Der handelsrechtliche Jahresabschluß

Transkript

1 NWB-Studienbücher Wirtschaftswissenschaften Der handelsrechtliche Jahresabschluß Von Professor Dr. Thomas Schildbach 6. Auflage Verlag Neue Wirtschafts-Briefe Herne /Berlin

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Vorwort 5 Teil 1: Theoretische Grundlagen /. Problemstellung A. Ein zum Scheitern verurteilter Versuch 23 B. Wider überzogene Vorstellungen über Jahresabschlußaufgaben 27 //. Die Ausschüttungsbemessungs- oder Kompetenzabgrenzungsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses A. Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Managern Grundlagen Zur Notwendigkeit der Kompetenzabgrenzung Die Verwendungskompetenz über die verfügbaren Mittel als zentraler Bestandteil der Kompetenzabgrenzung Nachprüfbare Ermittlung des der Kompetenz der Eigner unterliegenden Betrags als Anforderung an eine Rechnung zur Kompetenzabgrenzung Urbildspielräume und Abbildungsspielräume als potentielle Löcher" der Nachprüfbarkeit Der Jahresabschluß als Grundlage der Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Managern 35 a) Eingeengte Spielräume speziell aufgrund von Anschaffungswerten und des Realisationsprinzips b) Erfolgsabhängiger Anspruch der Eigner Grenzen der Ausschüttungsbemessung im Rahmen der Kompetenzabgrenzung von Eignern und Managern B. Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Gläubigern Der Eigner-Gläubiger-Konflikt Beschränkung der Handlungsspielräume der Eigner und Manager als Grundlage der Kreditgewährung 41

3 10 Inhaltsverzeichnis 3. Ausschüttungsverzicht der Eigner bis zur Befriedigung aller Gläubiger: keine Lösung Anforderungen an Ausschüttungsansprüche der Eigner aus der Sicht des Eigner-Gläubiger-Konflikts 42 a) Nachprüfbarkeit 42 b) Erfolgsabhängigkeit 42 c) Vorsicht 43 d) Probleme aus den Anforderungen Der Jahresabschluß als Grundlage der Kompetenzabgrenzung zwischen Eignern und Gläubigern 45 a) Basisurteil 45 b) Zur Notwendigkeit und Problematik des Niederstwertprinzips 45 c) Zur Problematik der Definition von Vermögensgegenständen 46 d) Zur Problematik der Rückstellungsermittlung Grenzen der Ausschüttungsbemessung durch traditionelle Jahresabschlüsse aus der Sicht des Eigner-Gläubiger- Konflikts 48 Fragen 49 ///. Die Informationsfunktion des handelsrechtlichen Jahresabschlusses A. Information aus entscheidungslogischer Sicht: ein Beispiel Die Entscheidung des Gläubigers bei gegebener Information Das veränderte Entscheidungsproblem bei zusätzlicher Information Zur Rolle der Informationen im Entscheidungsmodell.. 54 B. Information aus praktischer Sicht: zahlreiche Probleme Vereinfachungen des entscheidungslogischen Beispiels Vielfalt der Entscheidungsprobleme Subjektive Ausgangserwartungen Subjektive Interpretation der Zusatzinformationen Informationen auf dem Markt 61

4 Inhaltsverzeichnis ^ 11 C. Überlegungen zu den von Unternehmen offenzulegenden Informationen Möglichst umfassende Information versus Geheimhaltung Vertrauen in die Informationsbereitschaft der Unternehmensleitung versus möglichst wahlrechtsfreier Informationszwang Der Gewinn als Zentralgröße unternehmerischer Information 67 Fragen und Literaturhinweise 71 Teil 2: Praktische Grundlagen /. Buchhaltung, Inventar und Jahresabschluß A. Einleitung 79 B. Grundzüge handelsrechtlicher Buchführungsvorschriften C. Grundzüge handelsrechtlicher Inventurvorschriften 84 D. Zur Ableitung des Jahresabschlusses aus Buchhaltung und Inventar 89 E. Zum Jahresabschlußbegriff und zur Differenzierung der die Aufstellung, Prüfung und Offenlegung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses betreffenden Vorschriften 91 Fragen und Literaturhinweise 105 //. Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) A. Zum Charakter der GoB 107 B. Zu Zweck und Ermittlung der GoB 108 C. Inhalte der wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Rahmengrundsätze 111 a) Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit 111 b) Grundsatz der Klarheit 111 c) Grundsatz der Vollständigkeit 112 d) Grundsatz der Einzelbewertung 114

5 12 Inhaltsverzeichnis 2. Abgrenzungsgrundsätze 116 a) Realisationsprinzip 116 b) Abgrenzung nach der Sache und nach der Zeit c) Imparitätsprinzip 119 d) Grundsatz, wonach Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahres unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluß zu berücksichtigen sind Ergänzende Grundsätze 121 a) Kontinuität 121 b) Grundsatz der Vorsicht 123 c) Grundsatz der Unternehmensfortführung (going concem Prinzip) 125 d) Grundsatz der Wesentlichkeit (materiality) Dokumentationsgrundsätze 126 a) Belegprinzip 126 b) Grundsatz des systematischen Aufbaus 126 c) Grundsatz der Sicherung der Vollständigkeit, Zuverlässigkeit und Ordnungsmäßigkeit des Rechnungswesens durch ein angemessenes internes Kontrollsystem 127 d) Grundsatz der verständlichen Aufzeichnung 127 Fragen und Literaturhinweise 127 ///. Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz A. Einführung 131 B. Die Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die Steuerbilanz (materielle Maßgeblichkeit) Grundsatz Ausnahmen 136 C. Die Maßgeblichkeit konkret in der Handelsbilanz gewählter, GoB-konformer Werte für die Steuerbilanz (formelle Maßgeblichkeit) 137

6 Inhaltsverzeichnis 13 D. Die Maßgeblichkeit GoB-fremder steuerrechtlicher Ansatzund Bewertungsmöglichkeiten für die Handelsbilanz Eine Vorform umgekehrter Maßgeblichkeit Der gordische Knoten aus umgekehrter Maßgeblichkeit und formeller Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit 139 a) Der Grundsatz der umgekehrten Maßgeblichkeit - eine handelsrechtliche Ausnahmegenehmigung 139 b) Die formelle Maßgeblichkeit im Rahmen der umgekehrten Maßgeblichkeit 141 c) Die Differenzierung der umgekehrten Maßgeblichkeit für Personenunternehmen und Kapitalgesellschaften. 142 d) Zur Terminologie Das Wahlrecht zwischen direkter und indirekter Abschreibung nach 281 Abs. 1 HGB 144 E. Exkurs: Zuschreibungen, Maßgeblichkeit und die Paragraphen 58 Abs. 2 a AktG sowie 29 Abs. 4 GmbHG F. Kritische Bemerkungen zur Maßgeblichkeit 151 Fragen und Literaturhinweise 154 TV. Die handelsrechtlichen Vorschriften zum Bilanzansatz (Bilanzierung dem Grunde nach) A. Einordnung 156 B. Dimensionen des Ansatzproblems 157 C. Vermögensgegenstände und Schulden nach Handelsrecht D. Die handelsrechtliche Kasuistik zu den Aktiva und Passiva der Handelsbilanz Ausnahmen vom Vollständigkeitsgebot bei Vermögensgegenständen Handelsrechtliche Aktiva zusätzlich zu den Vermögensgegenständen 165 a) Bilanzierungshilfen und besondere Werte 165 b) Korrekturposten zu Passivpositionen 170 c) Aktive Rechnungsabgrenzungsposten und Fremdkörper 172

7 14 Inhaltsverzeichnis 3. Schulden und andere Passiva in der Handelsbilanz a) Verbindlichkeiten und passive Rechnungsabgrenzungsposten 174 b) Rückstellungen 175 c) Eigenkapital 184 d) Sonderposten mit Rücklageanteil 184 E. Übersicht über die handelsrechtlichen Ansatzvorschriften F. Wirtschaftliches Eigentum Grundsatz Kommissionsgeschäfte ( 383 ff. HGB) Sicherungsübereignung, Sicherungszession und Eigentumsvorbehalt Echtes Pensionsgeschäft Treuhandverhältnisse Finanzierungs-Leasing 190 G. Zur Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen Fragen und Literaturhinweise 194 V. Die handelsrechtlichen Vorschriften zur Bilanzgliederung A. Einleitung 199 B. Gestaltungskriterien 201 C. Ein vervollständigtes Bilanzgliederungsschema 202 D. Erläuterung der Positionen der Aktivseite 203 E. Erläuterung der Positionen der Passivseite 211 F. Erläuterung der Haftungsverhältnisse unter der Bilanz G. Die horizontale Gliederung des Anlagevermögens: das Anlagengitter 222 Fragen und Literaturhinweise 226 VI. Die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften A. Die grundlegenden handelsrechtlichen Bewertungsregeln B. Primäre Werte Einführung Anschaffungskosten Herstellungskosten Rückzahlungsbetrag 243

8 Inhaltsverzeichnis Barwert Betrag, der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist 245 C. Sekundäre Werte Einführung Konkrete Wertansätze zur Durchsetzung des Niederstwertprinzips 247 a) Der sich aus dem Börsenpreis ergebende niedrigere Wert 247 b) Der sich aus dem Marktpreis ergebende niedrigere Wert 247 c) Der am Abschlußstichtag beizulegende niedrigere Wert 248 d) Der im Hinblick auf künftige Wertschwankungen ermäßigte Wert Die für die verschiedenen Vermögensgegenstände im Rahmen des Niederstwertprinzips relevanten Märkte Zur Unterscheidung zwischen einer voraussichtlich dauernden und einer voraussichtlich vorübergehenden Wertminderung Abwertungswahlrecht auf den niedrigeren, steuerlich für zulässig gehaltenen Wert Abwertungswahlrecht im Rahmen vernünftiger kaufmännischer Beurteilung Zu den handelsrechtlichen Zuschreibungsvorschriften D. Ausnahmen vom Grundsatz der Einzelbewertung Einführung Durchschnittsbewertung und Gruppenbewertung Die Bewertung mit Hilfe von Verbrauchsfolgeverfahren. 258 a) Grundlagen 258 b) Perioden LIFO 259 c) Permanentes LIFO 260 d) FIFO 260 e) HIFO 261 f) Sonstige Verbrauchsfolgeverfahren 261 g) Steuerrechtliche Beurteilung und Niederstwertprinzip. 262

9 16 Inhaltsverzeichnis 4. Der Ansatz von Festwerten Sammelbewertung bei Rückstellungen Pauschale Abschreibungen auf Forderungen 265 E. Planmäßige Abschreibungen Grundlagen Der abzuschreibende Betrag Die Nutzungsdauer Die Abschreibungsverfahren 269 a) Vorbemerkung 269 b) Die lineare Abschreibung 270 c) Die Buchwertabschreibung 271 d) Die digitale Abschreibung 272 e) Die leistungsbedingte Abschreibung 274 f) Die progressive Abschreibung 275 g) Kombinierte Abschreibungsverfahren 275 h) Sofortabschreibung Die Abschreibung im ersten Nutzungsjahr Änderungen der planmäßigen Abschreibungen und Beziehungen zwischen planmäßigen und außerplanmäßigen Abschreibungen 278 F. Einzelfragen der Bewertung Beteiligungen an Personenhandelsgesellschaften Ausleihungen und Forderungen Sorten Pensionsrückstellungen Leasing Latente Steuern 289 a) Geltungsbereich 289 b) Grundlagen 290 c) Zeitlich genau absehbare Differenzen ( timing differences") als Voraussetzung zur Bildung latenter Steuern 291 d) Latente Steuern bei Aktivierung von Aufwendungen für Ingangsetzung und Erweiterung in der Handelsbilanz 293

10 Inhaltsverzeichnis 17 e) Konkrete Anlässe zur Bildung latenter Steuern in der Handelsbilanz 294 oc) Wichtige Anlässe für passive latente Steuern ß) Wichtige Anlässe für aktive latente Steuern f) Bewertung latenter Steuern 297 g) Zur Saldierung aktiver und passiver latenter Steuern 299 h) Latente Steuern bei Verlust, Verlustvortrag und Verlustrücktrag 299 Fragen und Literaturhinweise 303 VII. Die handelsrechtliche Gewinn- und Verlustrechnung A. Grundlagen 312 B. Die gesetzlichen Vorschriften zur Aufstellung und Offenlegung der Gewinn- und Verlustrechnung 313 C. Grundzüge der Gliederungsschemata des 275 HGB und das Wahlrecht zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Staffelform und Teilergebnisse Wahlrecht zwischen Gesamtkosten- und Umsatzkostenverfahren Unvollständigkeiten und Gestaltungsfreiheiten bei den Gliederungsschemata 317 D. Erläuterung der GuV-Positionen nach Gesamtkostenverfahren gemäß 275 Abs. 2 HGB Umsatzerlöse Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen Andere aktivierte Eigenleistungen Sonstige betriebliche Erträge Materialaufwand 324 a) Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren 324 b) Aufwendungen für bezogene Leistungen 324

11 18 Inhaltsverzeichnis 6. Personalaufwand 325 a) Löhne und Gehälter 325 b) Soziale Abgaben und Aufwendungen für Altersversorgung und für Unterstützung, davon für Altersversorgung Abschreibungen 326 a) auf immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens und Sachanlagen sowie auf aktivierte Aufwendungen für die Ingangsetzung und Erweiterung des Geschäftsbetriebs 326 b) auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten Sonstige betriebliche Aufwendungen Erträge aus Beteiligungen, davon aus verbundenen Unternehmen Erträge aus anderen Wertpapieren und Ausleihungen des Finanzanlagevermögens, davon aus verbundenen Unternehmen Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge, davon aus verbundenen Unternehmen Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens Zinsen und ähnliche Aufwendungen, davon an verbundene Unternehmen Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit Außerordentliche Erträge Außerordentliche Aufwendungen Außerordentliches Ergebnis Steuern vom Einkommen und vom Ertrag Sonstige Steuern Jahresüberschuß/Jahresfehlbetrag 334 E. Erläuterung der spezifischen GuV-Positionen nach Umsatzkostenverfahren gemäß 275 Abs. 3 HGB Herstellungskosten der zur Erzielung der Umsatzerlöse erbrachten Leistungen (Position 2.) 336

12 Inhaltsverzeichnis 19 VIII. Der 2. Vertriebskosten (Position 4.) Allgemeine Verwaltungskosten (Position 5.) Sonstige betriebliche Erträge (Position 6.) Sonstige betriebliche Aufwendungen (Position 7.) Zu den Zinsen und ähnlichen Aufwendungen (Position 12.) sowie den sonstigen Steuern (Position 18.) 347 F. Die Darstellung der Ergebnisverwendung 349 Fragen und Literaturhinweise 353 Anhang A. Aufgaben und Bedeutung des Anhangs 357 B. Zur Gestaltung des Anhangs 360 C. Die Berichtspflichten im Anhang Vorbemerkungen Erläuterung einiger wichtiger Berichtspflichten im Anhang 363 a) Angabe der auf die Posten der Bilanz und der GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden ( 284 Abs. 2 Nr. 1 HGB) 363 b) Angabe und Begründung der Abweichungen von Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sowie gesonderte Darstellung des Einflusses auf die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ( 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB) 364 c) Bei Vorliegen besonderer Umstände zusätzliche Angaben zur Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage ( 264 Abs. 2 S. 2 HGB) d) Angaben zur Berücksichtigung steuerrechtlicher Einflüsse 365 e) Angabe der sonstigen finanziellen Verpflichtungen ( 285 Nr. 3 HGB) 368 f) Angaben zu Restlaufzeit und Sicherheiten bei Verbindlichkeiten ( 285 Nr. 1 und 2 HGB) Übersicht über die Berichtspflichten im Anhang

13 20 Inhaltsverzeichnis D. Ausnahmen von den Berichtspflichten im Anhang 381 Fragen und Literaturhinweise 383 IX. Der Lagebericht A. Grundlagen 384 B. Grundsätze der Berichterstattung 386 C. Inhalte der Berichterstattung Zur Trennung der Berichtspflichten in 289 Abs. 1 und 2 HGB Darstellung des Geschäftsverlaufs und der Lage nach 289 Abs. 1 HGB Zusatzangaben nach 289 Abs. 2 HGB 391 Fragen und Literaturhinweise 393 Abkürzungsverzeichnis 395 Literaturverzeichnis 399 Stichwortverzeichnis 411