Bestimmungen im neuen Rechnungslegungsrecht

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1 thomas koller ralph schäfli Die Geldflussrechung geniesst als Bindeglied zwischen Bilanz und Erfolgsrechung schon seit Jahrzehnten breite Anerkennung in der Praxis. Mit dem neuen Recht wird das Instrument nun auch für grössere Unternehmungen zum gesetzlich vorgeschriebenen Element der Rechnungslegung. Weiter ist der Anhang zur Jahresrechnung konzeptionell überarbeitet, ergänzt und teilweise entschlackt worden. Im Folgenden werden diese beiden Aspekte des neuen Rechts, vor allem aus KMU-Optik, beleuchtet. Bestimmungen im neuen Rechnungslegungsrecht 1. Geldflussrechnung 1.1 Zweck. Neben dem Gewinn stellt der Cashflow eine der zentralen Grössen für die Beurteilung der Finanzlage eines Unternehmens dar. Der Cashflow wird dabei als Veränderung eines Fonds (zum Beispiel Flüssige Mittel) verstanden und die Geldflussrechnung legt die verschiedenen Einflussgrössen auf die Fondsveränderung während eines Geschäftsjahres offen. Sie ist somit ein elementares Instrument für die Einschätzung der Finanzlage des Unternehmens, insbesondere für die Beurteilung der Entwicklung der Zahlungsfähigkeit [1]. Das neue Rechnungslegungsrecht erhebt nun die Geldflussrechnung zum gesetzlichen Erfordernis für grössere Unternehmungen. 1.2 Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung. Die Pflicht zur Erstellung einer Geldflussrechnung wurde auf die grösseren Unternehmungen [2] im Sinne der Rechnungslegungsvorschriften beschränkt [3]. Dies ist an und für sich zu bedauern, da gerade die Geldflussrechnung im KMU- Umfeld zu einem unverzichtbaren Führungsinstrument geworden ist und oftmals wertvollere Informationen liefert als die Bilanz oder Erfolgsrechnung. Zudem ist die Erstellung einer einfachen Geldflussrechnung mit überschaubarem Aufwand verbunden. Hier wurde unseres Erachtens die Chance verpasst, die Transparenz der Jahresrechnung für alle Unternehmungen tatsächlich zu erhöhen. Mit der Beschränkung auf die grösseren Unternehmungen ist auch klar, dass Einzelunternehmungen und Personengesellschaften von der Erstellung befreit sind, da die Definition der grösseren Unternehmungen an die Pflicht zur ordentlichen Revision anknüpft. Ebenfalls auf die Erstellung einer Geldflussrechnung können Unternehmungen verzichten, wenn das Unternehmen selbst oder eine juristische Person, welche das Unternehmen kontrolliert, eine Konzernrechnung nach anerkanntem Standard zur Rechnungslegung erstellt [4]. 1.3 Inhalt und Darstellung der Geldflussrechnung. Das Gesetz verzichtet auf ein fixes Gliederungsschema und verlangt sehr allgemein die Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus der Geschäftstätigkeit, der Investitionstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit (vgl. Abbildung 1). Es wird dem Ersteller somit weitgehend freie Hand gelassen, wie die Veränderung der verschiedenen Geldflüsse dargestellt werden soll. Als Minimalanforderung wird zumindest die Orientierung an den Bilanzgliederungsvorschriften des Art. 959 a revidiertes Obligationenrecht (revor) erwähnt [5]. So sind also beispielsweise bei der Darstellung der Veränderung der flüssigen Mittel aus Finanzierungstätigkeit mindestens die Investitions- bzw. Desinvestitionsvorgänge für Finanzanlagen, Beteiligungen, Sachanlagen, immaterielle Werte sowie nicht einbezahltes Grundkapital offenzulegen. In der Praxis hat sich unter anderem die Detaildarstellung gemäss Swiss GAAP FER bewährt. Daher sei für die detaillierte Darstellung der Geldflussrechnung auf die entsprechende Fachempfehlung verwiesen [6]. Die Ermittlung des Geldflusses aus Geschäfts tätigkeit kann sowohl direkt (fondswirksame Erträge ab züglich fondswirksame Aufwendungen) als auch wie in der Praxis üblich indirekt (Erfolg zuzüglich nicht fondswirksame Aufwendungen abzüglich nicht fondswirksame Erträge) erfolgen. THOMAS KOLLER, DIPL. TREUHANDEXPERTE, PARTNER, MITGLIED DER SUBKOMMISSION RECH- NUNGSLEGUNG NATIONAL DER TREUHAND-KAMMER, OBT AG, ZÜRICH RALPH SCHÄFLI, DIPL. WIRTSCHAFTS- PRÜFER, OBT AG, ZÜRICH 880 Der Schweizer TreuhändeR

2 rechnungswesen Abbildung 1: inhalt der geldflussrechnung im Überblick aus Betriebstätigkeit aus Investitionstätigkeit aus Finanzierungstätigkeit = Total Veränderung flüssige Mittel Geschäftsjahr 1.4 Zulässige Fonds. Mit dem Begriff Geldflussrechnung wird signalisiert, dass die zulässigen Fonds eng auszulegen sind und sich auf flüssige Mittel und geldnahe Vermögenspositionen beschränken. Der in der Praxis nach wie vor anzutreffende Fonds Netto-Umlaufvermögen erfüllt die gesetzlichen Anforderungen unseres Erachtens nicht. Zulässig sind die Fonds Flüssige Mittel und Netto-Flüssige Mittel. Der Fonds Flüssige Mittel umfasst Bargeld und Sichtguthaben bei Banken und sonstigen Finanzinstituten. Dazu gehören auch äusserst liquide Finanzmittel, die jederzeit in flüssige Mittel umgewandelt werden können und nur unwesentlichen Wertschwankungen unterliegen. Beim Fonds Netto-Flüssige Mittel, werden zusätzlich Bank-Kontokorrente abgezogen, sofern sie zu den Zahlungsmitteln gezählt werden können. Abbildungen 2 bis 4 zeigen ein Beispiel einer Geldflussrechnung Fonds Flüssige Mittel bzw. Fonds Netto-Flüssige Mittel (indirekte Ermittlung des Geldflusses aus Betriebstätigkeit). 2. Der Anhang im neuen Rechnungslegungsrecht Mit dem neuen Rechnungslegungsgesetz werden die Bestimmungen zu den Anhangangaben revidiert. Art. 959 c revor und Art. 961 a revor werden die heute geltenden Regelungen von Art. 663 b Obligationenrecht (OR) ablösen. Der Anhang ist Bestandteil der Jahresrechnung und dient der Ergänzung und Erläuterung der Bilanz und Erfolgsrechnung mit dem Ziel, einer Drittperson ein zuverlässiges Bild zur wirtschaftlichen Lage des Unternehmens zu vermitteln. 2.1 Pflicht zur Erstellung des Anhangs. Die Pflicht zur Erstellung des Anhangs knüpft an die Pflicht zur Buchführung und Rechnungslegung an. Demnach besteht die Pflicht zur Erstellung des Anhangs für alle juristischen Per- Abbildung 2: Bilanz X-AG mit Fondsveränderung X-AG/Bilanz per: Fonds Flüssige Mittel Fonds Netto- Flüssige Mittel Flüssige Mittel Forderungen aus Lieferungen Materialvorräte Aktive Rechnungsabgrenzung Total Umlaufvermögen Mobile Sachanlagen Finanzanlagen Immobile Sachanlagen Total Anlagevermögen Total Aktiven Verbindlichkeiten aus L/L Bankschulden kurzfristig Übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Passive Rechnungsabgrenzung Kurzfristiges Fremdkapital Bankschulden langfristig Rückstellungen Langfristiges Fremdkapital Aktienkapital Gesetzliche Reserven Bilanzgewinn Jahresgewinn Eigenkapital Total Passiven Der Schweizer Treuhänder 881

3 Abbildung 3: Geldflussrechnung Fonds Flüssige Mittel X-AG/Geldflussrechnung 2013 Fonds Flüssige Mittel Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Cashflow Netto-Umlaufvermögen Veränderung Forderungen aus Lieferung Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung Geldfluss aus Betriebstätigkeit Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien Geldfluss aus Investitionstätigkeit Veränderung Bankschulden kurzfristig Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Veränderung Fonds Flüssige Mittel Nachweis Bestand flüssige Mittel Bestand flüssige Mittel Veränderung Fonds Flüssige Mittel sonen, Einzelunternehmen und Personengesellschaften mit einem Umsatzerlös von mindestens CHF im letzten Geschäftsjahr. Gemäss Art. 959 c Abs. 3 revor können Einzelunternehmen und Personengesellschaften, welche nicht zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmen [2] verpflichtet sind, auf die Erstellung des Anhangs verzichten. In diesem Fall ist zu beachten, dass im Sinne der Mindestgliederung zusätzlich geforderte Angaben in der Bilanz und Erfolgsrechnung direkt ausgewiesen werden müssen. Es stellt sich in diesem Zusammenhang aber die Frage, welche Einzelunternehmungen und Personengesellschaften denn überhaupt zur Rechnungslegung nach den Vorschriften für grössere Unternehmungen, und somit zur Erstellung eines Anhangs, verpflichtet sein könnten. Die Definition der grösseren Unternehmungen im vorliegenden Rechnungslegungsrecht knüpft an der Pflicht zur ordentlichen Revision an. Von dieser sind Einzelunternehmungen und Personengesellschaften explizit befreit. Es liegt somit die Vermutung nahe, dass es sich um ein Versehen des Gesetzgebers handelt und Einzelunternehmungen und Personengesellschaften generell von der Erstellung des Anhangs befreit sind. Für Gesellschaften innerhalb einer Unternehmensgruppe besteht die Möglichkeit, auf die von Art. 961 a revor verlangten zusätzlichen Angaben im Anhang zu verzichten, wenn diese in einer nach geltenden Vorschriften erstellten Konzernrechnung zusammengefasst werden. Vereine müssen einen Anhang erstellen, sobald sie der Pflicht zur Eintragung im Handelsregister unterliegen. Für Stiftungen, die von der Revisionspflicht befreit sind, entfällt die Pflicht zur Erstellung des Anhangs. In diesen Fällen genügt dem Gesetzgeber die Buchführung über die Einnahmen und Ausgaben [7]. 2.2 Inhalt des Anhangs. Der neue Art. 959 c revor definiert den vorgesehenen Inhalt in vier Absätzen. Während der erste Absatz allgemeine Aspekte zur Ergänzung und Erläuterung der Bilanz und Erfolgsrechnung regelt, werden im zweiten Absatz spezifische Offenlegungspflichten genannt. Der dritte Absatz umschreibt die in diesem Artikel weiter oben Abbildung 4: Geldflussrechnung Fonds Netto-Flüssige Mittel X-AG/Geldflussrechnung 2013 Fonds Netto-Flüssige Mittel Jahresgewinn Abschreibungen Veränderung Rückstellungen Cashflow Netto-Umlaufvermögen Veränderung Forderungen aus Lieferung Veränderung Materialvorräte Veränderung Aktive Rechnungsabgrenzung Veränderung Verbindlichkeiten L/L Veränderung übrige kurzfristige Verbindlichkeiten Veränderung Passive Rechnungsabgrenzung Geldfluss aus Betriebstätigkeit Investitionen Mobile Sachanlagen Investitionen Immobilien Geldfluss aus Investitionstätigkeit Erhöhung Bankschulden langfristig Amortisation Bankschulden langfristig Ausschüttung Dividende Geldfluss aus Finanzierungstätigkeit Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel Nachweis Bestand Netto-Flüssige Mittel Bestand Netto-Flüssige Mittel Veränderung Fonds Netto-Flüssige Mittel Der Schweizer TreuhändeR

4 rechnungswesen genannte Befreiungsmöglichkeit für kleinere Gesellschaften. Der vierte Absatz nennt die weitergehende Offenlegungspflicht für Unternehmen mit ausstehenden Anleihensobligationen. Hiernach sind die genauen Beträge, Zinssätze, Fälligkeiten und Konditionen von Anleihensobligationen im Anhang zu nennen. Der zweite Absatz verlangt spezifische Angaben, sofern diese nicht bereits in der Bilanz und der Erfolgsrechnung enthalten sind. Der Gesetzgeber bringt hier zum Ausdruck, dass die Informationen grundsätzlich nur einmal in der Jahresrechnung wiedergegeben werden müssen. Der Ersteller der Jahresrechnung kann im Sinne der guten und sinnvollen Transparenz in der Jahresrechnung den Ort der Offenlegung wählen. Neben Art. 959 c revor enthält das Gesetz in anderen Bestimmungen [8] diverse weitere Pflichtangaben für den Anhang, die aber an dieser Stelle nicht im Detail erläutert werden Im Vergleich zum bisherigen Recht fällt weg Brandversicherungswerte. Nach dem revor wird die Angabe der Brandversicherungswerte der Sachanlagen nicht mehr verlangt. Grund dafür ist die Unüblichkeit dieser Angaben im internationalen Rechnungslegungsumfeld und die begrenzte Aussagekraft der Brandversicherungswerte. Brandversicherungswerte basieren auf dem Neuwert der Sachanlagen und berücksichtigen eine durch den Gebrauch entstehende Wertminderung nicht laufend. Auch kann aus der Differenz der Versicherungswerte und Buchwerte nicht eindeutig auf die stillen Reserven geschlossen werden. So stellen Brandversicherungswerte weder eine handelsrechtliche noch eine betriebswirtschaftliche Grösse dar, was deren Relevanz in der Jahresrechnung schmälert. Die Offenlegung dieses Versicherungswertes kann somit zu irreführenden Schlüssen verleiten Risikobeurteilung. Art. 959 c revor verlangt keine Angaben über die Durchführung einer Risikobeurteilung mehr. Zu diesen Angaben muss neu im Lagebericht Aufschluss gegeben werden. Damit entfällt die Pflicht zu Angaben im Zusammenhang mit der Risikobeurteilung für kleinere Gesellschaften, da diese keinen Lagebericht erstellen müssen Veränderung des Kapitals. Nicht mehr aufgeführt werden Angaben zur genehmigten oder bedingten Kapitalerhöhung. Im Zusammenhang mit Kapitalerhöhungen und -herabsetzungen geht man davon aus, dass genügend entsprechende Angaben dem Handelsregister entnommen werden können. Im Weiteren sieht die Gesetzesrevision Spezialbestimmungen zu diesem Themenbereich vor. Analog zum geltenden Recht ist bei der ordentlichen Kapitalherabsetzung zur Wahrung des Gläubigerschutzes die Prüfungsbestätigung eines zugelassenen Revisionsexperten vorgesehen. So ist zum Beispiel neu vorgesehen, dass bei einer Kapitalherabsetzung der wesentliche Inhalt dieser Prüfungsbestätigung im Anhang zur Jahresrechnung per Jahresende/Bilanzstichtag wiederzugeben ist (Art. 653 y E-OR) Aufwertung. In Art. 959 c revor entfällt die Vorschrift zu Angaben des Aufwertungs-Sachverhaltes im Anhang. Dies deshalb, weil die gesamte Aktienrechtsrevision die Streichung von Art. 670 OR zur Aufwertung vorsieht. Das Inkrafttreten der weiteren Tranche der Aktienrechtsrevision ist noch von zukünftigen Volksentscheiden abhängig. Bis dahin bleibt Art. 670 OR und somit auch die Möglichkeit der Aufwertung bestehen. Im Sinne einer systematischen Gesetzesauslegung ist bis dahin die entsprechende Anhangangabe weiterhin vorzunehmen, obwohl es das Gesetz nach der Inkraftsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts nicht explizit verlangt Im Vergleich zum bisherigen Recht ist neu Angaben zu Grundsätzen. Das Gesetz verlangt gemäss Art. 959 c Abs. 1 revor vom Ersteller der Jahresrechnung die Wiedergabe von Angaben über die in der Jahresrechnung angewandten Grundsätze, welche nicht schon vom Gesetz im Allgemeinen vorgeschrieben sind. Ebenfalls werden Angaben, Aufschlüsselungen und Erläuterungen zu Positionen der Bilanz und der Erfolgsrechnung verlangt. Konkret unter diese Punkte fallen zum Beispiel die nach Art. 960 b revor notwendigen Angaben zur Bewertung bei Aktiven mit beobachtbaren Marktpreisen, wonach Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis separat offengelegt werden müssen. Ebenfalls denkbar sind hierunter Angaben zur angewendeten Bewertungsmethode der Vorräte oder zur gewählten Abschreibungsmethode Formelle Angaben zur Firma. Nach Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 1 revor sind der Name, Rechtsform und Sitz der Unternehmung zu nennen. In den meisten Fällen enthält die Überschrift zur Bilanz und Erfolgsrechnung diese Angaben, weshalb eine gesonderte Angabe im Anhang meist nicht mehr notwendig ist Mitarbeiterzahlen. Um dem Bilanzleser die Qualifizierung als kleine, mittlere oder grosse Unternehmung zu ermöglichen, ist nach neuem Recht eine Erklärung betreffend Anzahl Vollzeitstellen im Anhang zu machen. Dies vervollständigt die jeweils im Gesetz verwendeten Grössenkriterien; die Umsatzzahl und die Bilanzsumme können der Bilanz und Erfolgsrechnung entnommen werden. Gesetz und Botschaft [9] zum Gesetzesentwurf verlangen im Anhang keine konkrete Mitarbeiterzahl, sondern lediglich die Erklärung, wonach die Anzahl Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt nicht über 10, 50 [10] beziehungsweise 250 liegt. Mit diesen Grössenangaben wird an gesetzliche Grössenkriterien (im Bereich Rechnungslegung [Art. 961 c revor], Revi sionspflicht [Art. 727 a OR] und Fusionsgesetz [Art. 2 lit. e FusG]) angeknüpft Eventualverpflichtungen. Nach Art. 959 c Abs. 2 Ziff. 10 revor sind Eventualverpflichtungen im Anhang offenzulegen. Es handelt sich dabei um rechtliche oder tat sächliche Verpflichtungen, bei denen ein Mittelabfluss entweder als unwahrscheinlich erscheint oder in der Höhe nicht verlässlich geschätzt werden kann. Zu denken ist hier Der Schweizer Treuhänder 883

5 an jene möglichen Verpflichtungen mit Ursprung in einem vergangenen Ereignis, deren Eintritt erst durch ein zukünftiges Ereignis bestätigt wird. Unter die Eventualverpflichtungen fallen die bereits heute in Art. 663 b Ziff. 1 OR explizit genannten Bürgschaften und Garantieverpflichtungen und Pfandbestellungen zugunsten Dritter, aber auch Verpflichtungen aus unkündbaren langfristigen Mietverträgen, allfällige Verbindlichkeiten aus Rechtsfällen, rechtlich verpflichtende Patronatserklärungen, unwiderrufliche Kreditzusagen und nicht bilanzierte Anteile an Solidarschulden. Die Offenlegung von Verpflichtungen mit Eventualcharakter ist im Wesentlichen nicht neu. Neu ist vor allem die Nennung des Begriffes der Eventualverbindlichkeit im Gesetz, welcher die Offenlegungspflicht von Eventualverbindlichkeiten im Vergleich zum heute geltenden Recht aus weitet aber auch vervollständigt und an das Begriffsverständnis in den internationalen Rechnungslegungsstandards anlehnt Beteiligungsrechte und Optionen. Anzahl und Wert von Beteiligungsrechten oder Optionen auf solche Rechte für alle Leistungs- und Verwaltungsorgane sowie Mitarbeitende sind im Anhang offenzulegen. Diese Norm spricht die in der internationalen Rechnungslegung bekannte Thematik der Share based payments an. Unklar bleibt die Frage, wie Vergütungen in Form von Beteiligungsrechten oder Optionen zu verbuchen sind. Im ursprünglichen Gesetzesentwurf zum neuen Rechnungslegungsrecht und in der Botschaft war die erfolgswirksame Erfassung solcher Beteiligungsrechte und Optionen auf solche Rechte innerhalb der Gliederungsvorschriften der Erfolgsrechnung explizit vorgesehen. In Art. 959 b revor ist dieser Absatz nicht mehr enthalten Ausserordentliche und periodenfremde Posten. Neben dem separaten Ausweis in der Erfolgsrechnung sind ausserordentliche, einmalige oder periodenfremde Positionen im Anhang zu erläutern. Unter diesen Punkt fallen beispielsweise Erläuterungen bei der Verwendung von Arbeitgeberbeitragsreserven, Aufwendungen aus Schadenfällen oder Versicherungsleistungen für Schadenfälle. Das Gesetz und die Botschaft zum Gesetzesentwurf äussern sich nicht zum Detaillierungsgrad der Erläuterungen zu den ausserordentlichen Positionen der Erfolgsrechnung. In systematischer Hinsicht ist dieses Erläuterungserfordernis unter Abs. 2 des Art. 959 c revor aufgelistet, wonach Angaben im Anhang erst dann notwendig sind, wenn der Sachverhalt nicht aus Bilanz oder Erfolgsrechnung hervorgeht Ereignisse nach dem Bilanzstichtag. Über positive und negative Ereignisse, welche zwischen Bilanzstichtag und der Genehmigung der Jahresrechnung eintreten, muss im Anhang informiert werden. Darunter fallen Ereignisse, die in der neuen Jahresrechnung buchhalterisch abgebildet werden, jedoch auch für die Urteilsbildung der letzten Jahresrechnung von wesentlicher Bedeutung sind. 3. Fazit Mit dem gesetzlichen «Ritterschlag» erhält die Geldflussrechnung nun endlich auch die Anerkennung, welche ihr in der Praxis schon seit Jahrzehnten zugekommen ist. Es bleibt zu hoffen, dass sich auch kleinere Unternehmungen im Sog der Gesetzesrevision zur freiwilligen Offenlegung der Geldströme im Unternehmen entscheiden. Bei der Umsetzung der Bestimmungen ist kaum mit grösseren Problemen zu rechnen, da davon auszugehen ist, dass ein Grossteil der betroffenen grösseren Gesellschaften bereits jetzt eine Geldflussrechnung erstellt. Der Anhang behält die Funktion, dem Leser der Jahresrechnung zur Bilanz und Erfolgsrechnung zusätzliche Informationen zu geben, die ihm ein umfassenderes Bild über die wirtschaftliche Lage des entsprechenden Unternehmens vermitteln. Er erläutert gewissermassen den Individualisierungsgrad der Jahresrechnung und verbessert die Vergleichbarkeit einer einzelnen Jahresrechnung mit anderen. Die neuen Vorschriften zum Anhang sind vor allem eine konzeptionelle Anpassung an das neue Rechnungslegungskonzept des Obligationenrechts, welches die rechtsformunabhängige Regelung, Modernisierung und allenfalls anwendungsfreundlichere Rechnungslegung anstrebt. Die neue Regelung, dass Angaben zur Durchführung der Risikobeurteilung nicht mehr im Anhang gemacht werden müssen, wird vor allem bei kleineren Unternehmungen Gefallen finden. Hier wurde die formelle Risikobeurteilung vielfach als Last empfunden. Die Verschiebung der Risikobeurteilung in den Lagebericht steht auch mit dem Umstand im Einklang, dass Corporate-Governance-Aspekte aufgrund der beschränkten Ressourcen bei kleineren Unternehmungen in der Regel nur schwer umsetzbar sind. Die Streichung betreffend Angaben der Brandversicherungswerte steht für die Modernisierung und die verstärkte Fokussierung auf die Funktion zur Vermittlung eines klaren Bildes zur Beurteilung der finanziellen Lage des Unternehmens. Gleichzeitig führen die Neuerungen zu einem umfangreicheren Anhang. Im Unterschied zum bisherigen Recht sind vermehrt Erläuterungen zu machen, so z.b. Erläuterungen zu angewandten Grundsätzen in der Jahresrechnung, Erklärungen zu den Mitarbeiterzahlen oder Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen und periodenfremden Sachverhalten in der Jahresrechnung. Anmerkungen: 1) Botschaft zur Änderung des Obligationenrechts vom 21. Dezember 2007, BBI 1589, Seite ) Gesellschaften, die zwei der nachfolgenden Grössen in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren überschreiten: Bilanzsumme CHF 20 Mio/Umsatzerlös CHF 40 Mio./ 250 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt. 3) Art. 961 revor. 4) Art. 961 d revor. 5) Botschaft, Seite ) Swiss GAAP FER 4. 7) Zur Buchführungs- und Revisionspflicht eines Vereins siehe Art. 69 a und Art. 69 b ZGB und Art. 957 revor. 8) Beispielhaft aufgezählt: Art. 958 a revor (Offenlegung von Abweichungen von der Annahme der Fortführung), Art. 959a Abs. 3 revor (separater Ausweis im Anhang von Positionen der Bilanz, falls dies für die Beurteilung der Vermögens oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich ist), Art. 959 a Abs. 4 revor (separater Ausweis von Nahestehenden), Art. 959b Abs. 4 revor (Angabe des Personalaufwands, Abschreibungen und Wertberichtigungen bei der Anwendung der Absatzerfolgsrechnung). 9) Botschaft, Seite ) Das Grössenkriterium von 50 Vollzeitstellen im Jahresdurchschnitt findet ihren Ursprung im Vereinsrecht (Art. 69 b ZGB). 884 Der Schweizer TreuhändeR