Bewertungsgesetz. Gleich lautende Erlasse. der obersten Finanzbehörden der Länder. vom 5. Juni 2014

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1 Bewertungsgesetz Gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 5. Juni 2014 Bewertung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft oder einer Beteiligung an einer Personengesellschaft für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer in Sonderfällen 1. Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften 1.1 Nach 11 Absatz 2 BewG sind nicht notierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Wenn sich der gemeine Wert nicht aus Verkäufen unter fremden Dritten ableiten lässt, die weniger als ein Jahr zurückliegen, ist er unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft, einer anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode oder im vereinfachten Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) zu ermitteln. Dabei darf der Substanzwert der Gesellschaft nicht unterschritten werden. Da es sich bei dem vereinfachten Ertragsweitverfahren um ein typisierendes Verfahren handelt, sind die Modalitäten der Bewertung in 199 ff BewG abschließend geregelt. 1.2 Besondere Elmstände, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts im vereinfachten Ertragsweitverfahren und beim Ansatz mit dem Substanzwert nicht hinreichend zum Ausdruck gekommen sind, können nicht durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden. Dazu zählen insbesondere die nachhaltig unverhältnismäßig geringen Erträge bei einem großen Vermögen des Elntemehmens, die schwere Verkäuflichkeit der Anteile, eine Zusammenfassung aller oder mehrerer Anteile in einer Hand, die bei einem Verkauf der Anteile bzw. einer Liquidation der Gesellschaft anfallenden Ertragsteuern, eine Unterkapitalisierung, das Fehlen eigener Betriebsgrundstücke und -gebäude und

2 -2 - die Vorteile, die eine Kapitalgesellschaft aus der Verbindung zu anderen Unternehmen der Anteilseigner zieht. 1.3 Als besondere Umstände, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nach allen Bewertungsverfahren nicht zu berücksichtigen sind, sind auch ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, z. B. Verfügungsbeschränkungen, anzusehen ( 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 BewG). 1.4 Liegt der besondere Umstand darin, dass die Anteile an der Gesellschaft keinen Einfluss auf die Geschäftsführung gewähren, kommt bei der Ermittlung des Werts im vereinfachten Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) und beim Ansatz des Substanzwerts kein Abschlag in Betracht. Entsprechendes gilt für den Paketzuschlag; vgl. RB 11.6 Abs. 2ErbStR Wegen der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften im vereinfachten Ertragsweitverfahren bei Neugründungen vgl. R B Abs. 4 und 6 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 ErbStR Beim Ansatz des Substanzwerts bleibt der Umstand, dass es sich um eine Neugründung handelt, unberücksichtigt. 1.6 Das vereinfachte Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) ist grundsätzlich auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Gesellschaften anwendbar, zu deren Vermögen Anteile oder Beteiligungen an nachgeordneten Gesellschaften gehören. Allerdings ist bei komplexen Strukturen von verbundenen Unternehmen dessen Anwendung grundsätzlich ausgeschlossen (R B Abs. 4 und 6 Satz 1 Nr. 1 ErbStR 2011). Sofern das vereinfachte Ertragsweitverfahren angewendet wird, sind Anteile und Beteiligungen an nachgeordneten Gesellschaften mit ihrem eigenständig ermittelten gemeinen Wert anzusetzen ( 200 Abs. 2 und 3 BewG). Entsprechendes gilt bei der Ermittlung des Substanzwerts, der jedoch nur anzusetzen ist, wenn die Prüfung ergibt, dass er höher ist als der im vereinfachten Ertragsweitverfahren oder unter Berücksichtigung der Ertragsaussichten des Unternehmens oder einer

3 -3 - anderen anerkannten, auch im gewöhnlichen Geschäftsverkehr für nichtsteuerliche Zwecke üblichen Methode ermittelte Wert ( 11 Abs. 2 Satz 2 und 3 BewG). 1.7 Das vereinfachte Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) ist grundsätzlich auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an Organgesellschaften oder Organträgergesellschaften anwendbar. Allerdings ist bei komplexen Strukturen von verbundenen Elnternehmen dessen Anwendung grundsätzlich ausgeschlossen (R B Abs. 4 und 6 Satz 1 Nr. 1 ErbStR 2011). Sofern das vereinfachte Ertragsweitverfahren bei der Organgesellschaft angewendet wird, sind dabei deren Betriebsergebnisse anzusetzen. Bei der Ermittlung der Betriebsergebnisse sind der Aufwand aus Gewinnabführungen an den Organträger und der Ertrag aus Verlustübemahmen des Organträgers nicht zu berücksichtigen ( 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG). Die Betriebsergebnisse sind um den darauf entfallenden pauschalen Ertragsteueraufwand zu kürzen ( 202 Abs. 3 BewG). Sofern das vereinfachte Ertragsweitverfahren bei der Organträgergesellschaft angewendet wird, ist dabei die Beteiligung an der Organgesellschaft mit ihrem eigenständig ermittelten gemeinen Wert anzusetzen ( 200 Abs. 2 und 3 BewG). Die Betriebsergebnisse der Organträgergesellschaft sind um den Aufwand aus der Übernahme von Verlusten der Organgesellschaft zu erhöhen ( 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Buchstabe f BewG) und den Ertrag aus Gewinnabführungen der Organgesellschaft zu kürzen ( 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchstabe f BewG). Die verbleibenden Betriebsergebnisse sind um den pauschalen Ertragsteueraufwand zu kürzen ( 202 Abs. 3 BewG). Ein zusätzlicher Abzug von Ertragsteueraufwand auf die Erträge der Organgesellschaft ist bei der Organträgergesellschaft ausgeschlossen. Tz. 1.6 Sätze 3 und 4 gelten entsprechend. 1.8 Das vereinfachte Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) ist auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Anteilen an einer GmbH, die Komplementärin einer GmbH & Co. KG ist, anwendbar.

4 -4 - Bei Anteilen an einer Komplementär-GmbH liegt jedoch regelmäßig ein Fall von geringer Bedeutung vor, wenn sie zusammen mit der (anteiligen) Beteiligung an der GmbH & Co. KG übertragen werden und die Komplementär-GmbH neben der Kostenerstattung für die Geschäftsführung der KG nur ein Entgelt für die Übernahme des Haftungsrisikos erhält, aber keine Geschäfte im eigenen Namen betreibt. Ist in der Feststehungserklärung der KG der Substanzwert der Anteile an der Komplementär- GmbH angegeben, kann dieser grundsätzlich übernommen werden. 1.9 Bei Anteilen an einer Gesellschaft in Liquidation ist als gemeiner Wert in der Regel der Substanzwert anzusetzen. Es bestehen keine Bedenken, den Liquidationswert anzusetzen (R B 11.3 Abs. 9 ErbStR 2011) Sind Anteile an einer Gesellschaft mit ungleichen Rechten ausgestattet, ist deren Berücksichtigung regelmäßig weder im Rahmen des vereinfachten Ertragsweitverfahrens noch beim Substanzwert möglich ( 97 Abs. Ib Satz 1 BewG) Hält die Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu bewerten sind, eigene Anteile, wirkt sich dies nicht auf die Bewertung der Gesellschaft aus. Die eigenen Anteile sind erst im Rahmen der Aufteilung des Werts der Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen. Sie mindern den Wert des gesamten Nennkapitals um ihren Nennwert ( 97 Abs. Ib BewG; RB 11.5 Satz 1 ErbStR2011) Der gemeine Wert nicht notierter Anteile an einer Kapitalgesellschaft kann aufgrund der Haftungsbeschränkung des Gesellschafters nicht negativ sein, auch wenn der Wert des Betriebsvermögens der Gesellschaft, der sich aus einem Gutachten, nach dem vereinfachten Ertragsweitverfahren oder als Substanzwert ergibt, negativ ist. Der Wert nicht notierter Anteile an Kapitalgesellschaften ist in diesem Fall mit 0 EUR festzustehen. Soweit die Einlage des Gesellschafters noch nicht oder noch nicht vollständig erbracht wurde, hat dies keine Auswirkung auf den gemeinen Wert der Anteile. In Erbfällen hegt bei unmittelbarer Beteiligung hinsichtlich der ausstehenden Einlage eine Nachlassverbindlichkeit i. S. d. 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStGvor und bei Schenkungen eine Gegenleistung, unabhängig davon, ob diese bereits eingefordert wurde. Bei

5 - 5 - mittelbaren Beteiligungen ist im mehrstufigen Feststellungsverfahren die ausstehende Einlage im Rahmen der Bewertung der übergeordneten Gesellschaft zu berücksichtigen. 2. Bewertung von Beteiligungen an Personengesellschaften 2.1 Allgemeines Nach 11 Abs. 2i. V. m. 109 BewG sind das Betriebsvermögen und die Beteiligungen an Personengesellschaften mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Tz. 1.1 gilt entsprechend Besondere Umstände, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts im vereinfachten Ertragsweitverfahren und bei der Bewertung mit dem Substanzwert nicht hinreichend zum Ausdruck gekommen sind, können nicht durch Zu- und Abschläge berücksichtigt werden. Tz. 1.2 gilt entsprechend Als besondere Umstände, die bei der Ermittlung des gemeinen Werts nach allen Bewertungsverfahren nicht zu berücksichtigen sind, sind ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse, z. B. Verfügungsbeschränkungen, anzusehen ( 9 Abs. 2 Satz 3 und Abs. 3 BewG) Wegen der Bewertung von Gewerbebetrieben oder Beteiligungen an Gesellschaften im vereinfachten Ertragsweitverfahren bei Neugründungen vgl. R B Abs. 4 und 6 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 ErbStR Beim Ansatz des Substanzwerts bleibt der Umstand, dass es sich um eine Neugründung handelt, unberücksichtigt Das vereinfachte Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) ist grundsätzlich auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Gewerbebetrieben oder Beteiligungen an Gesellschaften anwendbar, zu deren Vermögen Anteile oder Beteiligungen an nachgeordneten Gesellschaften gehören. Tz. 1.6 gilt entsprechend Das vereinfachte Ertragsweitverfahren ( 199 ff BewG) ist auch bei der Ermittlung des gemeinen Werts von Organträgern anwendbar. Tz. 1.7 gilt entsprechend.

6 Bei einem Gewerbebetrieb oder einer Beteiligung an einer Gesellschaft in Liquidation ist als gemeiner Wert in der Regel der Substanzwert anzusetzen. Tz. 1.9 gilt entsprechend. 2.2 Besonderheiten bei Kommanditgesellschaften Bei einer Kommanditgesellschaft haften die Kommanditisten im Außenverhältnis für Schulden der Gesellschaft grundsätzlich nur bis zur Höhe ihrer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme ( 161 Abs. 1 i. V. m. 171 Abs Halbsatz und 172 Abs. 2 HGB). Die Haftung ist ausgeschlossen, soweit der Kommanditist seine Einlage geleistet und nicht wieder zurückerhalten hat ( 171 Abs Halbsatz i. V. m. 172 Abs. 4 HGB) Behandlung beim Kommanditisten Gesamthandsvermögen Dem Kommanditisten kann grundsätzlich kein negativer Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft ( 97 Abs. la Nr. 1 BewG) zugerechnet werden, wenn er seine Kommanditeinlage vollständig erbracht hat und soweit er nicht nachschusspflichtig ist (R B 97.3 Abs. 1 Satz 3 ErbStR 2011). Der Wert des Anteils des Kommanditisten am Gesamthandsvermögen ist in diesem Fall mit 0 EUR anzusetzen. Abweichend von diesem Grundsatz gilt Folgendes: a) Hat der Kommanditist seine Kommanditeinlage noch nicht oder noch nicht vollständig erbracht (ausstehende Pflichteinlage), ist ihm im Rahmen der Bewertung der Beteiligung der nach 97 Abs. la Nr. 1 BewG ermittelte Wert bis zur Höhe seiner ausstehenden Einlage als negativer Wert am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft zuzurechnen. b) In Fällen einer vertraglich vereinbarten Nachschusspflicht eines Kommanditisten kann diesem im Rahmen der Bewertung der Beteiligung der nach 97 Abs. la Nr. 1 BewG ermittelte Wert als negativer Wert am Gesamthandsvermögen bis zur Höhe seiner noch ausstehenden Nachschussverpflichtung zugerechnet werden. Voraussetzung ist hierbei, dass der nachzuschießende Betrag zum BewertungsStichtag bereits eingefordert war.

7 -7- Diese Sachverhalte werden bereits im Rahmen der Bewertung der Beteiligung berücksichtigt. Demzufolge ist bei unmittelbarer Beteiligung in Erbfällen keine Nachlassverbindlichkeit i. S. d. 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähig und bei Schenkungen handelt es sich nicht um eine Gegenleistung. Entsprechend ist eine ausstehende Pflichteinlage und eine ausstehende vertraglich vereinbarte Nachschusspflicht von übergeordneten Elntemehmen ausschließlich über den Wert der Beteiligung zu erfassen. Die Berücksichtigung als Nachlassverbindlichkeit, Gegenleistung oder zusätzlich bei der Bewertung des übergeordneten Elnternehmens scheidet auch dann aus, wenn die vertraglich vereinbarte Nachschusspflicht noch nicht eingefordert wurde. Wie eine ausstehende Pflichteinlage sind die nachfolgenden Fälle zu behandeln: Der Kommanditist hat Entnahmen getätigt, die unter Berücksichtigung der von ihm erbrachten Einlagen und der ihm zuzurechnenden Gewinne und Verluste zu einem Wiederaufleben der Haftung geführt haben ( 172 Abs. 4 Satz 2 HGB). Die im Handelsregister eingetragene Höhe der Hafteinlage des Kommanditisten übersteigt die Höhe seiner Pflichteinlage und insoweit ist tatsächlich eine Außenhaftung eingetreten (sog. übersteigende Außenhaftung ) Sonderbetriebsvermögen Die Wirtschaftsgüter und Schulden des Sonderbetriebsvermögens stehen ausschließlich im Eigentum des Kommanditisten. Der Gesamtwert des übertragenen Sonderbetriebsvermögens ist dem Kommanditisten vollständig zuzurechnen ( 97 Abs. lanr. 2 BewG), unabhängig davon, ob der Gesamtwert positiv oder negativ ist. Auch wenn der Anteil am Gesamthandsvermögen negativ ist und eine Beschränkung auf 0 EUR erfolgt (vgl. unter ), ist das Sonderbetriebsvermögen mit seinem vollständigen Wert anzusetzen Behandlung bei Komplementären Dem Komplementär wird der nach 97 Abs. la Nr. 1 BewG ermittelte Anteil am Wert des Gesamthandsvermögens der Gesellschaft zugerechnet, unabhängig davon, ob er positiv oder negativ ist.

8 2.3 Besonderheiten bei übrigen Personengesellschaften Für die Zurechnung eines negativen Werts am Gesamthandsvermögen der Gesellschaft ( 97 Abs. la Nr. 1 BewG) ist bei übrigen Personengesellschaften zu prüfen, ob ein Gesellschafter einem Komplementär oder einem Kommanditisten vergleichbar ist. Hierauf sind die Regelungen in Tz und entsprechend anzuwenden. 3. Anwendung Der Erlass ist auf alle Erwerbe anzuwenden, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2008 entstanden ist, soweit Feststellungsbescheide noch nicht bestandskräftig sind. Entsprechendes gilt für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 31. Dezember 2006 und vor dem 1. Januar 2009 entstanden ist, wenn der Erwerber einen Antrag nach Artikel 3 des ErbStRG auf rückwirkende Anwendung des durch das ErbStRG geänderten, am 1. Januar 2009 in Kraft getretenen Erbschaftsteuer- und Bewertungsrechts gestellt hat.

9 -9- Ministerium für Finanzen nnd Wirtschaft Baden-Württemberg 3 - S 3102/17 Bayerisches Staatsministerinm der Finanzen, für Landesentwicklnng nnd Heimat 34 - S /14 Senatsverwaltnng für Finanzen Berlin IIID- S /13-1 Ministerinm der Finanzen des Landes Brandenbnrg 36- S #001 Die Senatorin für Finanzen der Freien Hansestadt Bremen S Finanzbehörde der Freien nnd Hansestadt Hambnrg 53 - S /12 Hessisches Ministerinm der Finanzen S3102 A-041-II6a Finanzministerinm Mecklenbnrg-Vorpommern IV - S Niedersächsisches Finanzministerinm S Finanzministerinm des Landes Nordrhein-Westfalen S VA6 Ministerinm der Finanzen des Landes Rheinland-Pfalz S 3102 A Saarland Ministerinm für Finanzen nnd Enropa B/5-S3102-l#005 Sächsisches Staatsministerinm der Finanzen 35-S 3102/16/2-2014/30681 Ministerinm der Finanzen des Landes Sachsen-Anhalt 46-S Finanzministerinm des Landes Schleswig-Holstein VI 35-S Thüringer Finanzministerinm S 3102 A-09