GEMEINNÜTZIGE STIFTUNGEN

Transkript

1 KONTAKT BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Im Zollhafen Köln Telefon: Telefax: GEMEINNÜTZIGE STIFTUNGEN GEMEINNÜTZIGE STIFTUNGEN Rechtliche und steuerliche Hinweise sowie Hinweise zur Rechnungslegung für optimale Gestaltungen Neuste Auflage Dieses Dokument wurde mit Sorgfalt erstellt, ist aber allgemein gehalten und kann daher nur als grobe Richtlinie gelten. Es ist somit nicht geeignet, konkreten Beratungsbedarf abzudecken, so dass Sie die hier enthaltenen Informationen nicht verwerten sollten, ohne zusätzlichen professionellen Rat einzuholen. Bitte wenden Sie sich an die BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, um die hier erörterten Themen in Anbetracht Ihrer spezifischen Beratungssituation zu besprechen. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, deren Partner, Angestellte, Mitarbeiter und Vertreter übernehmen keinerlei Haftung oder Verantwortung für Schäden, die sich aus einem Handeln oder Unterlassen im Vertrauen auf die hier enthaltenen Informationen oder darauf gestützte Entscheidungen ergeben. BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft, eine Aktiengesellschaft deutschen Rechts, ist Mitglied von BDO International Limited, einer britischen Gesellschaft mit beschränkter Nachschusspflicht, und gehört zum internationalen BDO Netzwerk voneinander unabhängiger Mitgliedsfirmen. BDO ist der Markenname für das BDO Netzwerk und für jede der BDO Mitgliedsfirmen. Rechtsstand: 1. Oktober 2014 Dr. Reinhard Berndt, Sonja Fabritius, Ralf Klaßmann

2 GEMEINNÜTZIGE STIFTUNGEN Rechtliche und steuerliche Hinweise sowie Hinweise zur Rechnungslegung für optimale Gestaltungen Rechtsstand: 1. Oktober 2014 Herausgeber: BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Autoren: Wirtschaftsprüfer Dipl.-Kfm. Dr. Reinhard Berndt, Diplom-Wirtschaftsjuristin (FH) Sonja Fabritius, und Wirtschaftsprüfer Steuerberater Dipl.-Kfm. Ralf Klaßmann

3 2 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen Inhalt 3 INHALT Vorwort... 7 I. Die Stiftung ein Überblick... 8 II. Beweggründe einer Stiftungserrichtung A. Stiftermotive B. Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand des Gründungsaktes...11 a) Öffentliche und private Stiftungen...11 b) Stiftungen öffentlichen Rechts und kirchliche Stiftungen...11 c) Selbständige Stiftungen, unselbständige Stiftungen, Zustiftungen Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand der Ausprägung des Stiftungszwecks...12 a) Familienstiftungen...12 b) Unternehmensverbundene Stiftungen...12 c) Steuerbegünstigte ( gemeinnützige ) Stiftungen...13 d) Verbrauchsstiftungen Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand der Art der fördernden Tätigkeit...13 a) Förderstiftungen...13 b) Dachstiftungen c) Anstaltsstiftungen Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand des Wirkungsgebietes a) Bürgerstiftungen b) Auslandsstiftungen C. Verknüpfung von Stiftermotiv und zur Verfügung stehender Stiftungsformen...15 III. Die gemeinnützige Stiftung...17 A. Steuerbegünstigte Zwecke...17 B. Rechtliche Rahmenbedingungen der Stiftungserrichtung Rechtliche Rahmenbedingungen bei der Errichtung einer rechtlich selbständigen Stiftung...19 a) Allgemeines...19 b) Das Stiftungsgeschäft c) Die Anerkennung der Stiftung... 22

4 4 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen Inhalt 5 2. Rechtliche Rahmenbedingungen der Errichtung einer rechtlich unselbständigen Stiftung C. Anforderungen des Steuerrechts an die Satzung Anforderungen des Steuerrechts an die Satzung einer rechtlich selbständigen gemeinnützigen Stiftung a) Allgemeines b) Aussagen zum Satzungszweck und zur Zweckverwirklichung c) Gebot der Selbstlosigkeit bzw. Verbot der Versorgung Angehöriger d) Aussagen zur Vergütung von Stiftungsvorständen e) Vermögensbindung...31 f) Beginn der Steuervergünstigung Besonderheiten bei der rechtlich unselbständigen gemeinnützigen Stiftung D. Steuerliche Effekte beim Stifter Spendenrecht Abgeltungsteuer Sonstige steuerliche Gesichtspunkte a) Überführung von Privatvermögen b) Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens c) Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen...36 E. Besteuerung der Vermögensausstattung bei der Stiftung IV. Stiftungsorganisation...40 A. Allgemeines B. Vorstand C. Aufsichtsgremium D. Haftung Allgemeines Haftung gegenüber der Stiftung (Innenhaftung) Außenhaftung V. Rechnungslegung der Stiftung...45 A. Zielsetzung der Rechnungslegung B. Rechtsnormen zur Rechnungslegung Zivilrecht, Stiftungsrecht Handelsrecht Steuerrecht Sonstige Vorschriften Stellungnahmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer e.v. (IDW) C. Methoden der Rechnungslegung Jahresrechnung...50 a) Einnahmen-/Ausgabenrechnung b) Vermögensübersicht Kaufmännischer Jahresabschluss a) Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung b) Anhang und Lagebericht Tätigkeitsbericht D. Einzelfragen zum kaufmännischen Jahresabschluss Nachweis der Kapitalerhaltung Bewertung von unentgeltlich erworbenen Vermögensgegenständen Bewertung von Finanzanlagen Gliederung des Eigenkapitals Bilanzierung von Spenden Gliederung der Gewinn- und Verlustrechnung E. Prüfung und Offenlegung der Rechnungslegung F. Corporate Governance Regelungen...60 VI. Die Stiftung als steueroptimierendes Gestaltungsinstrument A. Die Vermögenssphären einer Stiftung Ideeller Bereich Vermögensverwaltung Zweckbetriebe Steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe a) Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuerpflichten b) Verluste aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe c) Gewinne aus steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben...71 B. Besonderheiten des Gemeinnützigkeitsrechts Allgemeines Unmittelbarkeit der Leistungserbringung Gebot der zeitnahen Mittelverwendung Zulässigkeit der (steuerlichen) Rücklagenbildung Gebot der Selbstlosigkeit (im Übrigen) VII. Aufgabe bzw. Entzug der Gemeinnützigkeit...82

5 6 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen Vorwort 7 VIII. Beendigung einer Stiftung A. Beendigung einer rechtsfähigen Stiftung B. Beendigung einer nicht rechtsfähigen Stiftung IX. Ein Blick auf Europa A. Die sog. Europäische Stiftung B. Zweckerfüllung im und Zuwendung ins Ausland Die Erfüllung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland a) Mittelverwendung im Ausland durch inländische Körperschaften b) Nachweis der satzungsmäßigen Mittelverwendung c) Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke durch ausländische Körperschaften Zuwendungen ins Ausland C. Das Beihilferecht - auch ein Thema für Stiftungen? X. Abschließende Bemerkungen Anlagen: Mustersatzung für eine steuerbegünstigte (gemeinnützige)stiftung Muster eines Stiftungsgeschäftes Abkürzungsverzeichnis Autorenverzeichnis VORWORT Stiftungen genießen zu Recht in der Bevölkerung ein hohes Ansehen. Sie leisten einen wichtigen gesellschaftlichen Beitrag, weil sie vielfach nachhaltig Zwecke fördern, die der Allgemeinheit zugute kommen. Diese Umstände sind auch der Politik bzw. dem Gesetzgeber bewusst. In den vergangenen Jahren sind deshalb insbesondere die steuerlichen Rahmenbedingungen für die steuerbegünstigten Stiftungen noch attraktiver gemacht worden, zuletzt durch das sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz vom 21. März Weitere Gesetzesinitiativen sind nicht ausgeschlossen. Die derzeit im Bundestag vertretenen Parteien haben sich jedenfalls überwiegend für die laufende Legislaturperiode entsprechend geäußert bzw. positioniert. Auch die EU-Kommission möchte den Stiftungssektor stärken. Sie hat dafür beispielsweise im Februar 2012 einen Vorschlag für ein Statut einer Europäischen Stiftung vorgelegt, um grenzüberschreitende Tätigkeiten gemeinnütziger Stiftungen zu erleichtern und um es ihnen einfacher zu machen, gemeinnützige Ziele quer durch die EU zu unterstützen. Der Berufsstand der Wirtschaftsprüfer setzt sich mit der Rechnungslegung von Stiftungen auseinander. Das Institut der Wirtschaftsprüfer hat hierzu (mit Datum vom 6. Dezember 2013) die überarbeitete Fassung einer Stellungnahme zur Rechnungslegung veröffentlicht (IDW RS HFA 5), auf welche in dieser Broschüre näher eingegangen wird. Angesichts der Vielzahl der rechtlichen und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen und deren ständiger Veränderung besteht in der Praxis ein erheblicher Informationsbedarf für (steuerbegünstigte) Stiftungen und die bei ihnen haupt- und ehrenamtlich Tätigen sowie für (potenzielle) Stifter. Diesem wollen wir mit dieser (aktualisierten) Broschüre ein Stück weit abhelfen, indem wir die zu beachtenden Rahmenbedingungen möglichst praxisnah darstellen und sowohl Gestaltungspotenziale als auch -risiken aufzeigen. Dem bereits angesprochenen Ehrenamtsstärkungsgesetz und seiner Kommentierung durch die Finanzverwaltung insbesondere im sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (in der Fassung eines BMF-Schreibens vom 31. Januar 2014) wird dabei aus aktuellem Anlass ein größerer Raum eingeräumt. Unsere Ausführungen stellen ab auf den Rechtsstand zum 1. Oktober Für Anregungen und Anmerkungen aus dem Leserkreis sind wir jederzeit unter gesundheit@bdo.de sehr dankbar. Dr. Reinhard Berndt Sonja Fabritius Ralf Klaßmann

6 8 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen I. Die Stiftung ein Überblick 9 I. I. DIE STIFTUNG EIN ÜBERBLICK Die Stiftung ist eine gesellschaftsrechtliche Erscheinungsform, die weder außen stehende Eigentümer noch Mitglieder oder Gesellschafter kennt. Sie hebt sich damit von den übrigen Gestaltungsformen des Rechts entscheidend ab. Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom 14. Juli 2000 wurden die steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für das Stiftungswesen in Deutschland erheblich verbessert. Das Gesetz enthielt daher vornehmlich auf Stiftungen des öffentlichen und privaten Rechts ausgerichtete Vergünstigungen für die Bereiche des Gemeinnützigkeitsrechts, des Spendenrechts und der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer), die rückwirkend zum 1. Januar 2000 in Kraft traten. Die Stiftung unterscheidet sich von anderen Organisations- bzw. Gesellschaftsformen zudem dadurch, dass sie auf Dauer angelegt ist. Nach deutschem Recht sind Stiftungen grundsätzlich für die Ewigkeit gemacht (Ausnahme: die Verbrauchsstiftung). Die Stiftung in ihrer Existenz oder auch nur in ihrer Zweckrichtung in das Belieben späterer Amtsträger zu stellen, ist nach deutschem Rechtsverständnis nicht möglich, wenngleich insoweit gewisse Aufweichungstendenzen erkennbar sind. Das Leitbild der auf Ewigkeit gerichteten Einrichtung rührt u.a. daher, Individualität zu verleihen und Gedenken zu organisieren. Stiftungen wurden früher eher von Todes wegen errichtet, häufig zugunsten einer schon bestehenden moralischen Institution (Kirche, Gemeinde, Klöster). Dabei wurden zumeist Sonderinteressen verfolgt. Vor diesem Hintergrund sind insbesondere kirchliche Stiftungen seit Jahrhunderten sozial tätig. Im Mittelalter deckten diese Stiftungen ganze Bereiche des Lebens ab. Sie waren und sind es zum Teil heute noch Träger von Spitälern, Waisenhäusern und anderen sozialen Einrichtungen. Mit der Industrialisierung im 19. Jahrhundert war bei den Stiftungsgründungen ein erheblicher Aufschwung zu verzeichnen. Nunmehr übernahmen Bürger mangels eines ausreichenden staatlichen Systems direkte soziale Verantwortung für Kinder, Arme, Kranke und/oder Alte. Ende des 20. Jahrhunderts ist die Zahl der Stiftungsneugründungen wiederum stark angestiegen. Der Staat erkannte die Bedeutung insbesondere der gemeinnützigen Stiftungen im Rahmen der primär ihm obliegenden Daseinsvorsorge und stellte zugleich einen verstärkten Drang zahlreicher Personen und Unternehmen fest, soziale Verantwortung übernehmen zu wollen. Zugleich stellte er auch fest, dass erhebliches Vermögen in privaten Haushalten vorhanden war. Bei steigender Lebenserwartung und sinkender Geburtenrate gibt es immer weniger natürliche Erben und deshalb wächst die Wahrscheinlichkeit, dass diese Vermögen für gesellschaftspolitische Zwecke eingesetzt werden können. Auch stehen in den nächsten Jahren mittelständische Unternehmen in einer beachtlichen Größenordnung vor einem Nachfolgeproblem. Vor diesem Hintergrund hat der Gesetzgeber in den letzten Jahren besonders aktiv das Stiftungswesen gesetzlich gestärkt. Als größere Gesetzesinitiativen sind insbesondere zu nennen y das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung von Stiftungen vom (BGBl. 2000, Teil I, S ff.), y das Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts vom (BGBl. 2002, Teil I, S ff.), y das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom (BGBl. 2007, Teil I, S ff.), y das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom (BGBI. 2013, Teil I, S. 556 ff.). Durch das Gesetz zur Modernisierung des Stiftungsrechts vom 15. Juli 2002 wurden die stiftungsrechtlichen Grundlagen im Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) geändert bzw. neu gefasst. Die Novellierung trat am 1. September 2002 in Kraft. Das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 10. Oktober 2007 hat zusätzliche Verbesserungen der steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für steuerbegünstigte Stiftungen und für Stifter gebracht. Mit dem Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes vom 21. März 2013 soll vor allem erreicht werden, das bürgerschaftliche Engagement durch Entbürokratisierung und Flexibilisierung der rechtlichen Rahmenbedingungen im Bereich des Gemeinnützigkeitsrechts weiter zu erhöhen. Ziel des Gesetzes ist es, steuerbegünstigten Organisationen und den bei ihnen (ehrenamtlich) Tätigen zu ermöglichen, ihre gesamtgesellschaftlich wichtige Aufgabe noch besser wahrzunehmen als dies bei den derzeitigen rechtlichen Rahmenbedingungen (offensichtlich) möglich ist. Das Gemeinnützigkeitsrecht unterliegt seit längerem einem ständigen Wandel. Dazu trägt nicht nur der Gesetzgeber bei, sondern auch die Finanzverwaltung, welche vielfältige Detailregelungen zu den gemeinnützigkeitsrechtlichen Vorschriften im sog. Anwendungserlass zur Abgabenordnung - AEAO - getroffen hat, der einer ständigen Überarbeitung unterzogen wird. Über diesen Anwendungserlass hinaus sieht sich der Steuerpflichtige einer fast unüberblickbaren Zahl von Verfügungen verschiedener Finanzbehörden gegenüber. Mit dem Ehrenamtsstärkungsgesetz sollen nun insbesondere bisher im Erlasswege geregelte formelle und materielle Gemeinnützigkeitsfragen und offene Rechtsfragen verbindlich gesetzlich geregelt werden, insbesondere eine (erhöhte) Rechts- und Planungssicherheit für steuerbegünstigte Einrichtungen hergestellt, Verfahrenserleichterungen für die Mittelverwendung geschaffen, Optionen zur Rücklagenbildung und zur Vermögenszuführung eröffnet, die Haftung für ehrenamtlich Tätige (weiter) entschärft und schließlich die gesellschaftliche Anerkennung des Ehrenamtes erhöht werden. Das Ehrenamtsstärkungsgesetz sieht zur Zielerreichung Änderungen in der Abgabenordnung und im Einkommensteuerrecht vor. Den Maßnahmen ist gemein, dass sie den steuerbegünstigten Organisationen und den ehrenamtlich/ bürgerschaftlich Engagierten einen flexibleren Umgang mit ideellen Mitteln ermöglichen, um dadurch eine dauerhafte Zweckerfüllung zu erreichen. Daneben erfasst das Gesetz auch Änderungen im BGB, die für Stiftungen erhebliche Relevanz haben, und im GmbH-Gesetz (GmbHG). I.

7 10 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen II. Beweggründe einer Stiftungserrichtung 11 II. BEWEGGRÜNDE EINER STIFTUNGSERRICHTUNG B. ERSCHEINUNGS- UND UNTERSCHEIDUNGSFORMEN DER STIFTUNGEN II. A. STIFTERMOTIVE Die zu einer Stiftungsinitiative führenden Überlegungen sind vielfältig. Nicht selten verknüpfen sie sich bei dem Stifter zu einem ganzen Ideenbündel. Die Beweggründe, eine Stiftung zu errichten, sind so unterschiedlich wie die Stifterpersönlichkeiten selbst. Stifter möchten: y gestalten, y dauerhaftes schaffen, y an gesellschaftlichen Entwicklungen teilhaben, y gesellschaftliche Verantwortung übernehmen, y Erfahrungen einbringen, y Familienvermögen gegen Zersplitterung absichern, y Unternehmensnachfolge sichern, y Unternehmenskontinuität gewährleisten, y Steuern sparen oder y einfach nur Gutes tun (Altruismus). Neuerdings werden Stiftungen auch gerne in Erwägung gezogen, um den Transparenzanforderungen des Gesetzgebers, insbesondere den Veröffentlichungspflichten für Jahresabschlüsse, entgegenzuwirken. Gerade die Verknüpfung von verschiedenen Stiftermotiven macht es häufig schwierig, unter den bestehenden Stiftungsvarianten zu wählen und die optimale Gestaltungsform für sich heraus zu finden. Neben der Überlegung was will ich mit meiner Stiftung erreichen muss schließlich der Wille des Stifters erkennbar darauf ausgerichtet sein, das sodann Festgelegte auf Dauer gelten lassen zu wollen. Soll z.b. eine Stiftung unter ihrer Rechtsform selbst ein Unternehmen betreiben (sog. Unternehmensträgerstiftung), muss dem Stifter bei der Einlage seines Unternehmens in die Stiftung bewusst sein, dass damit zu Lasten der Flexibilität ein Gebilde geschaffen wird, das von Beständigkeit und in letzter Konsequenz von Wert- und Firmenerhalt geprägt ist. 1. Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand des Gründungsaktes a) Öffentliche und private Stiftungen Der übergeordnete Begriff der öffentlichen Stiftung umfasst die Stiftungen des bürgerlichen Rechts, die im Wesentlichen öffentliche Belange wahrnehmen (im Sinne von Förderung der Allgemeinheit ), und die rechtsfähigen Stiftungen öffentlichen Rechts. Als private Stiftungen gelten demgegenüber die Stiftungen des bürgerlichen Rechts, die privaten Zwecken dienen, insbesondere also Familienstiftungen. Die Unterscheidung zwischen öffentlichen und privaten Stiftungen hat vor allem Bedeutung im Rahmen der Stiftungsaufsicht, denn nur die öffentlichen Stiftungen unterliegen einer uneingeschränkten Stiftungsaufsicht. b) Stiftungen öffentlichen Rechts und kirchliche Stiftungen Stiftungen des öffentlichen Rechts sind dadurch gekennzeichnet, dass sie ausschließlich öffentliche Zwecke verfolgen und mit dem Staat, einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer sonstigen Körperschaft des öffentlichen Rechts in einem organisatorischen Zusammenhang stehen, der die Stiftung selbst zu einer öffentlichen Einrichtung macht. Die Stiftung öffentlichen Rechts wird durch Hoheitsakt gegründet. Die Kirchen selbst sind ebenfalls Körperschaften des öffentlichen Rechts. Ihre Stiftungen werden jedoch grundsätzlich als rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts gegründet, so dass auf die Errichtung dieser Stiftungen die Regelungen des BGB Anwendung finden. Obgleich sie privatrechtlicher Natur sind, handelt es sich gleichwohl um öffentliche Stiftungen, da ihr Zweck nicht auf private Zwecke ausgerichtet ist, sondern kirchlichen Aufgaben und dem Wohl der Allgemeinheit gewidmet ist. Sie unterliegen nicht der staatlichen Stiftungsaufsicht; maßgebend für die Verwaltung und Beaufsichtigung kirchlicher Stiftungen sind die von der jeweiligen Religionsgemeinschaft erlassenen Vorschriften. Die Rechtslage der kirchlichen Stiftungen ist dadurch geprägt, dass Art. 140 des Grundgesetzes in Verbindung mit Art. 137 Abs. 3 der Weimarer Reichsverfassung den Kirchen die Freiheit garantiert, ihre Angelegenheiten innerhalb der Schranken der für alle geltenden Gesetze selbst zu ordnen und zu verwalten. Vor diesem Hintergrund sind in der Praxis zahlreiche Fälle umstritten, in denen es um die Einstufung als kirchliche Stiftung geht. Nach aktuellem Stand liegt eine kirchliche Stiftung vor, wenn überwiegend kirchliche Zwecke verfolgt werden, eine organisatorische Nähe der Stiftung zur Kirche besteht und ein entsprechender Stifterwille vorliegt, eine kirchlich verwaltete oder beauftragte Stiftung zu errichten. c) Selbständige Stiftungen, unselbständige Stiftungen, Zustiftungen Die selbständige Stiftung des privaten Rechts sollte nach den Vorstellungen des Gesetzgebers der Normalfall sein. Ihre Gründung richtet sich nach den Vorschriften des BGB. Es ist aber auch möglich, das Gestaltungsziel einer Stiftung über eine sog. unselbständige II.

8 12 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen II. Beweggründe einer Stiftungserrichtung 13 II. Stiftung oder Treuhandstiftung zu verfolgen. Eine unselbständige Stiftung entsteht, wenn Vermögensgegenstände auf einen bereits vorhandenen privatrechtlichen oder öffentlich-rechtlichen Rechtsträger übertragen werden. Die Treuhandstiftung kommt in der Regel in Betracht, wenn der Stifter die Stiftung mitgestalten und auf sie sowie ihre Arbeit Einfluss nehmen möchte, für eine rechtsfähige Stiftung jedoch der Gründungsaufwand zu groß erscheint, eine staatliche Aufsicht unerwünscht ist oder das vorgesehene Stiftungskapital zu gering ist. Sie wird auch gerne als Vorstufe zur rechtsfähigen Stiftung empfohlen. Von der sog. Zustiftung unterscheidet sich die unselbständige Stiftung dadurch, dass sie über eine eigene Stiftungssatzung verfügt und ihr Vermögen getrennt von den übrigen Vermögensmassen des Rechtsträgers zu führen ist. Die Zustiftung ist mit ihrer Rechtsnatur zwischen der bloßen Spende und der unselbständigen Stiftung angesiedelt. Durch eine Zustiftung wird keine (weitere) Stiftung errichtet; sie wird - dies unterscheidet sie von einer Spende, die dem Gebot der zeitnahen Verwendung unterliegt ( 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) - dem Grundstockvermögen einer bereits bestehenden Organisation zugeführt. Dies wird - worauf im Detail später noch einzugehen ist - steuerlich besonders privilegiert ( 62 Abs. 3 AO; bis zum : 58 Nr. 11 AO). Sie stärkt damit langfristig die Kapitalbasis zur Erzielung von Vermögenserträgen. 2. Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand der Ausprägung des Stiftungszwecks a) Familienstiftungen Die besondere Ausprägung der Familienstiftung besteht darin, im Wesentlichen den Interessen einer oder mehrerer Familien gewidmet zu sein. Gegenwärtig erlebt die Familienstiftung einen deutlich erkennbaren Aufschwung. Die Vorzüge einer reinen Familienstiftung sind: die Vermeidung von Zugewinnausgleichsansprüchen, die Verminderung von Pflichtteilsansprüchen, der Ausschluss des Erbrechts geschiedener Ehegatten, die generationsübergreifende Versorgung der Abkömmlinge. b) Unternehmensverbundene Stiftungen Unternehmensverbundene Stiftungen stehen häufig im Zusammenhang mit Generationsfragen; in diesem Falle werden sie gerne den Familienstiftungen zugeordnet. Es handelt sich aber häufig auch um Stiftungen, die in einen Konzern eingebunden sind und dort die Aufgabe sozialer Verantwortung für eine zukunftsfähige Gesellschaft übernehmen (sog. corporate social responsibility ). Im Rahmen der unternehmensverbundenen Stiftungen wird zwischen sog. Unternehmensträgerstiftungen und Beteiligungsträgerstiftungen unterschieden. Betreibt eine Stiftung unter ihrer Rechtsform selbst ein Unternehmen, wird sie als Unternehmensträgerstiftung bezeichnet. Hält die Stiftung eine Beteiligung an Personen- oder Kapitalgesellschaften, spricht man auch von einer Beteiligungsträgerstiftung. Diese Begriffe sind jedoch ohne normative Bedeutung und daher materiell nur von begrenztem Wert. Sie dienen lediglich einer terminologischen Erfassung. Für die rechtlichen und steuerrechtlichen Folgen sind vielmehr stets die definierten Satzungszwecke maßgebend. c) Steuerbegünstigte ( gemeinnützige ) Stiftungen Eine steuerbegünstigte Stiftung ist gegeben, wenn ihre Tätigkeit in erster Linie darauf gerichtet ist, ausschließlich und unmittelbar speziell gesetzlich definierte gemeinnützige, mildtätige und/oder kirchliche Zwecke im Sinne der AO zu verfolgen. Erfolgt die Tätigkeit im Rahmen einer wirtschaftlichen Betätigung, kann im Einzelfall auch die Unternehmensträgerstiftung oder sogar die Beteiligungsträgerstiftung steuerbegünstigt sein, wenn in 52 AO der konkrete Gegenstand der Unternehmensbetätigung als besondere Ausprägung eines steuerbegünstigten Zwecks anerkannt ist (sog. Zweckbetrieb ). Reine Familienstiftungen können angesichts ihrer vorrangig eigennützigen Zweckausrichtung nicht steuerbegünstigt, z.b. gemeinnützig, sein. Wohl aber kann eine gemeinnützige Stiftung wenn auch in äußerst begrenztem Rahmen dazu genutzt werden, in untergeordnetem Umfang Familienabsicherungen vorzunehmen. Dies ergibt sich aus 58 Nr. 6 AO, wonach eine steuerbegünstigte Körperschaft - und damit auch eine gemeinnützige Stiftung - einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel ihres Einkommens dazu verwenden darf, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren. d) Verbrauchsstiftungen Eine Verbrauchsstiftung ist dadurch gekennzeichnet, dass neben Kapitalerträgen auch das Stiftungsvermögen (Vermögensstock) bereits während ihres Bestehens für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden kann. Eine Verbrauchsstiftung durchbricht hiermit den für Stiftungen elementaren Grundsatz des Gebots der Kapitalerhaltung. Ein bekanntes Beispiel für eine Verbrauchsstiftung in Deutschland ist die Stiftung Frauenkirche Dresden. Verbrauchsstiftungen wurden in Deutschland lange Zeit stiftungsrechtlich in Frage gestellt; gesetzliche Bestimmungen zu ihrer Errichtung fehlten. Mit der Modernisierung des Stiftungsrechts in den letzten Jahren hat sich die Einstellung dazu gewandelt; durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz wird sie nun erstmals rechtlich kodifiziert (vgl. 80 Abs. 2 S. 2 BGB). II. 3. Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand der Art der fördernden Tätigkeit a) Förderstiftungen Förderstiftungen werden dadurch definiert, dass sie die ihrer eigenen Zwecksetzung entsprechenden Tätigkeiten anderer finanziell unterstützen. Ihr Hauptziel besteht darin, durch Weiterleitung von Ressourcen (Geldmittel, Sachbeihilfen) andere Personen oder Organisationen zu unterstützen, deren Projekte ohne eine solche Förderung nicht realisierbar wären.

9 14 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen II. Beweggründe einer Stiftungserrichtung 15 II. Der AEAO stellt in Tz. 1 zu 58 Nr. 1 (nunmehr) unmissverständlich klar, dass die Mittelbeschaffung nach 58 Nr. 1 AO (die Unterstützung anderer steuerbegünstigter Organisationen oder Körperschaften des öffentlichen Rechts zur Verwirklichung deren steuerbegünstigter Zwecke) ein steuerbegünstigter Hauptzweck sein kann. In der Praxis existieren bei den gemeinnützigen Förderstiftungen häufig Mischformen, d.h. diese sind sowohl fördernd als auch selbst unmittelbar steuerbegünstigt (gemeinnützig) tätig. b) Dachstiftungen Als Dachstiftungen werden allgemein die Stiftungen bezeichnet, die treuhänderisch unselbständige Stiftungen verwalten und als deren Rechtsträger auftreten. Sie sind zugleich häufig auch Förderkörperschaften, um auf diese Weise den Status der Gemeinnützigkeit zu erreichen. Die Dachstiftung ist nicht gleichzusetzen mit dem sog. Dachverband oder der sog. Dachorganisation i.s.d. 57 Abs. 2 AO. Eine solche Dachorganisation setzt zwar auch voraus, dass in ihr steuerbegünstigte Einrichtungen (in der Regel selbständige) zusammengefasst sind; sie muss aber zusätzlich übergeordnete Interessen dieser Einrichtungen wahrnehmen. Die Begrifflichkeiten werden in der Praxis jedoch nicht stringent getrennt. c) Anstaltsstiftungen Eine sog. Anstaltsstiftung verfolgt ihren Zweck unmittelbar durch den Einsatz ihres Stiftungsvermögens, das in der Regel aus Immobilienvermögen besteht (z. B. einer Krankenhaus- oder Altenheimimmobilie). Allerdings ist für die laufende Unterhaltung und den laufenden Geschäftsbetrieb regelmäßig ein Kapitalstock als Finanzierungsinstrument erforderlich, so dass reine Anstaltsstiftungen i.d.r. eher selten sind. 4. Erscheinungs- und Unterscheidungsformen der Stiftungen anhand des Wirkungsgebietes a) Bürgerstiftungen Die Bürgerstiftung ist i.d.r. eine steuerbegünstigte (gemeinnützige) Organisation, die soziale oder kulturelle Belange in einem bestimmten regional oder lokal begrenzten Tätigkeitsbereich fördert. Sie wird zumeist von Bürgern für Bürger gegründet und geht auf das amerikanische Vorbild der sog. community foundation zurück. Sie soll frei von politischen und/oder staatlichen Einflüssen und grundsätzlich auch losgelöst vom Willen des einzelnen Stifters sein. Insofern bedarf es einer sorgfältigen Abstimmung des organisatorischen Ablaufes der Stiftungstätigkeit. Oftmals wird die Bürgerstiftung auch als Dachstiftung tätig, die Treuhänder für unselbständige, von Bürgern oder Unternehmen gegründete Stiftungen ist und deren Tätigkeit koordiniert und Dienstleistungen anbietet. b) Auslandsstiftungen Unter Auslandsstiftung wird allgemein eine Stiftung verstanden, der in einem anderen Staat die Rechtsfähigkeit und persönlichkeit verliehen wurde. Solche Stiftungen sind hinsichtlich der Teilnahme am Rechtsverkehr im Inland anzuerkennen, es sei denn, der inländische Rechtsverkehr ist wegen spezifischer Gründe hiergegen zu schützen (sog. ordre public ). Die steuerliche Anerkennung solcher Auslandstiftungen als steuerbegünstigte (gemeinnützige) Körperschaften war im Inland lange Zeit nicht gewährleistet; erst durch die sog. Stauffer-Entscheidung des Europäischen Gerichtshofes (EuGH) vom 14. September 2006 (Az.: C 386/04) erfolgte eine entsprechende Öffnung. Mit dem Jahressteuergesetz 2009 folgte sodann eine (erste) Reaktion des deutschen Gesetzgebers auf die neue europarechtliche Rechtsprechung. Das Urteil des EuGH berührt jedoch nicht nur Auslandsstiftungen; sein Wirkungskreis erstreckt sich auch auf inländische Stiftungen mit Auslandsbezug. C. VERKNÜPFUNG VON STIFTERMOTIV UND ZUR VERFÜGUNG STEHENDER STIFTUNGSFORMEN Zur dauerhaften Verwirklichung eines unveränderbaren Zwecks steht die rechtsfähige Stiftung zur Verfügung. Gerade über die beiden Komponenten Dauerhaftigkeit und Unabänderlichkeit muss sich der Stifter bei seiner Vermögensplanung Bewusstsein verschaffen. Will er sich und/ oder der Stiftung bzw. den die Stiftung verwaltenden Organen diese starren Fesseln nicht anlegen, so muss er sich anderer Organisationsformen für das von ihm Gewünschte bedienen. Als Alternativen werden i.d.r. die GmbH, die AG und der Verein genannt. Sollen die Merkmale der Stiftung mit anderen Gesellschaftsformen verbunden werden, spricht man von der sog. Stiftungs-GmbH, der Stiftungs-AG oder dem sog. Stiftungs-Verein. Dies ist zulässig, da mit dem Begriff Stiftung nicht zwingend eine bestimmte Rechtsform einhergehen muss. In diesem Fällen werden jedoch die stiftungstypischen funktionalen Elemente (Vermögen und dauerhafte Zweckerfüllung) angemessen zu berücksichtigen sein. Die jeweiligen Gründungen und weiteren gesellschaftsrechtlichen Rechte und Pflichten bestimmen sich bei diesen Ersatzformen ausschließlich nach den für die jeweilige Gesellschaftsform gültigen Bestimmungen. Diesen Formen ist zu eigen, dass sie nicht ohne weitere Einflussnahme der sie gründenden Personen oder Einrichtungen betrieben werden können. Bei der GmbH z. B. verbleibt es bei der Zuständigkeit der Gesellschafter(versammlung). Soll tatsächlich eine Stiftung gegründet werden, muss der erste Schritt darin bestehen, das eigentliche Ziel der Gestaltung so genau wie eben möglich zu definieren. Darin liegt angesichts der Unabänderlichkeit insbesondere bei der rechtsfähigen Stiftung eine der wesentlichen Herausforderungen in der gestalterischen Beratung von Stiftern. Die gemeinnützige Stiftung dient vor diesem Hintergrund vor allem dazu, sozialpolitische Verantwortung selbstlos zu übernehmen und Eigeninteressen zurücktreten zu lassen. Soll vordergründig die Familie abgesichert und/oder gefördert werden, kann die gemeinnützige Stiftung grundsätzlich nicht genutzt werden. Gemeinnützige Unternehmensstiftungen sind, soweit sie überhaupt zulässig sind, ebenfalls von einem selbstlosen Handeln geprägt. Gewinnausschüttungen an den Stifter oder dessen Familienangehörige sind beispielsweise nicht möglich. II.

10 16 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 17 II. Im Anschluss an diese vorrangigen Orientierungsüberlegungen muss der Stifter sich darüber klar werden, ob er die zuvor genannten Ziele im Rahmen einer rechtsfähigen Stiftung, einer nicht rechtsfähigen Stiftung oder einer Treuhandstiftung verwirklichen will. Nicht unmaßgeblich bei dieser Entscheidung ist die Höhe des avisierten Stiftungskapitals. Grundsätzlich wird die Errichtung einer rechtsfähigen Stiftung mit einem geringeren Dotationskapital als EUR ,00 nicht empfohlen. Dabei ist schon eine Stiftung in dieser Größenordnung aus Ihren Kapitalerträgen alleine nicht überlebensfähig. Häufig wird auch von der Stiftungsaufsicht im Rahmen des Anerkennungsverfahrens unter dem Gesichtspunkt der dauerhaften Zweckerreichung eine solche Stiftungserrichtung moniert. Hierauf ist unter III.B.1. noch im Detail einzugehen. III. DIE GEMEINNÜTZIGE STIFTUNG A. STEUERBEGÜNSTIGTE ZWECKE Die steuerbegünstigte Stiftung (des öffentlichen oder des privaten Rechts) ist eine Körperschaft, welcher für verschiedene Steuerarten, insbesondere für die Körperschaftsteuer, Gewerbesteuer, Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie die Grundsteuer, weitgehend Steuerbefreiungen eingeräumt werden, wenn sie bestimmte, in der AO definierte gemeinnützige, mildtätige und/oder kirchliche Zwecke verfolgt und außerdem alle gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen an ihre Satzung sowie an ihre tatsächliche Geschäftsführung erfüllt. Das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht findet sich in 51 bis 68 AO. Es unterliegt fortlaufenden Aktualisierungen, zuletzt durch das Gesetz zur Stärkung des Ehrenamtes, welches mit seinen Änderungen im Gemeinnützigkeitsrecht teilweise rückwirkend zum 1. Januar 2013, teilweise zum 1. Januar 2014 und teilweise im Zeitpunkt der Verkündung in Kraft getreten ist und dessen Neuregelungen in dieser Broschüre natürlich Berücksichtigung finden (sog. Ehrenamtsstärkungsgesetz ; der Gesetzgeber ist bei diesem Gesetz von seiner ursprünglich vorgesehenen Bezeichnung Gemeinnützigkeitsentbürokratisierungsgesetz wieder abgerückt, weil einzelne Neuregelungen tatsächlich mehr und nicht etwa weniger Bürokratie-Aufwand zur Folge haben können). Eine weitere Anpassung hat das Gemeinnützigkeitsrecht aktuell durch das Gesetz zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25. Juli 2014 (BGBl 2014 I S. 1266) erfahren. Durch dieses Gesetz ist die Vorschrift des 63 Abs. 4 AO um einen (zweiten) Satz ergänzt worden. In 63 AO geht es um die Anforderungen an die sog. tatsächliche Geschäftsführung ; diese wird an späterer Stelle noch im Detail thematisiert werden. 63 Abs. 4 AO betrifft dabei konkret die Folgen einer unzulässigen Mittelansammlung durch eine steuerbegünstigte Körperschaft, also insbesondere unzulässige Rücklagenbildungen. In solchen Fällen hat das zuständige Finanzamt der betroffenen Körperschaft eine angemessene Frist für die Verwendung der (unzulässig angesammelten) Mittel zu setzen. Nach dem jetzt zusätzlich im Gesetz verankerten neuen Satz 2 des 63 Abs. 3 AO gilt die (tatsächliche) Geschäftsführung als ordnungsgemäß, wenn die Körperschaft die Mittel innerhalb dieser Frist für steuerbegünstigte Zwecke verwendet. Ansonsten droht die Aberkennung der Gemeinnützigkeit. Die Vorschriften der 51 bis 68 AO sind inhaltlich zu ergänzen um 14 AO, der den (nicht nur im Gemeinnützigkeitsrecht bedeutsamen und deshalb an anderer Stelle in der AO geregelten) sog. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb definiert. 51 bis 68 AO sind überschrieben mit steuerbegünstigte Zwecke. Im allgemeinen Sprachgebrauch wird - auch bei Stiftungen - allerdings üblicherweise immer von gemeinnützigen Zwecken gesprochen. Dies ist nach dem Gesetzeswortlaut zumindest ungenau. Denn die gemeinnützigen Zwecke stellen nur eine von insgesamt drei Arten der steuerbegünstigten Zwecke dar, wenn auch sicher die bedeutsamste. Eine Stiftung erfüllt gemeinnützige Zwecke i. S. d. 52 AO, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem und/oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. III.

11 18 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 19 Die gemeinnützigen Zwecke nennt 52 Abs. 2 S. 1 der AO (in insgesamt 25 Ziffern) umfassend und (letztlich) abschließend. Nur in besonderen Fällen kann über ein besonderes Anerkennungsverfahren nach 52 Abs. 2 S. 2 AO eine nicht ausdrücklich in 52 Abs. 2 S. 1 Nrn. 1 bis 25 AO genannte Tätigkeit (ausnahmsweise) auch als gemeinnützig anerkannt werden. Eine für die Gemeinnützigkeit notwendige Förderung der Allgemeinheit liegt nur dann vor, wenn die Tätigkeit der Stiftung nicht nur einem kleinen, begrenzten Personenkreis zugute kommt. Ein geschlossener Personenkreis, wie z. B. eine Familie oder die Belegschaft eines Unternehmens, genügt nicht, um die Allgemeinheit (in diesem Sinne) zu fördern. Deshalb kann beispielsweise eine Familienförderung im Sinne einer reinen Familienstiftung nicht z. B. unter dem Gesichtspunkt der Förderung der Jugend- und Altenhilfe als gemeinnützig anerkannt werden. Eine Stiftung verfolgt mildtätige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind oder deren Einkommen auf eine Bedürftigkeit in finanzieller Hinsicht schließen lassen ( 53 AO). Anders als bei der Verfolgung gemeinnütziger Zwecke kommt es also bei der Verfolgung mildtätiger Zwecke nicht auf die Förderung der Allgemeinheit an; vielmehr ist auf die selbstlose Unterstützung von Personen abzustellen, die infolge ihres körperlichen, geistigen und/oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (sog. persönliche Bedürftigkeit ), oder die wirtschaftlich unterstützungsbedürftig sind (sog wirtschaftliche Bedürftigkeit ). Bei der wirtschaftlichen Unterstützungsbedürftigkeit ist grundsätzlich stets eine Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge einerseits sowie eine Berechnung des Vermögens andererseits für jede unterstützte Person vorzulegen. Nach Auffassung der Finanzbehörden (Nr. 9 des AEAO zu 53 AO) reicht ein Vermögen mit einem sog. gemeinen Wert von mehr als EUR ,-- zur nachhaltigen Verbesserung des Unterhalts aus und kann dessen Verwendung für den Unterhalt zugemutet werden. Der gemeine Wert wird grundsätzlich durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsguts bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Dabei sind alle Umstände, die den Preis beeinflussen, zu berücksichtigen; ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bleiben aber unberücksichtigt ( 9 Abs. 2 Bewertungsgesetz - BewG -). Vermögensgegenstände, deren Verwendung eine offensichtliche Verschleuderung bedeuten würde, bleiben aber außer Betracht, ebenso wie Gegenstände mit einem Erinnerungswert für die unterstützte Person, Hausrat sowie ein angemessenes Hausgrundstück (i. S. des 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII), das die unterstützte Person allein oder zusammen mit Angehörigen, denen es nach dem Tod der unterstützten Person weiter als Wohnraum dienen soll, bewohnt. Nach 53 AO i. d. F. des Ehrenamtsstärkungsgesetzes ist die wirtschaftliche Hilfebedürftigkeit bei Empfängern von Leistungen nach dem Zweiten oder Zwölften Buch Sozialgesetzbuch, des Wohngeldgesetzes, bei Empfängern von Leistungen nach 27a des Bundesversorgungsgesetzes oder nach 6a des Bundeskindergeldgesetzes als nachgewiesen anzusehen. Eine mildtätige Körperschaft kann im Übrigen (jedenfalls seit dem 1. Januar 2013) den Nachweis der wirtschaftlichen Bedürftigkeit mit Hilfe des jeweiligen Leistungsbescheids, der für den Unterstützungszeitraum maßgeblich ist, oder mit Hilfe der Bestätigung des Sozialleistungsträgers führen. Auf Antrag einer mildtätigen Körperschaft kann schließlich (jedenfalls ab 2013) auf einen Nachweis der wirtschaftlichen Hilfebedürftigkeit (generell) verzichtet werden, wenn auf Grund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen im vorstehenden Sinne unterstützt werden. Das Finanzamt erteilt in diesen Antragsfällen ggf. einen sog. Bescheid über den Nachweisverzicht. Auf die angesprochene Nachweisführung kann nach Tz. 12 des Anwendungserlasses zur Abgabenordnung (in der Fassung vom 31. Januar 2014) verzichtet werden, wenn aufgrund der Art der Unterstützungsleistungen typischerweise davon auszugehen ist, dass nur bedürftige Menschen unterstützt werden. Hierbei sind die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebotes zu berücksichtigen. Im Regelfall müssen Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasyle und die sogenannten Tafeln keine Nachweise erbringen. Dagegen reicht die pauschale Behauptung, dass die Leistungen sowieso nur von Hilfebedürftigen in Anspruch genommen werden, nicht aus. Werden z. B. bei einem Sozialkaufhaus Leistungen an jeden erbracht, der sie in Anspruch nehmen möchte, dann kommt eine Befreiung nicht in Betracht. Kirchliche Zwecke verfolgt eine Stiftung dann, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern ( 54 AO). Die Erläuterungen betreffen steuerbegünstigte Stiftungen, die entweder im Inland ihre Geschäftsleitung, d. h. den Mittelpunkt der geschäftlichen Oberleitung ( 10 AO), oder ihren Sitz haben (vgl. z. B. 1 Abs. 1 KStG) oder bei denen es sich um solche handelt, auf welche die Rechtsvorschriften eines Mitgliedstaats der Europäischen Union oder die Rechtsvorschriften eines Staates im Anwendungsbereich des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung finden (vgl. hierzu im Detail z. B. 5 Abs. 2 KStG). III. B. RECHTLICHE RAHMENBEDINGUNGEN DER STIFTUNGSERRICHTUNG 1. Rechtliche Rahmenbedingungen bei der Errichtung einer rechtlich selbständigen Stiftung a) Allgemeines Eine rechtsfähige gemeinnützige Stiftung wird wie jede rechtsfähige Stiftung des Privatrechts durch das Stiftungsgeschäft und die staatliche Anerkennung der zuständigen Stiftungsbehörde errichtet. Das Stiftungsgeschäft muss zum einen die verbindliche Erklärung des Stifters enthalten, ein bestimmtes Vermögen der Erfüllung eines von ihm bestimmten Zwecks zu widmen, und zum anderen die Stiftungssatzung selbst. Ihre Errichtung ist sowohl zu Lebzeiten des Stifters als auch von Todes wegen möglich. Die Entscheidung für eine dieser unterschiedlichen Möglichkeiten hat u.a. Einfluss auf das Stiftungsgeschäft und auf die Vermögensausstattung. Hinzuweisen ist, dass bei einer Stiftungserrichtung durch die Kirche zumeist im Vorfeld aufgrund kirchenrechtlicher Regelungen Genehmigungen einzuholen sind. Dies kann auch für eine Körperschaft in der privaten Rechtsform (z.b. GmbH) gelten, die kirchlich geprägt ist und eine Stiftung errichten möchte. Fehlen erforderliche Genehmigungen, III.

12 20 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 21 III. kann die Stiftungserrichtung ggf. nicht wirksam erfolgen; das Stiftungsgeschäft kann nichtig sein. Bei der Stiftungserrichtung durch eine Gemeinde oder ein kommunales Unternehmen ist zu prüfen, ob hierin ein Verstoß gegen kommunalrechtliche Regelungen gesehen werden könnte. Das OVG Münster hat in seiner Entscheidung vom (Az.: 16 A 1451/10) entschieden, dass die Stiftungserrichtung durch ein städtisches Versorgungsunternehmen nicht möglich sei, weil die öffentliche Hand grundsätzlich nicht frei im Umgang mit Hoheitsvermögen ist und durch die Stiftungserrichtung letztlich gemeindliches Vermögen der Entscheidungszuständigkeit der Gemeindeorgane dauerhaft entzogen werde. b) Das Stiftungsgeschäft Das Stiftungsgeschäft unter Lebenden ist eine einseitige, nicht empfangsbedürftige Willenserklärung. Die Errichtung bedarf der Schriftform, 81 Abs. 1 S. 1 BGB. Nach ganz überwiegender Auffassung bedarf sie der notariellen Beurkundung, wenn der Stifter sich in ihr zur Übertragung von Immobilienvermögen verpflichtet. Die notarielle Beurkundung ist in gleichem Maße erforderlich, wenn sich der Stifter zur Einbringung von GmbH-Anteilen verpflichtet. Die Stiftung von Todes wegen ( 83 BGB) wird durch Testament oder Erbvertrag errichtet. Da diese Formen allein für natürliche Personen denkbar sind, ist die Stiftungserrichtung von Todes wegen nur durch solche natürlichen Personen möglich. Das Stiftungsgeschäft ist im Gegensatz zur Stiftungserrichtung zu Lebzeiten nur höchstpersönlich möglich. Die Formerfordernisse richten sich nach den jeweiligen erbrechtlichen Bestimmungen. Diese gilt es sorgfältig zu beachten. Die Besonderheit der Stiftungserrichtung von Todes wegen liegt hinsichtlich der Vermögensausstattung darin, dass sich diese insofern ebenfalls nach den erbrechtlichen Regeln vollzieht. Die Vermögenszuwendung kann durch Erbeinsetzung, Vermächtnisanordnung oder Auflage erfolgen. Von der zuletzt angesprochenen Vermögensausstattung durch Auflage (bei der Stiftungserrichtung von Todes wegen) ist die Auflage zur Errichtung einer Stiftung unter Lebenden zu unterscheiden. Bei dieser wird der Erbe oder Vermächtnisnehmer verpflichtet, mit Mitteln des Nachlasses eine Stiftung zu errichten. Hierbei handelt es sich nicht um ein Stiftungsgeschäft von Todes wegen. Durch das Stiftungsgeschäft erhält die Stiftung eine Satzung, sie ist wesentlicher Bestandteil des Stiftungsgeschäftes. Nach 81 Abs. 1 BGB muss die Satzung mindestens über folgende Inhalte Regelungen enthalten: den Namen der Stiftung, den Sitz der Stiftung, den Zweck der Stiftung, das Vermögen der Stiftung, den Vorstand der Stiftung. Name der Stiftung Bei der Wahl des Namens der Stiftung ist der Stifter grundsätzlich frei. Aus dem Gebot der Namenswahrheit ergibt sich jedoch die Verpflichtung, insofern keine falschen Vorstellungen über den Zweck, die Art und/oder die Größe der Stiftung zu erwecken. Bei Verwechslungsgefahr kann ein Unterlassungsanspruch einer anderen, schon bestehenden Stiftung erwachsen. Soweit die Stiftung Kaufmann im Sinne des HGB ist, hat sie zudem die handelsrechtlichen Vorschriften der 18 Abs. 2, 30 HGB und 16 UWG zu beachten. Ob der Name das Wort Stiftung enthalten muss, ist umstritten. Im Zweifel wird der Stifter dieses jedoch schon aus strategischen Gründen (z. B. zum Erhalt von Zuwendungen) verwenden wollen. Sitz der Stiftung Der Sitz der Stiftung muss einen Bezug zur Stiftungstätigkeit haben. Soweit die Stiftung ihren Sitz im Ausland nehmen will, muss sie in der Regel auch die Gründungsvoraussetzungen des Sitzstaates erfüllen. Sie gilt damit als sog. Auslandsstiftung. Zweck der Stiftung Besondere Bedeutung bei der Stiftungserrichtung kommt der Formulierung des Stiftungszwecks zu. Dieser sollte möglichst konkret nach den Vorstellungen des Stifters abgefasst werden. Er sollte aber andererseits auch nicht zu eng formuliert werden, damit die Handlungsfähigkeit der Stiftung nicht zu stark eingegrenzt wird. Insbesondere bei Unternehmensträgerstiftungen ist ein sorgfältig formulierter Satzungszweck unverzichtbar. Der Stiftungszweck darf jedoch wiederum nicht so unbestimmt sein, dass praktisch die Organe über den Zweck der Stiftung (frei) disponieren können. Grundsätzlich können Stiftungen zu allen Zwecken errichtet werden, solange sie nicht dem Gemeinwohl entgegenstehen, also gegen ein Gesetz oder gegen die guten Sitten verstoßen - sog. Prinzip der allgemeinwohlkonformen Allzweckstiftung - oder die Zweckerfüllung dauerhaft unmöglich ist. Demzufolge ist auch die sog. Selbstzweckstiftung zulässig. Hierbei handelt es sich um eine Stiftung, die sich auf die Verwaltung des eigenen Vermögens beschränkt. Wichtig ist, dass der Stiftungszweck auf Dauer angelegt sein muss, was jedoch die Zulässigkeit von auf gewisse Zeit errichteten Stiftungen (sog. Verbrauchsstiftung) nicht generell ausschließt. Mit der Einführung der Regelungen zu Verbrauchsstiftungen im BGB gilt nun seit dem , dass die dauernde Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint, wenn die Stiftung für einen im Stiftungsgeschäft festgelegten Zeitraum bestehen soll, der mindestens 10 Jahre umfasst. Vermögen Die Satzung erfordert Angaben zur Höhe des Vermögens. Eine Mindestkapitalausstattung der Stiftung ist weder im BGB noch in den Stiftungsgesetzen der Länder beschrieben. Durch das Stiftungsvermögen muss aber eine dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert werden. Dies ist Gegenstand der Prüfung der Stiftungsbehörden im Rahmen des später noch beschriebenen Anerkennungsverfahrens. III.

13 22 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 23 III. Vorstand Der Vorstand führt die Geschäfte der Stiftung. Er ist zwingendes Organ der Stiftung. Der Vorstand kann aus mehreren Personen bestehen, wobei die Personenzahl nicht genau feststehen muss. Die Satzung kann eine Regelung enthalten, wonach für den Vorstand Mindest- und/oder Höchstzahlen maßgeblich sind. Die Berufung der Vorstandsmitglieder kann durch den Stifter selbst oder durch in der Satzung benannte Personen erfolgen. Der erste Stiftungsvorstand wird in der Regel durch den Stifter selbst benannt. c) Die Anerkennung der Stiftung Von den Stiftungsbehörden ist zu fordern, dass sie potentielle Stifter und zu errichtende (sowie schon errichtete) Stiftungen positiv mit einem nicht rein formalen, sondern einem praxisnahen Blick begleiten. Das hat der Gesetzgeber den Stiftungsbehörden aufgegeben, indem er den früheren Begriff der Genehmigung durch den der Anerkennung einer Stiftung ersetzt hat. Mit dem heutigen 80 Abs. 2 BGB hat der Stifter einen Anspruch auf Anerkennung, wenn die im Gesetz genannten Gründungsvoraussetzungen vorliegen. Der Anspruch auf Anerkennung ist ausgeschlossen, wenn die Stiftung ihrem Zweck nach eine Gefährdung des Gemeinwohls bedeuten würde. Eine Gemeinwohlgefährdung liegt vor, wenn die Stiftung einen Zweck verfolgen will, der gegen ein gesetzliches Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt oder der Verfassungsgüter gefährdet. Die Stiftungsbehörden nehmen diese Prüfung durchaus ernst. Weiter setzt der Anspruch auf Anerkennung der Stiftung nach 80 Abs. 2 BGB voraus, dass die dauernde und nachhaltige Erfüllung des Stiftungszwecks gesichert erscheint. Die Behörde prüft, ob das vorgesehene oder erwartete Vermögen ausreichend ist, um den Stiftungszweck zu erfüllen. Die Behörde verfügt insoweit über einen Prognosespielraum. Realistischerweise wird man insofern zu dem Ergebnis kommen müssen, dass die Ausstattung einer rechtsfähigen Stiftung mit einem ausschließlich aus liquiden Mitteln bestehenden Kapital von EUR ,00 deutlich zu gering ist, wenn die Stiftung ihren Stiftungszweck nur mit den Erträgen aus der Verwaltung dieses Vermögens erfüllen will und andere Zuwendungen durch Spenden oder Zustiftungen nicht vorgesehen sind. In diesen Fällen sind die Aufsichtsbehörden durchaus zurückhaltend in der Anerkennung einer solchen Stiftung. Eine einmal erteilte Anerkennung kann durch die Aufsichtsbehörde zurückgenommen werden, wenn sich herausstellen sollte, dass die Angaben über das zur Verfügung gestellte Vermögen nicht zutreffend sind. Den Fall der Erschleichung durch arglistige Täuschung hatte der Bayerische Gerichtshof zu entscheiden (BayVGH vom , Az.: 5 BV ). 2. Rechtliche Rahmenbedingungen der Errichtung einer rechtlich unselbständigen Stiftung Der Gesetzgeber geht heute von der rechtlich selbständigen Stiftung als dem Normalfall aus. Die rechtlich selbständige Stiftung existiert jedoch erst knapp 200 Jahre. Anlass war der Streit um den Nachlass des Frankfurter Bankiers Johann Friedrich Städel ( ). Davor waren alle Stiftungen das, was heute als fiduziarisch bezeichnet wird. Eine unselbständige Stiftung entsteht durch die Zuwendung von Vermögenswerten durch einen Stifter an eine natürliche oder juristische Person mit der Maßgabe, die übertragenen Werte dauerhaft zur Verfolgung eines vom Stifter festgelegten Zwecks zu nutzen. Die unselbständige Stiftung bedarf zu ihrer Errichtung also stets eines Rechtsträgers (Stiftungsträger), der die mit der Vermögenswidmung verbundenen Rechte und Pflichten wahrnimmt. Der Stiftungsvertrag kann sowohl als Schenkung unter Auflage als auch als Treuhandvereinbarung ausgestaltet werden. Wesentliche Merkmale der unselbständigen Stiftung sind: der Stiftungsträger ist nicht Organ der Stiftung. im Rechtsverkehr handelt der Stiftungsträger im eigenen Namen. das Verhältnis des Stiftungsträgers gegenüber dem Stifter (und dessen Rechtsnachfolger) ist schuldrechtlicher oder erbrechtlicher Natur. kein stiftungsrechtliches Anerkennungsverfahren. keine Stiftungsaufsicht. Die Landesstiftungsgesetze regeln die Treuhandstiftungen nur am Rande. Eine unselbständige Stiftung kann relativ einfach durch Rechtsgeschäft unter Lebenden oder durch Verfügung von Todes wegen errichtet werden. Bei der Errichtung durch Rechtsgeschäft unter Lebenden sind das eigentliche Stiftungsgeschäft (Stiftungsvertrag) und die Grundsätze der Verwaltung der unselbständigen Stiftung maßgebend. Da die unselbständige Stiftung nicht gesetzlich geregelt ist, unterliegt sie keinem Formzwang, wenn sich nicht aus der Natur des Rechtsgeschäftes ein solcher ergibt. Ein solcher Formzwang ist z. B. gegeben bei der Übertragung von Grundstücken oder GmbH-Anteilen, aber auch bei der Schenkung unter einer Auflage. Schriftlichkeit der Vereinbarung bietet sich angesichts der damit verbundenen Beweisfunktion jedoch in jedem Falle an. Bei der treuhänderischen Übertragung des Stiftungsvermögens auf einen Dritten verwaltet dieser das Vermögen im eigenen Namen, aber im Interesse der Erfüllung eines objektiven und vom Stifter (Treugeber) vorgegebenen Zwecks. Das Treuhandverhältnis ist ein gegenseitiger Vertrag, der grundsätzlich den Regelungen eines Auftragsverhältnisses unterliegt. Denkbar ist aber auch die Annahme eines Dienstverhältnisses. Da insoweit dispositives Recht gegeben ist, sind die Inhalte eines Treuhandvertrages mitunter sehr unterschiedlich. Allgemein werden dort jedenfalls Regelungen zur Art der Verwaltung des Vermögens und zur Verpflichtung, den Stiftungszweck zu verfolgen, zu finden sein. Da der Stiftungsvertrag als gegenseitiger Leistungsaustauschvertrag konzipiert ist, finden sich dort auch grundsätzlich Regelungen betreffend dessen Auflösung. Bei der Schenkung unter einer Auflage geht das Vermögen in das Volleigentum des Beschenkten über. Er ist um das ihm zugewandte III.

14 24 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 25 III. Vermögen bereichert, obwohl er es nicht beliebig und nicht zum eigenen Nutzen verwenden darf. Soll die unselbständige Stiftung gemeinnützig sein - was grundsätzlich möglich ist, weil der Status der Gemeinnützigkeit von einer Eintragung bzw. staatlichen Anerkennung prinzipiell unabhängig ist -, muss dies für den Treuhänder/Beschenkten eindeutig erkennbar sein, da sich daran erhebliche Anforderungen an die tatsächliche Geschäftsführung knüpfen. Entsprechende Regelungen empfehlen sich daher bereits im Stiftungsvertrag. Die Grundsätze der Verwaltung sollten in einer Satzung niedergelegt werden; bei dieser handelt es sich im Gegensatz zu der Satzung der selbständigen Stiftung jedoch nicht um eine einseitige Korporationsverfassung. Sie enthält im Allgemeinen Regelungen über den Namen, den Zweck, das Vermögen sowie über Entscheidungs- und Kontrollgremien der Stiftung, aber auch Bestimmungen über Satzungsänderungen und die Beendigung der Stiftung. Zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit ist aus steuerlichen Gründen eine schriftliche Satzung zwingend ( 59 ff. AO). Einer Anerkennung durch eine staatliche Behörde bedarf es nicht. Unselbständige Stiftungen sind deshalb grundsätzlich auch flexibler; z.b. lassen sich die Satzungen problemlos ändern. Allerdings kann die fehlende staatliche Aufsicht auch nachteilig sein, denn eine Garantie der Einhaltung des Stifterwillens kann nur durch den Treuhänder/Beschenkten gewährt werden. Im Einzelfall kann es empfehlenswert sein, ein Gremium mit Kontrollfunktionen vorzusehen oder eine externe Person mit solchen Kontrollaufgaben zu beauftragen, z. B. einen Wirtschaftsprüfer. C. ANFORDERUNGEN DES STEUERRECHTS AN DIE SATZUNG 1. Anforderungen des Steuerrechts an die Satzung einer rechtlich selbständigen gemeinnützigen Stiftung a) Allgemeines Die steuerliche Anerkennung der Gemeinnützigkeit setzt nicht nur voraus, dass eine Stiftung tatsächlich gemeinnützig tätig ist; es muss vielmehr auch in der Stiftungssatzung festgelegt werden, welche gemeinnützigen Zwecke die Stiftung verfolgen möchte und auf welche Art und Weise diese Zwecke insbesondere verwirklicht werden sollen (sog. formelle Satzungsmäßigkeit). Im Rahmen des Gründungsaktes wird die Anerkennung durch die nach den jeweiligen Landesstiftungsgesetzen bestimmte zuständige Behörde (z. B. in NRW grundsätzlich die Bezirksregierungen Arnsberg, Detmold, Düsseldorf, Köln und Münster) der jeweils zuständigen Finanzbehörde (in der Regel Mittelbehörden) zur steuerrechtlichen Prüfung vorgelegt. Diese Prüfung dient dazu, dem Stifter Hinweise zu geben, die es ihm ermöglichen, eine den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen entsprechende Satzung nebst Stiftungsgeschäft zu formulieren. Nach der Anerkennung der Stiftung durch die zuständige Anerkennungsbehörde erhält das örtlich zuständige Veranlagungsfinanzamt grundsätzlich eine Ausfertigung der Anerkennungsurkunde, des Stiftungsgeschäftes und der Stiftungssatzung mit dem Hinweis, dass die Stiftung nach der Satzung ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten Zwecken dient. An diese Feststellung ist das Finanzamt gebunden. Bis zur Verkündung des Ehrenamtsstärkungsgesetzes wurde eine vorläufige Bescheinigung zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit erteilt, die regelmäßig neben dem Hinweis auf die vorläufige Freistellung von der Körperschaft- und Gewerbesteuer auch den Hinweis auf die Berechtigung zur Ausstellung von Zuwendungsbescheinigungen enthielt. Die vorgenannte vorläufige Bescheinigung wurde durch einen formellen (rechtsmittelfähigen) Bescheid abgelöst, und zwar mit Wirkung ab Verkündigung (also der 29. März 2013, nicht rückwirkend zum 1. Januar 2013). Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Ehrenamtsstärkungsgesetzes einen neuen 60a AO zur Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen geschaffen. Darunter ist ein neues formelles Verfahren zur Überprüfung der Frage zu verstehen, ob die Satzung - nicht etwa (auch) die tatsächliche Geschäftsführung - einer steuerbegünstigten Körperschaft (und damit auch einer steuerbegünstigten Stiftung) den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt oder nicht. Die hiermit vorgesehene Bindungswirkung der Feststellungen gemäß 60a AO soll Rechtssicherheit schaffen. Daher ist die gesonderte Feststellung - anders als bislang die vorläufige Bescheinigung - ein Verwaltungsakt, der (von der betroffenen Stiftung) mit Rechtsmittel - Einspruch - angefochten werden kann. Gemäß 60a Abs. 1 AO wird die Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach den 51, 59, 60 und 61 AO gesondert festgestellt ( Bescheid über die gesonderte Feststellung der satzungsmäßigen Voraussetzungen ). Diese Feststellung der Satzungsmäßigkeit ist für die Besteuerung sowohl der Körperschaft als auch der Steuerpflichtigen, die Zuwendungen in Form von Spenden und Mitgliedsbeiträgen an die Körperschaft erbringen, bindend. Sie hat nach Tz. 1 des Anwendungserlasses zu 60a AO (in der Fassung vom 31. Januar 2014) nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 164 AO) zu erfolgen. Liegen im Zeitpunkt der Entscheidung über die gesonderte Feststellung bereits Erkenntnisse vor, dass die tatsächliche Geschäftsführung der Stiftung den Anforderungen des 51 AO nicht entsprechen wird, ist die Feststellung nach 60a Abs. 1 AO abzulehnen (vgl. Tz. 2 des Anwendungserlasses zur AO in der Fassung vom ). Die Feststellung der Satzungsmäßigkeit erfolgt i. d. R. auf Antrag der Körperschaft; sie wird ausnahmsweise von Amts wegen bei der Veranlagung zur Körperschaftsteuer vorgenommen, wenn bisher noch keine Feststellung erfolgt ist. Wird bei der Gründung einer Stiftung die Feststellung nach 60a AO abgelehnt und wird im gleichen Veranlagungszeitraum eine Satzung vorgelegt, die den gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen genügt, kann die Steuerbegünstigung erst ab dem darauffolgenden Veranlagungszeitraum gewährt werden. Dies gilt aber nicht, wenn die Körperschaft in der Zwischenzeit keine nach außen gerichteten Tätigkeiten entfaltet und keine Mittelverwendung stattgefunden hat (Anwendungserlass zu 60a AO in der Fassung vom , Nr. 8). Bei Körperschaften, die bereits vor Beginn des laufenden Veranlagungszeitraums existierten und erstmalig die Steuerbegünstigung oder die Feststellung nach 60a AO beantragen, kann die Steuerbegünstigung erst ab dem darauffolgenden Veranlagungszeitraum gewährt werden. III.

15 26 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 27 III. Wird bei einer bestehenden Stiftung, die bereits nach 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreit war oder die eine vorläufige Bescheinigung erhalten hat, im Rahmen der Veranlagung festgestellt, dass die Satzung nicht den Anforderungen des Gemeinnützigkeitsrechts genügt, dürfen aus Vertrauensschutzgründen hieraus keine nachteiligen Folgerungen für die Vergangenheit gezogen werden. Die Körperschaft ist trotz der fehlerhaften Satzung für abgelaufene Veranlagungszeiträume und für das Kalenderjahr, in dem die Satzung beanstandet wird, als steuerbegünstigt zu behandeln. Dies gilt allerdings nicht, wenn bei der tatsächlichen Geschäftsführung gegen Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts verstoßen wurde (Anwendungserlass zu 60 AO in der Fassung vom , Tz. 4). Die Vertreter der Stiftung sind in diesen Fällen aufzufordern, die zu beanstandenden Teile der Satzung so zu ändern, dass die Stiftung die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuervergünstigung erfüllt. Hierfür ist eine angemessene Frist zu setzen. Wird die Satzung innerhalb der gesetzten Frist entsprechend den Vorgaben des Finanzamts geändert, ist die Steuervergünstigung für das der Beanstandung der Satzung folgende Kalenderjahr auch dann anzuerkennen, wenn zu Beginn des Kalenderjahres noch keine ausreichende Satzung vorgelegen hat. Die vorstehenden Grundsätze gelten allerdings dann nicht, wenn die Stiftung die Satzung geändert hat und eine geänderte Satzungsvorschrift zu beanstanden ist. In diesen Fällen fehlt es an einer Grundlage für die Gewährung von Vertrauensschutz. b) Aussagen zum Satzungszweck und zur Zweckverwirklichung Gemäß 60 Abs. 1 S. 1 AO müssen die Satzungszwecke und die Art ihrer Verwirklichung so genau bestimmt sein, dass (allein) auf Grund der Satzung geprüft werden kann, ob die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung gegeben sind. Die Festschreibung der Zwecke und der Art ihrer Verwirklichung hat die Funktion eines Buchnachweises. Unklarheiten im Zusammenhang mit der formellen Satzungsmäßigkeit gehen im Zweifel zu Lasten der Körperschaft. Deshalb ist bei der Formulierung der Satzung insoweit größte Sorgfalt geboten. Eine formal nicht ordnungsgemäße Satzung kann nicht durch eine noch so ordentliche gemeinnützige tatsächliche Geschäftsführung ersetzt werden. Die vorstehende Voraussetzung des 60 Abs. 1 S. 1 AO ist nach Auffassung der Finanzverwaltung dann nicht (mehr) erfüllt, wenn sich der Zweck und die Zweckverwirklichung (nur) aus der Gesamtwürdigung des Stiftungsgeschäftes und der Stiftungssatzung ableiten lassen. Dies wurde im neuen AEAO dadurch deutlich gemacht, dass die bis dahin in Nr. 1 Satz 3 enthaltene anders lautende Vorgabe ersatzlos gestrichen worden ist. Es genügt konsequenterweise auch nicht, in der Satzung pauschal (nur) die Aussage zu verankern, dass der Allgemeinheit Gutes getan werden soll. Vielmehr müssen alle Zwecke, die von der Stiftung verfolgt werden sollen, aufgeführt werden. Die hinreichende Bestimmung der Zweckverwirklichung ist neben der Frage der ausschließlichen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke auch entscheidend für die Beurteilung, ob die Zwecke unmittelbar selbst von der Stiftung verfolgt werden. Soll beispielsweise die Mittelbeschaffung, wie bei sog. Förderkörperschaften allgemein üblich, ausdrücklich Satzungszweck sein, muss dies im Rahmen der Zweckverwirklichung erkennbar geregelt sein. Nach 60 Abs. 2 AO muss die Satzung einer steuerbegünstigten Stiftung den vorgeschriebenen gemeinnützigkeitsrechtlichen Erfordernissen entsprechen y bei der Körperschaftsteuer vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungszeitraumes, also lückenlos vom 1. Januar bis 31. Dezember, y bei der Gewerbesteuer vom Beginn bis zum Ende des Bemessungszeitraumes, d. h. des Erhebungszeitraumes, also ebenfalls lückenlos vom 1. Januar bis 31. Dezember, y bei der Grundsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also zum Beginn des Kalenderjahres, für das über die Steuerpflicht zu entscheiden ist, y bei der Umsatzsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also am Ende des Voranmeldungszeitraumes (Monat, Vierteljahr oder Jahr), y bei der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer im Zeitpunkt der Entstehung der Steuer, also im Zeitpunkt der Zuwendung. Eine rückwirkende (spätere) Erfüllung der Anforderungen an die Satzung ist steuerlich nicht möglich. Um Probleme mit der Formulierung von Satzungen steuerbegünstigter Stiftungen möglichst auszuschalten, hatte die Finanzverwaltung schon seit langem eine Mustersatzung formuliert, die alle gemeinnützigkeitsrechtlich bedeutsamen Regelungen beinhaltete. Seit dem 1. Januar 2009 muss bei der Abfassung jeder Satzung einer steuerbegünstigten Stiftung die (gesetzliche) Mustersatzung gemäß Anlage 1 zu 60 AO verwendet werden. Die gleiche Verpflichtung ergibt sich grundsätzlich auch bei jeder Satzungsänderung (ab dem 1. Januar 2009) bei bestehenden steuerbegünstigten Stiftungen, sei diese Änderung auch noch so marginal bzw. sei sie steuerlich auch noch so irrelevant. Allerdings braucht eine bestehende Satzung nicht allein zur Anpassung an die Festlegungen in der Mustersatzung geändert zu werden. Sollten in (älteren) Satzungen - aus der Zeit bis zum 31. Dezember noch Verweise auf Vorschriften des (seit langem nicht mehr anzuwendenden) Steueranpassungsgesetzes bzw. der Gemeinnützigkeits-Verordnung enthalten sein, ist eine Änderung der Satzung allein deswegen (auch) nicht erforderlich; gleiches gilt für den Fall, dass in solchen (älteren) Satzungen das Wort selbstlos nicht verwandt wird. Diese Notwendigkeit der konsequenten Verwendung der gesetzlichen Mustersatzung ist Ausfluss des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember Der Gesetzgeber hat darin die vormals im AEAO (von den Finanzbehörden) geregelten notwendigen satzungsmäßigen Festlegungen zur Anerkennung der Gemeinnützigkeit in das Gesetz - genauer: in Anlage 1 zu 60 AO - übernommen. An diesen hohen formellen Anforderungen wird in der Praxis teilweise heftig Kritik geübt. Der Gesetzgeber hat gleichwohl im Rahmen des Ehrenamtsstärkungsgesetzes keine (formellen) Erleichterungen geschaffen. Die steuerliche Mustersatzung trägt dabei nur den (steuerlichen bzw. gemeinnützigkeitsrechtlichen) Mindestanforderungen der Abgabenordnung Rechnung; sie berücksichtigt andere, z. B. stiftungsrechtliche Gesichtspunkte, nicht. Die gesetzliche Mustersatzung gemäß Anlage 1 zu 60 AO ist in dieser Broschüre in den Anlagen im Wortlaut wiedergegeben. Nach dem AEAO zu 60 AO muss eine Satzung die in der Mustersatzung bezeichneten Festlegungen enthalten, soweit sie für die jeweilige Körperschaft im Einzelfall einschlägig sind. III.

16 28 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 29 III. Ob damit der Wortlaut der Mustersatzung verbindlich ist, bleibt offen. In jedem Fall ist dringend zu empfehlen, vom Wortlaut der Mustersatzung möglichst nicht abzuweichen. Denn offensichtlich wird jedenfalls in Teilen der Finanzverwaltung die Auffassung vertreten, dass die Wortwahl verbindlich sei, so dass von ihm tunlichst nicht abgewichen werden sollte, jedenfalls nicht ohne vorherige Zustimmung der im Einzelfall zuständigen Finanzbehörde. Losgelöst von der wortidentischen Verwendung der Formulierungen der Mustersatzung gemäß Anlage 1 zu 60 AO ist allerdings - auch nach Auffassung der Finanzverwaltung - die Reihenfolge der Satzungsbestimmungen änderbar. Vom Anwendungserlass zu 60 AO ausdrücklich als mögliche - nicht: zwingende - Abweichungen vom Wortlaut der Mustersatzung anerkannt werden z. B. y bei sog. Mittelbeschaffungskörperschaften, also z. B. bei Förderstiftungen, der Verzicht auf das Gebot der Unmittelbarkeit, y insbesondere bei Stiftungen der Ersatz des in 3 der Mustersatzung verwendeten Begriffs Mitglieder durch eine andere geeignete Formulierung. Das Unterhalten wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe, die keine Zweckbetriebe sind, und die Vermögensverwaltung dürfen im Übrigen grundsätzlich kein Satzungszweck sein. Bei neu zu gründenden Stiftungen empfiehlt sich generell und dringend die Abstimmung der Satzung mit dem (örtlich) zuständigen Finanzamt vor der Beschlussfassung durch die maßgebenden Organe. Hierzu bedarf es keiner sog. (gebührenpflichtigen) verbindlichen Auskunft. Denn solche verbindlichen Auskünfte werden nur im Hinblick auf geplante Sachverhalte und deren zutreffende steuerliche Beurteilung erteilt, nicht aber im Hinblick auf formale Aspekte im Rahmen von Satzungsformulierungen. Die Finanzämter sind jedoch gehalten, ihnen vorgelegte Satzungen steuerbegünstigter Stiftungen auf ihre satzungsmäßige Unbedenklichkeit hin zu überprüfen, und zwar ohne Gebühr. c) Gebot der Selbstlosigkeit bzw. Verbot der Versorgung Angehöriger Ferner muss die Satzung einer steuerbegünstigten Stiftung u. a. beinhalten, dass die Stiftung selbstlos tätig ist, dass sie nicht in erster Linie eigenwirtschaftliche Zwecke verfolgt und dass ihre Mittel nur für die satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Auch dürfen die Stifter grundsätzlich keine Zuwendungen aus Mitteln der Körperschaft erhalten. Schließlich muss die Satzung einer steuerbegünstigten Körperschaft grundsätzlich eine eindeutige Regelung zur sog. Vermögensbindung enthalten. Es muss satzungsmäßig verankert werden, wer bei der Auflösung oder Aufhebung (der Stiftung) oder bei Wegfall ihrer steuerbegünstigten Zwecke das Stiftungsvermögen erhalten soll. Dazu schreibt die Mustersatzung vor, für den Fall der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder den Wegfall steuerbegünstigter Zwecke eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine andere steuerbegünstigte Körperschaft zu benennen, die das Vermögen entweder unmittelbar und ausschließlich für (in der Stiftungssatzung nicht näher definierte) gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke zu verwenden hat; alternativ kann ein bestimmter gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zweck benannt werden. Ergänzend sieht die Mustersatzung vor, dass bei der Auflösung oder Aufhebung der Körperschaft oder bei Wegfall steuerbegünstigter Zwecke die eingezahlten Kapitalanteile und der gemeine Wert der geleisteten Sacheinlagen zurückgewährt werden dürfen. Diese (die Vermögensbildung einschränkende) Regelung gilt bei Stiftungen für die Stifter und ihre Erben sinngemäß ( 55 Abs. 3 erster Halbsatz AO). Es ist also zulässig, das Stiftungskapital und die Zustiftungen von der Vermögensbindung auszunehmen und im Falle des Erlöschens der Stiftung an den Stifter oder seine Erben zurückfallen zu lassen. Für solche Stiftungen und Zustiftungen kann aber vom Stifter keine Spendenvergünstigung nach 10b EStG (sog. Spendenabzug vom steuerpflichtigen Einkommen) in Anspruch genommen werden. Bei Stiftungen ist eine satzungsmäßige Regelung hinsichtlich der Rückgewähr von Stiftungskapital und Zustiftungen nur dann erforderlich, wenn die Satzung dem Stifter einen Anspruch auf Rückgewähr von Vermögen einräumt. Fehlt die Rückgewähr-Regelung, wird das eingebrachte Vermögen wie das übrige Vermögen behandelt und unterliegt der satzungsmäßigen Vermögensbindung. Die Steuervergünstigung wird im Übrigen nicht dadurch ausgeschlossen, dass eine Stiftung einen Teil, höchstens jedoch ein Drittel ihres Einkommens dazu verwendet, um in angemessener Weise den Stifter und seine nächsten Angehörigen zu unterhalten, ihre Gräber zu pflegen und ihr Andenken zu ehren ( 58 Nr. 6 AO). 58 Nr. 6 AO enthält somit eine Ausnahmeregelung zum Gebot der Selbstlosigkeit gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 AO speziell für Stiftungen. Diese ist nur anzuwenden, wenn eine Stiftung Leistungen erbringt, die dem Grunde nach (eigentlich) gegen 55 Abs. 1 Nr. 1 AO verstoßen, also z. B. freiwillige Zuwendungen an den Stifter und seine nächsten Angehörigen leistet oder für die Erfüllung von Ansprüchen dieses Personenkreises aus der Übertragung von Vermögen nicht das belastete oder anderes zulässiges Vermögen, sondern Erträge einsetzt. Der Begriff des nächsten Angehörigen ist im Übrigen enger als der Begriff des Angehörigen nach 15 AO. Er umfasst (nur) den Ehegatten sowie die Eltern, Großeltern, Kinder, Enkel (auch falls durch Adoption verbunden), Geschwister, Pflegeeltern und Pflegekinder. Der Grundsatz, dass der wesentliche Teil des Einkommens für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke verbleiben muss, gilt auch für Stiftungen. Daraus folgt, dass eine Stiftung insgesamt höchstens ein Drittel ihres Einkommens für unter 58 Nr. 6 AO fallende Leistungen und für die Erfüllung von anderen, durch die Übertragung von belastetem Vermögen begründeten Ansprüchen verwenden darf. Unterhalt, Grabpflege und Ehrung des Andenkens müssen sich in angemessenem Rahmen halten. Damit ist neben der relativen Grenze von einem Drittel des Einkommens eine gewisse absolute Grenze festgelegt. Maßstab für die Angemessenheit des Unterhalts ist der Lebensstandard des Zuwendungsempfängers. Leistungen mit Ausschüttungscharakter, z.b. in Höhe eines Prozentsatzes der Erträge, sind unzulässig (so jedenfalls der Anwendungserlass zu 58 Nr. 6 AO in der Fassung vom , Nr. 8 Satz 4). III.

17 30 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 31 III. 58 Nr. 6 AO enthält lediglich eine Ausnahmeregelung zum Gebot der Selbstlosigkeit gemäß 55 Abs. 1 Nr. 1 AO für Stiftungen, begründet jedoch keinen eigenständigen steuerbegünstigten Zweck. Eine Stiftung, zu deren (ausdrücklichen) Satzungszwecken die Unterstützung von hilfsbedürftigen Verwandten des Stifters gehört, kann daher nicht unter Hinweis auf 58 Nr. 6 AO als steuerbegünstigt behandelt werden. Nach der gegenwärtig herrschenden Meinung in der Finanzverwaltung und der Literatur unterliegt die Vornahme von Stiftungsleistungen im Sinne 58 Nr. 6 AO nicht dem Gebot der formellen Satzungsmäßigkeit und braucht deshalb nicht in der Satzung festgeschrieben zu werden. Vor dem Hintergrund, dass die Satzung auch die Befugnisse der Geschäftsführungsorgane umfassen soll, erscheint eine Aufnahme in der Satzung aus Gründen der Rechtssicherheit aber sinnvoll, wenn nicht gar geboten. Allerdings darf für die Unterhaltung des Stifters und seiner Angehörigen kein Rechtsanspruch in der Satzung begründet werden. Im Übrigen ist in die Satzung aufzunehmen, dass die Stiftung keine Personen durch Ausgaben, die dem Zweck der Stiftung fremd sind, oder durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigen darf. d) Aussagen zur Vergütung von Stiftungsvorständen Es war lange umstritten, ob Vorstände von Stiftungen neben einem Aufwendungsersatz auch eine Vergütung erhalten können, wenn dies nicht in der Satzung vorgesehen war. Zur Klarstellung hat der Gesetzgeber nunmehr mit dem Ehrenamtsstärkungsgesetz an 27 Abs. 3 Satz 1 BGB einen weiteren Satz angefügt, der ausdrücklich regelt, dass Mitglieder eines Vereinsvorstandes unentgeltlich tätig sind. Wollen Vereine ihren Vorständen eine Vergütung zukommen lassen, können sie dies durch eine entsprechende Regelung in der Satzung vorsehen. Über die Verweisungsnorn des 87 BGB findet diese Regelung gleichermaßen auch für Stiftungsvorstände Anwendung. Das BMF hatte diese Thematik bereits mit einem Schreiben zur Ehrenamtspauschale vom (IV C 4 S 2121/07/0010) aufgegriffen, auf welches auch der Anwendungserlass zu 55 Abs. 1 Nr. 3 AO (in Nr. 23) - in Bezug nur nicht auf Vereine, sondern auch auf Stiftungen - verweist. In diesem Schreiben heißt es: Nach dem gesetzlichen Regelstatut des BGB hat ein Vorstandsmitglied Anspruch auf Auslagenersatz ( 27, 670 BGB). Die Zahlung von pauschalen Vergütungen für Arbeitsoder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist. Ein Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit. Die regelmäßig in den Satzungen enthaltene Aussage: Es darf keine Person durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden (vgl. Anlage 1 zu 60 AO; dort 4 der Mustersatzung) ist keine satzungs-mäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder. Demzufolge wurde ein Verstoß gegen das Selbstlosigkeitsverbot dann angenommen, wenn bei ehrenamtlichem Handeln ohne eine entsprechende Satzungsregelung eine jährliche Pauschalvergütung bis (seinerzeit) EUR 500,00 geleistet wird. Die Steuerfreiheit in der Einkommensteuer nach 3 Nr. 26a EStG führte hier nicht automatisch zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Unbedenklichkeit. Das Schreiben des BMF gilt angesichts der Verweisungen der Stiftungsregelungen des BGB auf das Vereinsrecht auch für Stiftungsvorstände. Vorstehendes BMF-Schreiben wurde jedoch, da es sich nur auf die Ehrenamtspauschale bezieht, nicht auf hauptamtliche Vorstände angewandt, so dass die Satzungen bei Hauptamtlichkeit keinen zwingenden Zusatz auf die Entgeltlichkeit enthalten mussten. Dies dürfte nach der zuvor dargestellten Änderung des BGB durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz anders zu sehen sein. Wollen also Stiftungen ihren Vorständen (gleichgültig ob ehrenamtlich oder hauptamtlich) eine Vergütung zukommen lassen, können sie dies künftig nur durch eine entsprechende Regelung in der Satzung vorsehen. Die Bestimmung des 27 Abs. 3 S. 2 BGB soll allerdings erst zum 1. Januar 2015 in Kraft treten, damit für die Stiftungen ein hinreichender zeitlicher Spielraum zur Schaffung der rechtlichen Voraussetzungen gewährt wird. Die Nichtbeachtung von Normen außerhalb des Gemeinnützigkeitsrechts können zum Entzug der Gemeinnützigkeit führen, da sich die tatsächliche Geschäftsführung an die verfassungsmäßige Ordnung halten muss, da die Rechtsordnung als selbstverständlich das gesetzesgetreue Verhalten aller Rechtsunterworfener voraussetzt (Anwendungserlass zu 63 AEAO, Nr. 3). e) Vermögensbindung Gemäß 61 AO sind hinsichtlich der Vermögensbindung nicht unwesentliche Voraussetzungen zu beachten. Eine nach 55 Abs. 1 Nr. 4 AO ausreichende Vermögensbindung liegt nur dann vor, wenn der Zweck, für den das Vermögen bei Auflösung oder Aufhebung der Stiftung oder bei Wegfall der steuerbegünstigten Zwecke verwendet werden soll, so genau bestimmt ist, dass aufgrund der Satzung geprüft werden kann, ob dieser Verwendungszweck steuerbegünstigt ist. Mit dieser gesetzlichen Vorgabe soll verhindert werden, dass gemeinnützigkeitsrechtlich gebundenes Vermögen später zu nicht begünstigten Zwecken verwendet wird (so der Anwendungserlass zu 55 Abs. 1 Nr. 4 AO in Nr. 24). Wird die Empfängerkörperschaft genau bezeichnet, dann reicht der Hinweis, dass diese Körperschaft die Mittel zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden hat. Wird diese nicht konkret benannt, so muss jedenfalls die Art der Verwendung genau bezeichnet werden. Die frühere Bestimmung des 61 Abs. 2 AO, nach der es unter bestimmten Voraussetzungen als ausreichend angesehen wurde, dass das Vermögen zu steuerbegünstigten Zwecken zu verwenden ist und ein entsprechender Verwendungsbeschluss erst nach Zustimmung des Finanzamtes ausgeführt werden darf, ist durch das Gesetz zur weiteren Stärkung des bürgerschaftlichen Engagements vom 15. Oktober 2007 entfallen. Bei älteren Satzungen lässt die Finanzverwaltung Regelungen, die inhaltlich auf 61 Abs. 2 AO a. F. abstellen, unbeanstandet bis zu einer aus anderen Gründen seitens der Stiftungsorgane ohnehin geplanten Satzungsänderung. Eine Stiftungssatzung braucht III.

18 32 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 33 III. also nicht allein deswegen geändert zu werden, weil sie eine vor der Aufhebung des 61 Abs. 2 AO zulässige Bestimmung über die Vermögensbindung enthält. Bei Verstößen gegen den Grundsatz der Vermögensbindung bildet die sog. Festsetzungsverjährung der 169 ff. AO keine Grenze. Vielmehr können nach 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO auch Steuerbescheide noch geändert werden, die Steuern betreffen, die innerhalb von zehn Jahren vor der erstmaligen Verletzung der Vermögensbindungsregelung entstanden sind. Es kann demnach z. B. auch dann noch rückwirkend für 10 Jahre vor der Verletzung der satzungsmäßigen Vermögensbindung besteuert werden, wenn zwischen dem (bisher) steuerfreien Bezug von Erträgen und dem Wegfall der Steuerbegünstigung ein Zeitraum von mehr als fünf Jahren liegt - dieser Zeitraum wird üblicherweise durch die Festsetzungsverjährung vorgegeben -, selbst wenn in der Zwischenzeit keine Erträge mehr zugeflossen sind. Wird die satzungsmäßige Vermögensbindung aufgehoben, gilt sie von Anfang an als steuerlich nicht ausreichend. Es erfolgt dann eine rückwirkende Besteuerung der Stiftung (über maximal 10 Jahre vor dem Verstoß gegen die Vermögensbindung) bei denjenigen Steuerarten, bei denen die Gemeinnützigkeit bisher zur Steuerbefreiung geführt hat, insbesondere - aber nicht nur - bei der Körperschaft- und Gewerbesteuer. Diese Konsequenz der rückwirkenden Besteuerung tritt im Übrigen auch dann ein, wenn die Bestimmung über die Vermögensbindung erst zu einem Zeitpunkt geändert wird, in dem die Körperschaft nicht mehr als steuerbegünstigt anerkannt ist. Es hilft insoweit also nicht, die Vermögensbindung erst dann zu ändern, wenn die Gemeinnützigkeit aus anderen Gründen aberkannt oder (bewusst) aufgegeben worden ist. Die Nachversteuerung gemäß 61 Abs. 3 AO greift schließlich nicht nur bei gemeinnützigkeitsschädlichen Änderungen satzungsrechtlicher Bestimmungen über die Vermögensbindung ein, sondern erfasst auch die Fälle, in denen die tatsächliche Geschäftsführung gegen die von 61 AO geforderte (und in der Satzung verankerte) Vermögensbindung verstößt, was insbesondere dann der Fall ist, wenn eine gemeinnützige Körperschaft bei ihrer Auflösung oder bei Aufgabe ihres begünstigten Satzungszweckes ihr Vermögen entgegen der Vermögensbindungsbestimmung in der Satzung nicht für begünstigte Zwecke verwendet. Diese Konsequenz ergibt sich aus 63 Abs. 2 AO. f) Beginn der Steuervergünstigung Steuervergünstigungen können nur in Anspruch genommen werden, wenn die Satzung während des ganzen Kalenderjahres den gemeinnützigkeitsrechtlichen Anforderungen entsprochen hat. Dies ist insbesondere bei Satzungsänderungen zu beachten. Für das Gründungsjahr müssen diese Anforderungen ab dem Zeitpunkt der Gründung der Stiftung beachtet werden. 2. Besonderheiten bei der rechtlich unselbständigen gemeinnützigen Stiftung Für die Satzung der unselbständigen Stiftungen gelten grundsätzlich die gleichen Anforderungen wie für die Satzung einer selbständigen Stiftung. Da die nicht rechtsfähige Stiftung nicht der Anerkennung der Aufsichtsbehörde bedarf, kann sich der Stifter im Hinblick auf die gemeinnützigkeitsrechtlichen Bestimmungen direkt an das für ihn örtlich zuständige Finanzamt wenden. Im Übrigen gelten bei steuerbegünstigten unselbständigen Stiftungen die gleichen gemeinnützigkeitsrechtlichen Regelungen wie bei rechtsfähigen Stiftungen. Dies wird exemplarisch bestätigt durch Nr. 13 des Anwendungserlasses zu 58 AO; diese Regelung betrifft konkret die in 58 Nr. 6 und Nr. 9 AO genannten sog. unschädlichen Betätigungen von steuerbegünstigten Stiftungen. D. STEUERLICHE EFFEKTE BEIM STIFTER 1. Spendenrecht Eine steuerbegünstigte Stiftung ist zur Entgegennahme von Spenden berechtigt. Die vom Stifter in die Stiftung überführten Vermögensgegenstände sind beim Stifter als Spende nach Maßgabe des 10b Abs. 1 S. 1 und 3 EStG mit Vortragsmöglichkeit abzugsfähig. Sie können mit Wirkung ab dem 1. Januar 2007 bis zu einer Höhe von insgesamt 20% des Gesamtbetrages der Einkünfte oder 4 Promille der Summe seiner gesamten Umsätze und der im Kalenderjahr aufgewendeten Löhne und Gehälter als Sonderausgaben abgezogen werden. Zu diesen steuerbegünstigten Ausgaben gehören auch die Zuwendungen des Stifters im Rahmen der Erstdotation (Kapitalausstattung) der Stiftung. Leistungen, die diese Höchstbeträge übersteigen, können in den nachfolgenden Jahren weiter als Sonderausgaben abgezogen werden. Die frühere Sonderregelung für Großspenden ab EUR ,-- in 10b Abs. 1 S. 4 und 5 EStG ist ersatzlos entfallen. Spenden zur Förderung steuerbegünstigter Zwecke im Sinne der 52 bis 54 der AO in den Vermögensstock einer gemeinnützigen Stiftung können auf Antrag des Spenders im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen bis zu einem Betrag von EUR 1 Mio. zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach Absatz 1 Satz 1 abgezogen werden ( 10b Abs. 1a S. 1 EStG). Dieser besondere Abzugsbetrag bezieht sich auf den gesamten Zehnjahreszeitraum und kann der Höhe nach innerhalb dieses Zeitraums nur einmal in Anspruch genommen werden. Er kann im Veranlagungszeitraum der Zuwendung und in den folgenden neun Veranlagungszeiträumen geltend gemacht werden. Diese Zuwendung muss - anders als früher - nicht anlässlich der Neugründung einer Stiftung geleistet werden, so dass auch spätere Zustiftungen an eine schon (länger) bestehende steuerbegünstigte Stiftung begünstigt sind. Der zusätzliche Höchstbetrag für Spenden in den Vermögensstock einer Stiftung wurde mit Wirkung zum 1. Januar 2007 von EUR ,-- auf EUR 1 Mio. angehoben. Wegen einer noch zum alten Recht ergangenen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes (Urteil vom 3. August 2005, Az.: XI R 76/03, Bundessteuerblatt 2006, Teil II, S. 121) konnte bei zusammen veranlagten Ehegatten - de facto - der doppelte Höchstbetrag, also EUR 2 Mio. nur abgezogen werden, soweit beide Ehegatten wirtschaftlich in der Lage waren, derartige Zuwendungen zu leisten. Empfohlen wurde in diesem Zusammenhang, dass die Ehegatten die Leistungen von jeweils eigenen Bankkonten vornahmen. Sofern nur einer der Ehegatten wirtschaftlich zu einer solchen Stiftung in den Vermögensstock in der Lage war, konnte dieser III.

19 34 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 35 III. seinem Ehepartner vorab einen entsprechend hohen Betrag zuwenden, damit danach beide wirksam gemäß 10b Abs. 1a EStG spenden konnten. Allerdings mussten bei einer derartigen Vorab-Vermögensübertragung etwaige schenkungsteuerliche Konsequenzen zwischen den Ehegatten beachtet bzw. in Kauf genommen werden. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der für schenkungsteuerpflichtige Erwerbe unter Ehegatten (seit dem 1. Januar 2009) maßgebliche Freibetrag des 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG von EUR ,-- überschritten wird, und zwar innerhalb von 10 Jahren. Mehrere innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile werden nämlich nach 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG in der Weise zusammengerechnet, dass dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe (hin)zugerechnet werden, und zwar mit ihrem früheren Wert, so dass der Freibetrag dadurch überschritten werden könnte. Das Ehrenamtsstärkungsgesetz sieht demgegenüber für die Zeit ab 2013 vor, dass bei Ehegatten, die nach den 26, 26b EStG zusammen veranlagt werden, derartige Zuwendungen in das zu erhaltende Vermögen einer Stiftung - damit ist der sog. Vermögensstock der Stiftung gemeint - generell bis zu einem Gesamtbetrag von EUR 2 Mio. zusätzlich zu den Höchstbeträgen nach 10b Abs. 1 S. 1 EStG abgezogen werden können, ohne dass es darauf ankommt, ob beide Ehegatten wirtschaftlich zu derartigen Zuwendungen in der Lage sind. Der im Gesetz genannte Betrag von EUR 1 Mio. wird durch diese Neuregelung bei zusammen veranlagten Ehegatten im Ergebnis verdoppelt. Offen ist allerdings, ob die angesprochenen möglichen schenkungsteuerlichen Konsequenzen damit auch generell entfallen werden. Das Ehrenamtsstärkungsgesetz enthält dazu keine ausdrückliche Regelung. Spenden in das Vermögen einer Verbrauchsstiftung sind nach dem Ehrenamtsstärkungsgesetz nicht nach 10b Abs. 1a S. 1 EStG abzugsfähig. Bei einer sog. Verbrauchsstiftung ist das Vermögen zum Verbrauch bestimmt, so dass eine solche Stiftung kein zu erhaltendes Vermögen besitzen kann. Die mit 10b Abs. 1a EStG verfolgte Absicht des Gesetzgebers, Stiftungen die Möglichkeit zu eröffnen, das zugewandte Kapital auf längere Sicht hin für eine bessere Basis zur Erfüllung ihrer Aufgaben zu erhalten, um dadurch eine Steigerung der Erträge aus der Vermögensverwaltung zu erreichen, geht bei Verbrauchsstiftungen grundsätzlich ins Leere. Deshalb hat der Gesetzgeber klargestellt, dass Verbrauchsstiftungen keine Zuwendungen im Sinne des 10b Abs. 1a EStG erhalten können. Der Steuerpflichtige darf gemäß 10b Abs. 4 EStG auf die Richtigkeit der Bestätigung über Spenden (und Mitgliedsbeiträge) vertrauen, es sei denn, dass er die Bestätigung durch unlautere Mittel oder falsche Angaben erwirkt hat oder dass ihm die Unrichtigkeit der Bestätigung bekannt oder infolge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war (sog. Vertrauensschutz zugunsten des Spenders ). Wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (sog. Ausstellerhaftung ) oder wer veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (sog. Veranlasserhaftung ), haftet (quasi im Gegenzug ) für die entgangene Steuer (sog. Spendenhaftung ). Diese ist mit 30% des zugewendeten Betrags anzusetzen. Der Gesetzgeber hat im Rahmen des Ehrenamtsstärkungsgesetzes die Spendenhaftung in der Weise geändert, dass (auch) bei einer zweckfremden Verwendung (im Rahmen der Veranlasserhaftung ) künftig nur noch derjenige haftet, wer eine solche zweckfremde Verwendung vorsätzlich oder grob fahrlässig veranlasst hat. Bei einer zweckfremden Verwendung wird also nicht mehr (quasi automatisch) eine Haftung eintreten. In den Fällen des Satzes 2 zweite Alternative ( Veranlasserhaftung ) ist im Übrigen vorrangig der Zuwendungsempfänger in Anspruch zu nehmen, also die Stiftung. Die in diesen Fällen für den Zuwendungsempfänger handelnden natürlichen Personen sind nur dann in Anspruch zu nehmen, wenn die entgangene Steuer nicht nach 47 AO erloschen ist und Vollstreckungsmaßnahmen gegen den Zuwendungsempfänger, also die Stiftung, nicht erfolgreich sind. 2. Abgeltungsteuer Seit dem 1. Januar 2009 werden Einkünfte aus Kapitalvermögen (i. S. d. 20 EStG) grundsätzlich einer 25%-igen Abgeltungsteuer zzgl. Solidaritätszuschlag und (ggf.) zzgl. Kirchensteuer unterworfen. Diese Einführung der Abgeltungsteuer kann Auswirkungen auf die aus dem Spendenabzug abzuleitenden Steuerermäßigungen haben, da im Rahmen der niedrigen Pauschalbesteuerung von Kapitalerträgen mit einem Sondersteuersatz von 25% ein Spendenabzug nicht mehr vorgesehen ist. Der Zuwendungsabzug wird somit dann keinen Steuerspareffekt zur Folge haben, wenn nur der Abgeltungsteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen bezogen werden und der durchschnittliche Einkommensteuersatz von 25% auch unter Berücksichtigung des steuerbegünstigten Zuwendungsabzugs nicht unterschritten wird. Hier bleibt es beim Abzug der Abgeltungsteuer ohne Berücksichtigung der grundsätzlich als Sonderabgaben abziehbaren Spenden. In Grenzfällen kann ein Antrag nach 32d Abs. 6 EStG gestellt werden (sog. Günstigerprüfung ). 32d EStG enthält einen gesonderten Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen. Nach 32d Abs. 6 EStG werden auf Antrag des Steuerpflichtigen - hier: des Spenders - dessen Kapitaleinkünfte seinen steuerpflichtigen Einkünften hinzugerechnet und der tariflichen Einkommensteuer unterworfen, wenn dies zu einer niedrigeren Einkommensteuer (einschließlich Zuschlagsteuern wie z. B. Kirchensteuer) führt, wenn also bei ihm der Abgeltungssteuersatz von 25% damit unterschritten wird. Dieser Antrag kann aber in einem Veranlagungszeitraum nur einheitlich für sämtliche Kapitalerträge gestellt werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten kann der Antrag nur für sämtliche Kapitalerträge beider Ehegatten gestellt werden. 3. Sonstige steuerliche Gesichtspunkte a) Überführung von Privatvermögen Die unentgeltliche Überführung von Privatvermögen, z. B. von Wertpapieren oder Grundstücken, in eine steuerbegünstigte Stiftung unterliegt beim Stifter grundsätzlich nicht der Ertragsbesteuerung. Dies gilt auch für sog. wesentliche Beteiligungen im Sinne des 17 EStG bzw. für sog. einbringungsgeborene Anteile nach 21 UmwStG. Eine wesentliche Beteiligung in diesem Sinne liegt vor, wenn der Einbringende innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Einbringung der Beteiligung am Kapital der Kapitalgesellschaft zu mehr als 1% unmittelbar oder mittelbar beteiligt war. III.

20 36 BDO AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Gemeinnützige Stiftungen III. Die gemeinnützige Stiftung 37 III. Einbringungsgeborene Anteile im Sinne des 22 UmwStG liegen vor bei GmbH- Anteilen, die bei der Einbringung eines Betriebes, Teilbetriebes oder Mitunternehmeranteiles (gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten) unter dem gemeinen Wert, also zu Buch- oder Zwischenwerten, in eine GmbH entstanden sind. Werden derartige einbringungsgeborene Anteile veräußert, kann es zu einer Versteuerung des dabei erzielten Veräußerungsgewinnes kommen. Bei einer unentgeltlichen Übertragung in eine steuerbegünstigte Stiftung ist dies aber grundsätzlich ausgeschlossen. Umsatzsteuerliche Aspekte sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. b) Überführung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Als Zuwendung im Sinne des 10b EStG gilt auch die Zuwendung von (einzelnen) Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen ( 10b Abs. 3 S. 1 EStG). Werden Einzelwirtschaftsgüter, die zum Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens oder einer Mitunternehmerschaft rechnen, unentgeltlich auf eine gemeinnützige Stiftung übertragen, liegt tatbestandlich zwar eine Entnahme vor. Diese Entnahme ist jedoch zum Buchwert gem. 6 Abs. 1 Nr. 4 S. 5 EStG möglich, wenn das entnommene Wirtschaftsgut steuerbegünstigten Zwecken dient. Erfolgt eine anderweitige Nutzung, z. B. im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes, verbleibt es bei dem Prinzip der Entnahme-Besteuerung nach 6 Abs. 1 Nr. 4 S. EStG und der damit verbundenen Aufdeckung von stillen Reserven. Nach 10b Abs. 3 S. 2 EStG bemisst sich bei einem Wirtschaftsgut, das unmittelbar vor seiner Zuwendung einem Betriebsvermögen entnommen worden ist, die Zuwendungshöhe nach dem bei der Entnahme angesetzten Wert und der auf die Entnahme entfallenden Umsatzsteuer. Mit dieser Formulierung soll klargestellt werden, dass bei der Zuwendung eines Wirtschaftsguts, das unmittelbar vor der Zuwendung aus dem Betriebsvermögen entnommen wurde, bei der Ermittlung der Zuwendungshöhe auch die auf die Entnahme entfallende Umsatzsteuer zu berücksichtigen ist. Die Umsatzsteuer ist ein eigenständiger Bestandteil der Zuwendungshöhe. Die Entnahme von einzelnen Vermögensgegenständen aus einem Einzelunternehmen des Stifters bzw. aus einer Personengesellschaft stellt eine umsatzsteuerbare sog. unentgeltliche Wertabgabe i. S. d. 3 Abs. 9a UStG dar, für den eine Umsatzsteuerbefreiung regelmäßig nicht anwendbar ist. Eine solche Entnahme ist vielmehr zumeist umsatzsteuerpflichtig. c) Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen Die unentgeltliche Übertragung eines Betriebes, Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils auf eine steuerbegünstigte Stiftung kann gem. 6 Abs. 3 EStG ertragsteuerneutral ohne Aufdeckung der stillen Reserven erfolgen. Ein Teilbetrieb ist ein mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteter, organisch geschlossener Teil eines Gesamtbetriebs, der für sich betrachtet alle Merkmale eines Betriebs im Sinne des EStG aufweist und für sich lebensfähig ist (so das Bundesfinanzministerium in R 16 Abs. 3 S. 1 EStR 2012). Die Beurteilung, ob im konkreten Fall ein Teilbetrieb vorliegt oder nicht, ist in der Praxis häufig durchaus schwierig. Unter einem Mitunternehmeranteil ist die Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft zu verstehen, also insbesondere an einer gewerblichen BGB-Gesellschaft, OHG oder KG. Ein Mitunternehmer entfaltet über seine Beteiligung eine sog. Unternehmerinitiative und trägt ein sog. Unternehmerrisiko; sein Anteil an der Personengesellschaft ist deshalb nicht der Vermögensverwaltung bzw. - bei natürlichen Personen - der Privatsphäre zuzuordnen. Eine solche unentgeltliche Übertragung stellt umsatzsteuerlich zumeist eine nicht umsatzsteuerbare sog. Geschäftsveräußerung im Ganzen nach 1 Abs. 1a S. 2 UStG dar. Eine solche Geschäftsveräußerung löst keine Umsatzsteuer aus, gleichgültig, ob sie entgeltlich oder - wie hier - unentgeltlich erfolgt, weil es nach der Gesetzesregelung bei ihr generell an einem - für die Umsatzsteuer unverzichtbaren - sog. Leistungsaustausch mangelt. Nach einem rechtskräftigen Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 1. März 2010 (Az.: 2 K 1592/2009, Deutsches Steuerrecht Entscheidungsdienst 2011, S. 496) ist der Begriff der Geschäftsveräußerung im Ganzen im Sinne des 1 Abs. 1a UStG aber ein umsatzsteuerlich autonomer Begriff und einheitlich im Sinne des EU-Rechts auszulegen mit der Folge, dass (nationale) ertragsteuerliche Überlegungen (z. B. im Hinblick auf sog. Teilbetriebsveräußerungen im Sinne des 16 EStG) für ihn nicht maßgeblich sind. Im Einzelfall kann also trotz des Vorliegens eines Teilbetriebs keine Geschäftsveräußerung im Ganzen gegeben sein. Dies ist für die hier angesprochenen Sachverhalt der unentgeltlichen Übertragung aber ohne Bedeutung, weil mangels Entgeltlichkeit kein Leistungsaustausch vorliegt und damit keine umsatzsteuerlichen Konsequenzen eintreten (können). Im Hinblick auf eine Geschäftsveräußerung im Ganzen im umsatzsteuerlichen Sinne muss stets im Rahmen einer Gesamtwürdigung festgestellt werden, ob die übertragenen Vermögensgegenstände ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen - so ausdrücklich das Bundesfinanzministerium in einem Schreiben vom 3. Januar 2012 (Az.: IV D 2 - S 7100-b/11/10001, BStBl 2012 I S. 76) - und der Erwerber dies auch tatsächlich tut. Ob dies im konkreten Einzelfall gegeben ist oder nicht, ist gleichfalls häufig schwierig zu entscheiden. E. BESTEUERUNG DER VERMÖGENSAUSSTATTUNG BEI DER STIFTUNG III. Die Vermögensausstattung bei Errichtung einer steuerbegünstigten Stiftung mit Grundstockvermögen stellt eine unentgeltliche Zuwendung dar, da der Stifter im Gegenzug keine Mitgliedschaftsrechte an der Stiftung erlangt ( 1 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 i. V. m. 3 Abs. 2 Nr. 1 bzw. 7 Abs. 1 Nr. 8 ErbStG). Eine solche unentgeltliche Zuwendung an eine steuerbegünstigte Stiftung ist grundsätzlich von der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer befreit. Unentgeltliche Zuwendungen, also Schenkungen unter Lebenden und Erbschaften, an inländische Stiftungen, die nach ihrer Satzung und nach ihrer tatsächlichen Geschäftsführung