 7g Abs. III g Abs. V EStG." 6 Mit weiterem Feststellungsbescheid für 1998 vom 28. November 2003 wurde der Gewinn für das Jahr aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- abermals geändert und mit DM festgestellt. 7 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1587 abgedruckt. 8 Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts Die Revision sei wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör begründet. Die rechtliche Erörterung in der mündlichen Verhandlung habe sich auf die Frage beschränkt, ob das Urteil des erkennenden Senats vom 27. Mai 1993 IV R 65/91 (BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76) auf den Streitfall anzuwenden und daher der Gewinnfeststellungsbescheid 1996 zu ändern sei. Eine auf 7g Abs. 4 EStG gestützte Gewinnerhöhung um DM für das Streitjahr sei nicht Gegenstand rechtlicher Erörterung gewesen. Der Senat habe sich vielmehr damit begnügt, die Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich zu erörtern, und seine Verärgerung darüber zu erkennen gegeben, dass sich die Beteiligten nicht hätten vergleichen wollen. Die Vorschrift des 7g Abs. 4 Satz 2 EStG regele zwar nicht ausdrücklich, dass die Auflösung der Rücklage auf den Betrag ihrer zulässigen Bildung beschränkt sei. Die Systematik der Regelung aok-business.de - PRO Online,

4 spreche aber für eine solche Beschränkung. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Regelungszweck der Vorschrift. Zwar habe er, der Kläger, den Abzug in einer von 7g EStG nicht mehr gedeckten Höhe begehrt. Das FA hätte diesen Abzug aber nicht gewähren dürfen, so wie es jede Bildung einer Ansparabschreibung untersagen müsse, wenn sie den Voraussetzungen des 7g EStG widerspreche. 11 Auch eine Gleichbehandlung mit bilanzierenden Steuerpflichtigen sei nicht geboten, weil unter den Umständen des Streitfalls auch eine rückwärts gerichtete Berichtigung des fehlerhaften Bilanzansatzes ausscheide. Im Übrigen seien Unterschiede zwischen den einzelnen Gewinnermittlungsarten als systembedingt hinzunehmen und könnten daher nicht gleichheitswidrig sein (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai 1959 IV 171/58 U, BFHE 69, 25, BStBl III 1959, 270). 12 Entgegen der Auffassung des FG habe nicht die Gewährung der Ansparabschreibung über die gesetzliche Höchstgrenze hinaus einen Vertrauenstatbestand geschaffen, sondern der Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 28. November 2003 dahin gehend zu ändern, dass der festgestellte Gewinn von DM um DM auf DM herabgesetzt wird. 14 Das FA ist der Revision entgegengetreten. 15 II Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ausführungen des FG halten im Ergebnis den Angriffen der Revision stand. Die Rüge des Klägers, das FG habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör ( 96 Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) dadurch verletzt, dass es sich bis auf die Frage einer Anwendbarkeit des Senatsurteils in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76 damit begnügt habe, die Streitsache mit den Beteiligten nur tatsächlich zu erörtern, ist nicht schlüssig dargelegt. Da auch die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu den verzichtbaren Mängeln gehört (vgl. nur BFH-Beschluss vom 15. Juli 2003 VIII B 76/03, BFH/NV 2004, 50, m.w.n. zu 2), hätte der Kläger vortragen müssen, warum er diesen angeblichen Mangel nicht in der mündlichen Verhandlung, in der er fachkundig vertreten war, rechtzeitig gerügt hat. Mit der Stellung der Sachanträge hat er auf die Rüge der Verletzung rechtlichen Gehörs verzichtet. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche Verhandlung wurde die Streitsache mit den Beteiligten "in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht erörtert" und sodann der Klageantrag gestellt. 17 Auch mit dem nicht ausdrücklich, aber doch sinngemäß erhobenen Einwand, das FG habe eine Überraschungsentscheidung erlassen, weil es in der mündlichen Verhandlung nur die Frage einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 erörtert habe, kann der Kläger nicht durchdringen. Zwar verletzt eine Überraschungsentscheidung den Anspruch der Verfahrensbeteiligten auf rechtliches Gehör (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juli BvR 1934/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW , 2305). Eine Überraschungsentscheidung liegt aber nur dann vor, wenn ein solcher Gesichtspunkt Grundlage des Urteils ist, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verfahrensverlauf nicht rechnen konnte. Dies ist dann nicht der Fall, wenn dieser Gesichtspunkt zuvor Gegenstand des Vorbringens der Beteiligten gewesen ist (BFH-Beschluss vom 15. Juni 2001 VII B 45/01, BFH/NV 2001, 1580). Auch ohne einen dahin gehenden Hinweis des aok-business.de - PRO Online,

5 a) Gerichts musste sich dem Kläger aufdrängen, dass es bei der Entscheidung vorrangig um die auf 7g Abs. 4 EStG gestützte Gewinnerhöhung für das Streitjahr (1998) um DM und nicht um eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1996 gehen würde, der überhaupt nicht Gegenstand des Verfahrens war. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Zu Recht ist das FG von der Betriebseinnahme in Höhe von DM zuzüglich eines Zinszuschlags von 12 v.h. für zwei Jahre ( DM) ausgegangen, die der gewinnerhöhenden Auflösung der in einer Bilanz gebildeten Rücklage entspricht. Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß 4 Abs. 3 EStG wird die Bildung der im Gesetz als Ansparabschreibung bezeichneten Rücklage durch das Absetzen einer Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung durch den Ansatz einer Betriebseinnahme berücksichtigt ( 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1996). Eine danach vorgenommene Ansparabschreibung ist daher gemäß 7g Abs. 4 EStG in jedem Fall rückgängig zu machen, gleich ob nun die begünstigten Anlagegüter angeschafft oder hergestellt worden sind, die Investition geringer als geplant ausfällt oder gar völlig ausbleibt. Wird die geplante Investition nicht ausgeführt und ist die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, bzw. der Abzug zu diesem Zeitpunkt noch nicht durch einen entsprechenden Zuschlag kompensiert, so ist sie zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen; bei einer Einnahmenüberschussrechnung ist der vom Steuerpflichtigen vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine Betriebseinnahme (Zuschlag) auszugleichen. 20 Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für diese Zwangsauflösung der Rücklage bzw. die Korrektur des Rücklagesurrogats nicht auf die Rechtmäßigkeit der Vornahme einer Ansparabschreibung an, wenn für das Jahr der Rücklagenbildung Bestandskraft eingetreten ist (hierzu nachfolgend unter 3.). Der erkennende Senat ist bereits früher von der Notwendigkeit einer Korrektur fehlerhafter Rücklagenbildung im Fall der Reinvestitionsvergünstigung der 6b, 6c EStG ausgegangen; er hat dort die erfolgswirksame Auflösung eines Teilbetrags einer zu Unrecht gebildeten Reinvestitionsrücklage nach Ablauf der Reinvestitionsfrist gebilligt, soweit die Auflösung ihren Niederschlag in einem bereits bestandskräftigen Bescheid gefunden hatte, und hinsichtlich des übrigen Rücklagebetrags eine Korrektur des Steuerbescheids zugelassen, der auf der rechtswidrigen Rücklagenbildung beruhte (Senatsurteil in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76). Jenem Fall lag die unzulässige Bildung einer Reinvestitionsrücklage durch einen Schätzungslandwirt zu Grunde. 21 b) 22 c) Der Senat wendet die Grundsätze seiner Entscheidung in BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76 auch auf den Streitfall an, in dem der Kläger unter Berufung auf 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG eine Ansparabschreibung in Höhe von DM beansprucht und die entsprechende Betriebsausgabe bei seiner Gewinnermittlung für das Jahr 1996 abgesetzt hatte, sich danach aber auf die Unzulässigkeit einer den Höchstbetrag von DM übersteigenden Ansparabschreibung beruft. Der Kläger setzt sich damit zu diesem seinem früheren Verhalten in Widerspruch und verstößt so gegen den auch ihn bindenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl. BFH-Urteil vom 10. November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988, 41), wenn er nunmehr geltend macht, der ihn begünstigenden Ansparabschreibung fehle insoweit die rechtliche Grundlage, als sie überhöht anerkannt worden sei (s. auch Senatsurteil vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II 1990, 689, unter I. Nr. 3 der Entscheidungsgründe) aok-business.de - PRO Online,

6 23 3. Die Auffassung des Senats wird auch im Schrifttum im Zusammenhang mit der Frage nach der Verzinsung bei Auflösung einer unzulässigerweise gebildeten Rücklage vertreten. Danach entsteht der die Zwangsauflösung der "Rücklage" voraussetzende Zuschlag auch, wenn der fehlerhafte Steuerbescheid nicht nach abgabenrechtlichen Vorschriften geändert wird, sondern bestehen bleibt (Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., 7g EStG Anm. 122 "Rechtswidrige Rücklagenbildung"; Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, 7g Rdnr. F 15 "Fehlerhafte Rücklagenbildung"). Denn die spätere "Auflösung" i.s. des 7g Abs. 5 EStG setzt nicht zwingend voraus, dass die Bildung der Rücklage zulässig war (Handzik in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 7g EStG Rz. 96). Entgegen der Auffassung des Klägers wird damit der Finanzverwaltung keine weitere, neben die abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften tretende, Berichtigungsmöglichkeit für vorangegangene Veranlagungsfehler an die Hand gegeben. Sowohl die Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, als auch der Bescheid, in dem die Ansparabschreibung gewinnerhöhend aufzulösen ist, unterliegen den Regeln über die Bestandskraft ( 172 ff. AO 1977). Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen, folgt daraus, dass 7g Abs. 4 EStG nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten Ansparabschreibung unterscheidet. Hiermit wird auch die Bestandskraft der Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich berücksichtigt wurde, nicht ausgehöhlt. Denn die Ansparabschreibung hat ihrer Natur nach nicht die Wirkung einer endgültigen Steuerminderung. 24 Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzeswidrig überhöht beanspruchten Ansparabschreibung nach Auffassung des erkennenden Senats davon ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeschlossen ist. Solange nämlich eine Änderung dieses Bescheids möglich ist, gebietet es der Grundsatz der Besteuerungsgleichheit ( 85 AO 1977; Art. 3 Abs. 1 GG ), auch nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den gesetzlichen Voraussetzungen und insbesondere in dem gesetzlich vorgesehenen Umfang zuzulassen. 25 Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass eine Änderung der bestandskräftigen Gewinnfeststellung 1996 nicht mehr möglich ist. Dem ist auch das FG gefolgt. Die Ansparabschreibung unterliegt damit in vollem Umfang der Auflösung nach 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. Diese Rechtsfolge würde einen bilanzierenden Steuerpflichtigen in gleicher Weise treffen. Die infolge des Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs bei bilanzierenden Steuerpflichtigen würde weder etwas an der Zulässigkeit der Auflösung einer überhöhten Rücklage ändern noch die Korrektur des fehlerhaften ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids hindern Zutreffend hat sich das FG an einer Auflösung der überhöhten Ansparabschreibung auch nicht durch Treu und Glauben gehindert gesehen. Die Zubilligung einer überhöhten Ansparabschreibung konnte keinen Vertrauenstatbestand zugunsten des Klägers begründen, der sich gerade bei einem Irrtum über die Voraussetzungen der Inanspruchnahme der späteren gewinnerhöhenden Auflösung bewusst sein mußte. 27 Die Berufung auf Treu und Glauben ist dem Kläger im Streitfall aber auch deshalb verwehrt, weil er sich seinerseits nicht an diesen Grundsatz gehalten hat. Das FA hat zwar die vom Kläger vorgenommene überhöhte Ansparabschreibung nicht beanstandet. Der Kläger hat aber seinerseits nichts getan, seinen Fehler, nachdem er ihn erkannt hat, zu korrigieren. Für den vergleichbaren Fall der Vornahme eines Gewinnabzugs nach 6c EStG ist der Senat --auch unter Hinweis auf den Rechtsgedanken des 153 Abs. 2 AO von einer erhöhten Mitwirkungspflicht des aok-business.de - PRO Online,

7 28 5. Steuerpflichtigen ausgegangen, der diese Steuererleichterung in Anspruch genommen hat (Senatsurteil vom 10. April 1997 IV R 47/96, BFH/NV 1997, 757, a.e.) und erkennt, dass ihre Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Dies hat auch für den Fall der fehlerhaften Bildung einer Ansparabschreibung zu gelten. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags der Ansparabschreibung folgt zugleich die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags nach 7g Abs. 5 EStG. Hinweis: Das Dokument wurde redaktionell aufgearbeitet und unterliegt in dieser Form einem besonderen urheberrechtlichen Schutz. Eine Nutzung über die Vertragsbedingungen der Nutzungsvereinbarung hinaus - insbesondere eine gewerbliche Weiterverarbeitung außerhalb der Grenzen der Vertragsbedingungen - ist nicht gestattet aok-business.de - PRO Online,