STEUERN SUSANNE SCHREIBER FELIX SCHALCHER CYRILL DIEFENBACHER FELIX SCHALCHER, DR. OEC. HSG, DIPL. STEUEREXPERTE, MANAGER, KPMG AG, ZÜRICH

Transkript

1 SUSANNE SCHREIBER FELIX SCHALCHER CYRILL DIEFENBACHER MILDERUNG DER WIRTSCHAFTLICHEN DOPPEL BELASTUNG BEI NATÜRLICHEN PERSONEN Ausgewählte Aspekte aus der Praxis der Kantone zum Teilsatz- bzw. Teilbesteuerungsverfahren Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bei natürlichen Personen durch die Teilbesteuerung wird neben den gesetzlichen Grundlagen in DBG und StHG durch die KS ESTV Nr. 22 und 23 geregelt. Der Artikel befasst sich mit ausgewählten Aspekten zur Praxis der Kantone, welche im Rahmen einer Umfrage bei den kantonalen Steuerämtern untersucht wurden [1]. 1. EINLEITUNG Das Problem der wirtschaftlichen Doppelbelastung entsteht, wenn Beteiligungsrechte an juristischen Personen gehalten werden und auf der einen Seite der Reingewinn der juristischen Person bei dieser mit der Gewinnsteuer [2] erfasst sowie dieser besteuerte Gewinn bei anschliessender Ausschüttung an die Anteilsinhaber bei diesen nochmals als Vermögensertrag [3] besteuert wird [4]. Der Gesetzgeber hat im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II per zur Milderung dieser wirtschaftlichen Doppelbelastung für durch natürliche Personen gehaltene Beteiligungen die Art. 18 b DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen des Geschäftsvermögens) und Art. 20 Abs. 1 bis DBG (Teilbesteuerung von Erträgen auf qualifizierten Beteiligungen im Privatvermögen) neu eingefügt. Die entsprechenden Ausführungsbestimmungen wurden mit dem KS (Kreisschreiben) ESTV Nr. 22 vom betr. Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen und Beschränkung des Schuldzinsenabzugs sowie mit dem KS ESTV Nr. 23 vom betr. Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Geschäftsvermögen und zum Geschäftsvermögen erklärten Beteiligungen erlassen. Auf Ebene der Direkten Bundessteuer wird damit bei Erfüllen der entsprechenden Voraussetzungen eine grundsätzliche Teilbesteuerung von 50% bei qualifizierten Beteiligungen im Geschäftsvermögen sowie von 60% bei qualifizierten Beteiligungen im Privatvermögen vorgesehen [5]. Die ebenfalls im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II per in Kraft getretene Bestimmung in Art. 7 Abs. 1 StHG (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden; zweiter Satz) sieht vor, dass die Kantone unter bestimmten Voraussetzungen die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaften und Anteilsinhabern mildern können, aber nicht zwingend müssen [6]. Alle Kantone haben von dieser Möglichkeit für die Kantons- und Gemeindesteuern Gebrauch gemacht bzw. hatten bereits vor Umsetzung der Unternehmenssteuerreform II entsprechende Gesetzesnormen zum Teilbesteuerungs- (Reduktion der Bemessungsgrundlage) bzw. Teilsatzverfahren (Reduktion des angewandten Steuersatzes) eingeführt [7]. Der Artikel soll einen Überblick über die kantonalen Praxen zu ausgewählten Aspekten der Teilbesteuerung verschaffen und aufzeigen, dass längst nicht zu allen Fragestellungen eine einheitliche kantonale Praxis existiert. Es wurde eine schriftliche Umfrage bei sämtlichen Kantonen durchgeführt, wobei offengelegt wurde, dass die Umfrage in Zusammenhang mit einer Publikation erfolgt. Mit Ausnahme von Genf haben alle Kantone an der Umfrage teilgenommen. Nach einem kurzen Überblick über die Grundzüge der Teilbesteuerung werden die untersuchten Aspekte anschlies SUSANNE SCHREIBER, RECHTSANWÄLTIN (D), STEUERBERATERIN (D), DIPL. STEUEREXPERTIN, PARTNER, KPMG AG, ZÜRICH FELIX SCHALCHER, DR. OEC. HSG, DIPL. STEUEREXPERTE, MANAGER, KPMG AG, ZÜRICH 673

2 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen send jeweils kurz erläutert und basierend auf der durchgeführten Umfrage gewürdigt. 2. GRUNDZÜGE DER TEILBESTEUERUNG Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung wurde aus Gründen der volkswirtschaftlich gebotenen Finanzierungsneutralität und zur Beseitigung eines Standortnachteils der Schweiz als angezeigt erachtet [8]. Damit eine natürliche Person von der Teilbesteuerung profitieren kann, wird in jedem Fall eine qualifizierte Beteiligung von mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft gefordert. Die Aufnahme einer Mindestbeteiligungsquote beruhte auf der Überlegung, dass das Teilbesteuerungsverfahren nur von denjenigen Beteiligungsinhabern in Anspruch genommen werden soll, welche einen gewissen Einfluss auf das Finanzierungs- und damit auch das Ausschüttungsverhalten eines Unternehmens haben [9]. Die konkrete Quote von 10% [10] kam im Rahmen der parlamentarischen Beratungen zustande, wobei die Frage, ob die Festlegung einer Mindestbeteiligungsquote verfassungsmässig sei, bereits im Vorfeld und Rahmen der Abstimmung zur Unter nehmenssteuer reform II stark umstritten war [11]. Betreffend die Teilbesteuerung auf dem Kapitalgewinn einer natürlichen Person für qualifizierte Beteiligungen im Geschäftsvermögen wird ferner gemäss Art. 18 b Abs. 2 DBG eine Mindesthaltedauer von einem Jahr gefordert. Damit soll gemäss dem Willen des Gesetzgebers verhindert werden, dass unter Umständen auch gewerbsmässige Wertschriftenhändler, bei welchen die Haltedauer in der Regel weniger als ein Jahr beträgt, in den Genuss des Teilbesteuerungsverfahrens auf Kapitalgewinnen kommen könnten [12]. Während auf Ebene der Direkten Bundessteuer die qualifizierenden Einkünfte nur zu 50% (im Geschäftsvermögen) bzw. 60% (im Privatvermögen) besteuert werden, kennen die Kantone auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern unterschiedliche Regelungen zur Entlastung: Besonders attraktiv ist aktuell die Regelung im Kanton Schwyz mit einer Steuersatzreduktion von 75% der qualifizierenden Einkünfte auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern (per soll im Rahmen einer Steuergesetzrevision die Entlastung auf 50% reduziert werden [13], [14]). 3. AUSGEWÄHLTE ASPEKTE ZUR TEILBESTEUERUNG IN DEN KANTONEN Den kantonalen Steuerbehörden wurde nach vorgängigem Telefonat ein Fragebogen zugestellt, welcher die folgenden Themen beinhaltete: CYRILL DIEFENBACHER, MLAW HSG, SENIOR CONSULTANT, KPMG AG, ZÜRICH Teilbesteuerung bei indirekter Teilliquidation sowie nachträglich aufgerechneten geldwerten Leistungen; Teilbesteuerung beim Verkauf einer qualifizierten Beteiligung aus dem Geschäftsvermögen einer natürlichen Person; Teilbesteuerung im Zusammenhang mit dem Einsatz von privaten Holdinggesellschaften; Teilbesteuerung bei der Vermögenssteuer beim Halten von qualifizierten Beteiligungen. 3.1 Teilbesteuerung bei indirekter Teilliquidation sowie nachträglich aufgerechneten geldwerten Leistungen. Im Rahmen der Umfrage unter den Kantonen wurde untersucht, ob das Teilbesteuerungs- resp. das Teilsatzverfahren im Falle einer indirekten Teilliquidation sowie im Falle von geldwerten Leistungen anwendbar ist. Fragestellungen: Wird das Teilbesteuerungs-/Teilsatzverfahren in Ihrem Kanton im Fall einer indirekten Teilliquidation gewährt (Ebene Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern)? Wird das Teilbesteuerungs-/Teilsatzverfahren in Ihrem Kanton bei nachträglich durch das Steueramt aufgerechneten geldwerten Leistungen gewährt (Ebene Direkte Bundessteuer sowie Kantons- und Gemeindesteuern)? Gesetzliche Grundlage. Art. 20 Abs. 1 bis DBG lautet wie folgt: «Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 60 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.» Die entsprechenden subjektiven und objektiven Kriterien zur Anwendbarkeit der Teilbesteuerung der Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im Privatvermögen auf Ebene des DBG werden im KS ESTV Nr. 22 weiter umschrieben. Die Mindestbeteiligungsquote muss im Zeitpunkt der Realisation der Einkünfte aus der Beteiligung erfüllt sein [15]. Bei Dividenden sollte dies gemäss Richner et al. grundsätzlich der Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die Generalversammlung sein [16], während das KS ESTV Nr. 22 in Ziff hingegen auf den Zeitpunkt der Fälligkeit abstellt. Gemäss Richner et al. muss jedoch letztlich entscheidend sein, bei wem die Einkünfte effektiv besteuert werden, da es unstatthaft wäre, einer steuerpflichtigen Person die Teilbesteuerung zu verweigern, weil sie im Zeitpunkt der Beschlussfassung durch die Generalversammlung noch nicht über die Mindestbeteiligungsquote verfügt habe [17]. Um die Teilbesteuerung in Anspruch nehmen zu können, kann die steuerpflichtige Person die Beteiligung zu Eigentum oder auch bloss zur Nutzniessung haben [18]. Auf Ebene der Direkten Bundessteuer sind die qualifizierenden Beteiligungseinkünfte entsprechend Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG weit gefasst und umfassen gemäss Ziff des KS ESTV Nr. 22 neben den ordentlichen Gewinnausschüttungen u. a. explizit auch ausserordentliche Gewinnausschüttungen (indirekte Teilliquidation) und alle offenen und verdeckten (sofern die 674 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen STEUERN leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in der Schweiz eine entsprechende Gewinnaufrechnung erhalten hat) Gewinnausschüttungen. Im Zusammenhang mit geldwerten Leistungen sollte die erforderliche Beteiligungsquote unseres Erachtens im Zeitpunkt der Ausrichtung der geldwerten Leistung erfüllt sein. Bei der indirekten Teilliquidation ist auf die Situation beim Verkauf der Beteiligung abzustellen, wobei zu beachten ist, dass aufgrund der Zusammenrechnung beim Verkauf durch mehrere natürliche Personen [19] durchaus die Situation einer indirekten Teilliquidation vorliegen kann (z. B. aufgrund eines auf einen Aktionärbindungsvertrag gestützten gemeinsamen Verkaufs), ohne dass bei den einzelnen Verkäufern jeweils die notwendige Mindestquote für die In anspruchnahme der Teilbesteuerung, wo eine Zusammenrechnung grundsätzlich nur in Fällen von Art. 9 DBG erfolgt [20], gegeben ist Umfrageergebnis. Auf Ebene der Direkten Bundessteuer wird bei der indirekten Teilliquidation und bei geldwerten Leistungen in sämtlichen Kantonen gemäss der Regelung in Art. 20 Abs. 1 bis DBG die Teilbesteuerung zur Anwendung gebracht. Auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern gewähren grundsätzlich sämtliche der an der Umfrage teilnehmenden Kantone mit Ausnahme von Appenzell-Ausserrhoden und Schwyz in beiden Fällen unter dem aktuellen Steuerregime die Teilbesteuerung. Die Kantone haben dabei i. d. R. auf die entsprechende Regelung im kantonalen Steuergesetz resp. der Steuerverordnung bzw. auf publizierte Merkblätter [21] oder die kantonale Praxis verwiesen Stellungnahme. Das Ziel der Teilbesteuerung besteht in einer Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung. Dies bedeutet, dass Gewinnausschüttungen an Anteilsinhaber entlastet werden, soweit die steuerliche Leistungsfähigkeit bereits bei der Gesellschaft durch die Gewinnsteuer in Anspruch genommen und damit auch beim Beteiligten belastet worden ist. Die von einer Gesellschaft erwirtschafteten und an die Beteiligten ausgeschütteten Gewinne sollten dabei grundsätzlich unabhängig von der Form der Ausschüttung (offene und verdeckte Gewinnausschüttungen, Gewinnvorwegnahmen, Liquidationsüberschüsse) einer Teilbesteuerung zugänglich sein. Dies ist im KS ESTV Nr. 22 auch entsprechend so vorgesehen. Dasselbe sollte für die Steuerfolgen einer indirekten Teilliquidation gelten, welche wirtschaftlich einer Gewinnausschüttung gleichkommt bzw. bei welcher ebenfalls ein Vermögensertrag im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG beim Anteilsinhaber besteuert wird. Der Kanton Schwyz stellt sich hingegen auf den Standpunkt, dass für eine Teilbesteuerung bei einer indirekten Teilliquidation auf Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern keine gesetzliche Grundlage vorhanden ist. Immerhin hat der Kanton Schwyz explizit bestätigt, dass bei der Direkten Bundessteuer (korrekterweise) die Teilbesteuerung grundsätzlich angewendet wird. Basierend auf der For mulierungsweise im Anhang zum publizierten Merkblatt betreffend privilegierte Dividendenbesteuerung für die Steuerperioden 2011 ff. [22] beim Bund («Art der Gewinnausschüttung: an der GV beschlossene Dividende, Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und verdeckte Gewinnaus schüt tungen») war bisher davon auszugehen, dass dies, mangels Verweises auf ausserordentliche Ausschüttungen, wie der indirekten Teilliquidation oder Transponierung, nicht der Fall ist. Im Kanton Appenzell-Ausserrhoden ist in Art. 30 b der Steuerverordnung explizit festgehalten, dass das Teilsatzverfahren auf verdeckte Gewinnausschüttungen oder Gewinnvorwegnahmen nicht anwendbar ist. Die indirekte Teilliquidation ist nicht spezifisch erwähnt, jedoch soll offenbar auch in diesem Fall das Teilsatzverfahren auf kantonaler Ebene nicht gewährt werden. In den Kantonen Appenzell-Ausserrhoden und Schwyz sollten somit einer potentiellen indirekten Teilliquidation die entsprechende Beachtung geschenkt und allfällige Praxisänderungen verfolgt werden. Zu überlegen ist auch, gegebenenfalls der geforderten Formalität in diesen beiden Kantonen Rechnung zu tragen und allenfalls vor dem Verkauf der privat gehaltenen Beteiligung eine offene, für die Teil besteuerung qualifizierende Ausschüttung vorzunehmen, um die Steuerbelastung im Vergleich zur Verwirklichung einer indirekten Teilliquidation zu mildern. 3.2 Teilbesteuerung der Kapitalgewinne auf qualifizierten Beteiligungen im Geschäftsvermögen. Für Kapitalgewinne von natürlichen Personen mit qualifizierten Beteiligungen im Geschäftsvermögen wird ebenfalls eine Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vorgesehen. Die Umfrage beinhaltete diesbezüglich die folgende Fragestellung: «Wird das Teilbesteuerungs-/Teilsatzverfahren in Ihrem Kanton im Fall eines Kapitalgewinns aus dem Verkauf einer qualifizierten Beteiligung im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person gewährt?» Gesetzliche Grundlage. Art. 18b DBG lautet wie folgt: «Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen sowie Gewinne aus der Veräusserung solcher Beteiligungsrechte sind nach Abzug des zurechenbaren Aufwandes im Umfang von 50 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen (Abs. 1). Die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen wird nur gewährt, wenn die veräusserten Beteiligungsrechte mindestens ein Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens waren (Abs. 2).» Das «Geschäftsvermögen» wird in Art. 18 Abs. 2 DBG weiter definiert als «alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt.» Die entsprechenden subjektiven und objektiven Kriterien zur Anwendbarkeit der Teilbesteuerung der Erträge aus qualifizierten Beteiligungen im Geschäftsvermögen auf 675

4 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen Ebene DBG werden im KS ESTV Nr. 23 weiter umschrieben. Als Veräusserungsgewinne gelten gemäss KS ESTV Nr. 23 (Ziff ) Gewinne aus der Veräusserung (Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und dem tieferen Einkommensteuerwert), Überführungsgewinne (Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem tieferen Einkommensteuerwert), buchmässige Aufwertungen sowie die Auflösung von Rückstellungen auf Beteiligungen. Der Einkommenssteuerwert kann ferner pro Beteiligungsrecht durchschnittlich oder für jeden Zu- oder Abgang einzeln ermittelt werden. Im letzteren Fall steht es der steuerpflichtigen Person frei, nach welcher Umschlagsmethode sich im Veräusserungsfall der Einkommenssteuerwert bemisst (FIFO/LIFO/HIFO). Die 10%-Quote bzgl. Veräusserungserlös sollte gemäss KS ESTV Nr. 23 (Ziff ) grundsätzlich im Zeitpunkt des Verpflichtungsgeschäfts erfüllt sein, sofern die Erfüllung nicht von vornherein unsicher ist Umfrageergebnis. Während auf Ebene der Direkten Bundessteuer folgerichtig in allen Kantonen Art. 18 b DBG zur Anwendung gelangt, wird auch in 18 Kantonen gemäss kantonalem Steuergesetz die Teilbesteuerung auf Kapitalgewinnen aus dem Verkauf einer qualifizierten Beteiligung im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person gewährt. In den folgenden 7 Kantonen ist die Teilbesteuerung allerdings nicht gesetzlich vorgesehen und wird auf Stufe der Kantonsund Gemeindesteuern dementsprechend nicht angewendet: Aargau, Appenzell-Innerrhoden, Appenzell-Ausserrhoden, St. Gallen, Schaffhausen, Schwyz, Zürich. In den Kantonen Bern und Glarus gelangt die Teilbesteuerung trotz fehlender expliziter gesetzlicher Grundlage in der Praxis dennoch zur Anwendung. Teilweise sind auf der Ebene der Kantons- und Gemeindesteuern weiter gehende Voraussetzungen zu beachten. So qualifizieren z. B. im Kanton Thurgau nach einer Praxisänderung ab dem wirtschaftliche Handänderungen (Verkauf einer Mehrheitsbeteiligung von mehr als 50% an einer Immobiliengesellschaft) nicht mehr für die Teilbesteuerung, sondern nur noch Veräusserungen von Minderheitsbeteiligungen an einer Immobiliengesellschaft von 10% 50% [23] Stellungnahme. Obwohl das StHG im Gegensatz zum DBG die Entlastung von Kapitalgewinnen beim Verkauf von qualifizierenden Beteiligungen im Geschäftsvermögen eigentlich nicht vorsieht, haben viele Kantone diese Bestimmung im Sinne einer vertikalen Harmonisierung übernommen. In der Praxis sollte die Tatsache im Auge behalten werden, dass trotz Teilbesteuerung der Veräusserungsgewinne auf Ebene der Direkten Bundessteuer diese Möglichkeit auf Stufe der Kantons- und Gemeindesteuern nicht in allen Kantonen gewährt wird. Allenfalls sind zudem weitere kantonale Besonderheiten zur Anwendbarkeit der Teilbesteuerung zu beachten. Aus steuerplanerischer Sicht wäre es in den Kantonen ohne Teilbesteuerung auf den Veräusserungsgewinnen denkbar, die Gewinnreserven vor dem Verkauf soweit wie möglich (offen) auszuschütten, um zumindest von der Teilbesteuerung der Dividenden profitieren zu können. Dabei sind im Verkaufsprozess aber jeweils auch die unterschiedlichen Interessen der Aktionäre zu beachten, insbesondere in Fällen mit Aktionären, welche ihren Wohnsitz in unterschiedlichen Kantonen haben und ihre Beteiligungen teilweise im Geschäfts- und teilweise im Privatvermögen halten. So wird z. B. in einem Fall mit 10 Aktionären mit einer je 10%-Beteiligung an einer Gesellschaft (bei einigen im Geschäftsvermögen, bei anderen im Privatvermögen) ein einzelner Aktionär mit Wohnsitz im Kanton Zürich und Beteiligung im Geschäftsvermögen (ohne Teilbesteuerung des Kapitalgewinns) allenfalls nicht durchsetzen können, dass die Gesellschaft vorab noch Reserven ausschüttet, bevor sie verkauft wird. Eine weitere Vorgehensmöglichkeit in Kantonen, welche die Teilbesteuerung auf Veräusserungsgewinnen nicht gewähren, besteht darin, statt eines Share-Deals einen Asset- Deal vorzunehmen und zunächst die Aktiven und Passiven zu veräussern sowie anschliessend die Gesellschaft zu liquidieren, wobei auf der Liquidationsdividende die Teilbesteuerung zur Anwendung gelangen sollte. Diese Vorgehensweise ist aber i. d. R. komplizierter sowie zeitaufwändiger und führt zudem zu einer Steuerbelastung auf Gesellschaftsebene und würde von Gesellschaftern, die die Anteile im Privatvermögen halten, nicht akzeptiert werden, da diese anstelle eines steuerfreien Kapitalgewinns eine steuerbare Liquidationsdividende erhalten. Unseres Erachtens wäre es wünschenswert, eine unterschiedliche Behandlung von Kapitalgewinnen auf Stufe der Direkten Bundessteuer sowie auf Stufe der Kantons- und Gemeindesteuern zu vermeiden, da die unterschiedliche Behandlung den wirtschaftlich sinnvollen Verkauf einer Beteiligung erschweren kann und die unterschiedliche Behandlung von Dividenden und Kapitalgewinnen im Geschäftsvermögen nicht gerechtfertigt ist. 3.3 Private Holdinggesellschaften. Weitere interessante Fragestellungen im Zusammenhang mit der Teilbesteuerung ergeben sich im Zusammenhang mit privaten Holdinggesellschaften, in welche der private Streubesitz eingebracht werden kann. Der Kanton Zürich hat in diesem Zusammenhang ein aufschlussreiches Rechtsgutachten betreffend die steuerrechtliche Behandlung von persönlichen Holdinggesellschaften [24] in Auftrag gegeben und schliesst sich in der Praxis den Schlussfolgerungen dieses Gutachtens an. Betreffend private Holdinggesellschaften wurden im Rahmen unserer Umfrage die folgenden Fragen an die verschiedenen kantonalen Steuerverwaltungen gerichtet: 1. Wird das Teilbesteuerungs-/Teilsatzverfahren in Ihrem Kanton grundsätzlich auch bei persönlichen Holdinggesellschaften gewährt? 2. Ist die Anwendung der Vorschriften zur Teilbesteuerung von Dividenden in Ihrem Kanton auf Gesellschaften, welche eine aktive Tätigkeit ausüben, beschränkt (d. h., muss die ausschüttende Gesellschaft eine aktive Geschäftstätigkeit ausüben)? 3. Wird die Teilbesteuerung davon abhängig gemacht, dass die ausgeschütteten Dividenden auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften zurückgehen, an 676 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen STEUERN denen die ausschüttende Kapitalgesellschaft ihrerseits zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist? 4. Was sind grundsätzlich die Steuerfolgen, wenn eine Steuerumgehung angenommen wird und der Wohnsitz des Aktionärs sowie der Sitz der Gesellschaft beide in Ihrem Kanton liegen? 5. Was sind grundsätzlich die Steuerfolgen, wenn eine Steuerumgehung angenommen wird und der Wohnsitz des Aktionärs in Ihrem Kanton sowie der Sitz der Gesellschaft in einem anderen Kanton liegen? Die im Rahmen der Umfrage gestellten Fragen zielten auf eine abstrakte Erfassung der Voraussetzungen zur steuerlichen Anerkennung von privaten Holdinggesellschaften und der Konsequenzen bei einer allfälligen Steuerumgehung ab. Die Fragen 4) und 5) wurden in abstrakter Weise, ohne Zugrundelegung eines konkreten Fallbeispiels, gestellt Theoretische Grundlagen. Die Teilbesteuerungstatbestände eröffnen aus steuerplanerischer Sicht für Aktionäre, welche die Mindestbeteiligungsquote von 10% nicht erreichen, die Möglichkeit, durch Zwischenschaltung einer Holdinggesellschaft (evtl. auch zusammen mit weiteren Aktionären), die nötige Mindestbeteiligungsquote für eine Teilbesteuerung der Vermögenserträge zu erreichen [25]. Beim Aufsetzen einer privaten Holding (d. h. eine von einer natürlichen Person beherrschte Kapitalgesellschaft, deren Funktion überwiegend im Halten und Verwalten der eingebrachten Wertschriften besteht) und dem Einbringen der Beteiligungen ist der Tatbestand der Transponierung gemäss Art. 20 a Abs. 1 lit. b DBG bzw. Art. 7 a Abs. 1 lit. b StHG zu beachten, wonach es grundsätzlich zu einer Besteuerung des den Nennwert (sowie allfällige Kapitaleinlagereserven) der jeweils übertragenen Beteiligung übersteigenden Erlöses kommt, falls Beteiligungen von mindestens 5% in eine vom Einbringer zu mindestens 50% gehaltene Gesellschaft eingebracht werden (davon ausgenommen ist die sog. «Agio-Lösung», d. h., wenn das Einbringen nicht gegen Nennwert oder Kapitaleinlagereserven erfolgt und die latente Steuerlast auf von der eingebrachten Gesellschaft erarbeiteten Reserven erhalten bleibt) [26]. Die Bestimmungen zur Transponierung sollten nicht in einer Weise ausgelegt werden können, dass auch die Einbringung von Beteiligungen unter 5% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft als Steuerumgehung qualifiziert und besteuert werden kann [27]. Somit kann eine natürliche Person im Privatvermögen gehaltene Wertschriften und Beteiligungen von weniger als 5% grundsätzlich ohne Einkommensteuerfolgen gegen Aktionärsdarlehen, Aktienkapital oder Reserven aus Kapitaleinlagen in eine selbst beherrschte Kapitalgesellschaft einbringen. Folglich würden dann die Erträge der eingebrachten Wertschriften in der Gesellschaft anfallen, wo sie bei den Staatsund Gemeindesteuern bei Erfüllung der Voraussetzungen des kantonalen Holdingprivilegs [28] nicht mehr besteuert werden und bei der Direkten Bundessteuer bei Verkehrswerten der Wertschriften von je mind. CHF 1 Mio. vom Beteiligungsabzug profitieren können. Auch der Gesellschafter wird nicht mit der Einkommenssteuer belastet, soweit er nur Rückzahlungen des Aktionärsdarlehens, des Aktienkapitals oder der Reserven aus Kapitaleinlagen erhält. Durch die private Holdinggesellschaft allfällig erfolgende Ausschüttungen des erwirtschafteten Gewinns würden wiederum gestützt auf das Teilsatz- bzw. Teilbesteuerungsverfahren privilegiert besteuert. Allerdings ist eine private Holdinggesellschaft i. d. R. auch mit gewissen Strukturkosten verbunden, sodass sie sich nicht in jedem Fall rechnet [29]. Ebenfalls kann eine private Holding in gewissen Fällen aus steuerplanerischer Sicht unter Umständen nicht das optimale Vehikel zum Halten des Streubesitzes sein: Das Einbringen von tief bewerteten Anteilen (z.b. im Zeitpunkt einer Börsenbaisse) kann hinsichtlich allfällig später erzielter Kapitalgewinne, die auch bei einer privaten Holding mit kantonalem Holdingprivileg der Direkten Bundessteuer unterliegen (soweit die Voraussetzungen des Beteiligungsabzugs mangels 10%-Beteiligung nicht erfüllt sind), nachteiliger sein als das Halten im Privatvermögen mit der Möglichkeit, einen steuerfreien Kapitalgewinn zu erzielen [30]. Private Holdinggesellschaften werden von den kantonalen Steuerverwaltungen grundsätzlich anerkannt, wobei jeweils die Prüfung einer Steuerumgehung [31] unter Einbezug aller Umstände des Einzelfalls vorbehalten bleibt. Das Bundes gericht definiert Steuerumgehung in ständiger Rechtsprechung als (a) eine von der steuerpflichtigen Person gewählte Rechtsgestaltung, die als ungewöhnlich, sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, falls (b) anzunehmen ist, dass diese Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung geschuldet wären, und (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führte, würde es von der Steuerbehörde hingenommen [32]. Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen wird im Sinne einer Sachverhaltsfiktion derjenige Sachverhalt zugrunde gelegt, der sachgemäss gewesen wäre und dem von der steuerpflichtigen Person angestrebten wirtschaftlichen Zweck entsprochen hätte [33]. Simonek kommt im vom Kanton Zürich in Auftrag gegebenen Gutachten zum Schluss, dass isoliert betrachtet «weder der Umstand, dass eine Gesellschaft kein eigenes Personal und keine eigenen Räume besitzt sowie keine geschäftliche Tätigkeit verfolgt, noch dass sie ausschliesslich mit Eigenkapital finanziert wird oder die Anteilsinhaber zinslose Darlehen gewähren» als offenbar rechtsmissbräuchlich angesehen werden [34]. Gemäss dem Gutachten ist bezüglich Rechtsmissbrauch jeweils die gewählte Gesamtstruktur zu prüfen, wobei als möglicher Missbrauchstat bestand gemäss Simonek einzig der steuerrechtliche Durch griff [35] verbleibt (anstelle einer ebenfalls denkbaren lediglichen Nichtgewährung der Teilbesteuerung von Dividenden oder der Nichtgewährung des Beteiligungsabzuges resp. des Holdingprivilegs auf Gesellschaftsebene), welcher allerdings nur infrage kommt, wenn die rechtliche Selbständigkeit der Kapitalgesellschaft vom Anteilsinhaber nicht beachtet wird (organisatorische oder vermögensrechtliche Vermischung, z. B. persönliche 677

6 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen Abbildung: UMFRAGEERGEBNISSE KANTONE ZU PRIVATEN HOLDINGGESELLSCHAFTEN 1. Grundsätzliche Anwendbarkeit der Teilbesteuerung bei privaten Holdings? Aargau Ja, falls keine Steuerumgehung 2. Aktive Tätigkeit der Gesellschaft grundsätzlich nötig? Nein, im Einzelfall wird Steuerumgehung geprüft % an eingelegten Beteiligungen nötig? Nein, im Einzelfall wird Steuerumgehung geprüft. 4. Grundsätzliches Vorgehen bei Steuer umgehung und Wohnsitz/Sitz Holding im Kanton? Evtl. Durchgriff (noch kein Fall in der Praxis); Verweigerung der Teilbesteuerung; keine Verweigerung Holdingprivileg (sofern Voraussetzung von mind. 1 Beteiligung > 20% od. CHF 2 Mio. gemäss Merkblatt Holding- und Verwaltungsgesellschaften vom erfüllt) 5. Grundsätzliches Vorgehen bei Steuerum gehung und nur Wohn sitz Aktionär im Kanton? Appenzell- Innerrhoden Ja (unter Vorbehalt Steuerumgehung) Nein Ja (bei Steuerumgehung wird Teilbesteuerung verweigert). Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Evtl. Durchgriff (noch kein Fall in der Praxis); Verweigerung der Teilbesteuerung Appenzell- Ausserrhoden Nein bei reinem Streubesitz (grundsätzlich möglich, falls mindestens 1 aktive Beteiligung von mindestens 50% eingebracht wird). Nein Nein Voraussichtlich Verweigerung Holdingprivileg (in der Praxis hatte der Kanton diesen Fall aber noch nicht zu beurteilen) Voraussichtlich Durchgriff (in der Praxis hatte der Kanton diesen Fall aber noch nicht zu beurteilen) Bern Ja (auf Ebene Aktionär) Nein Nein Nicht beantwortet ohne konkreten Sachverhalt (mit Verweis auf Merkblatt Nr. 11 bzgl. Praxis des Kantons Bern) Nicht beantwortet ohne konkreten Sachverhalt (mit Verweis auf Merkblatt Nr. 11 bzgl. Praxis des Kantons Bern) Basel-Land Ja (sofern eine Beteiligung in der Holding gehalten wird. Reiner Streubesitz qualifiziert hingegen nicht für die Teilbesteuerung- bzw. den Halbsatz.) Nein Ja Verweigerung Holdingprivileg bei Private Holding Nach Massgabe der Umstände des Einzelfalls Basel-Stadt Ja (vorbehältlich einer Steuerumgehung) Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Fribourg Kein Fall bekannt. Genf Keine Auskunft erteilt ausser im Zusammenhang mit einem konkreten Fall. Glarus Ja Nein Ja Voraussichtlich Verweigerung der Teilbesteuerung (bisher keine Praxis) Voraussichtlich Verweigerung der Teilbesteuerung (bisher keine Praxis) Graubünden Ja Nein Ja Keine Verweigerung der Teilbesteuerung, aber Verweigerung des Holdingprivilegs Keine Verweigerung der Teilbesteuerung, falls im anderen Kanton das Holdingprivileg nicht gewährt wird Jura 1) 5) Es existiert keine Praxis. Verweis auf konkrete Einzelfallbetrachtung. 678 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

7 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen STEUERN Abbildung: UMFRAGEERGEBNISSE KANTONE ZU PRIVATEN HOLDINGGESELLSCHAFTEN 1. Grundsätzliche Anwendbarkeit der Teilbesteuerung bei privaten Holdings? 2. Aktive Tätigkeit der Gesellschaft grundsätzlich nötig? 3. 10% an eingelegten Beteiligungen nötig? 4. Grundsätzliches Vorgehen bei Steuerumgehung und Wohnsitz/Sitz Holding im Kanton? 5. Grundsätzliches Vorgehen bei Steuerum gehung und nur Wohn sitz Aktionär im Kanton? Luzern Ja Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Neuenburg Ja Nein Ja Bisher keine Praxis Bisher keine Praxis Nidwalden Ja Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Obwalden Ja Nein Nein Durchgriff; Verweigerung der Teilbesteuerung; Verweigerung Holdingprivileg Durchgriff; Verweigerung der Teilbesteuerung. St. Gallen Ja Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Schaffhausen 1) 5) keine gefestigte Praxis Solothurn Ja (für die Gewährung des Holdingprivilegs wird mindestens eine Beteiligung verlangt, die zum Beteiligungsabzug berechtigt und mindestens 12 Monate gehalten wird) Nein Nein Durchgriff Durchgriff Schwyz Ja Nein Nein Durchgriff Durchgriff Thurgau Ja Ja Ja Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Tessin Ja Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung Verweigerung der Teilbesteuerung Uri Einzelfallbetrachtung Einzelfallbetrachtung. Aktive Tätigkeit aber grundsätzlich nicht vorausgesetzt. Einzelfallbetrachtung Einzelfallbetrachtung Einzelfallbetrachtung Waadt Ja (Vorbehalt der Steuerumgehung) Nein Nein Verweigerung der Teilbesteuerung; Verweigerung des Holdingprivilegs. (Das Holdingprivileg wird nur gewährt, wenn Beteiligungen [>20% am Kapital] mindestens 2/3 der Bilanzsumme ausmachen. Eine Personal Holding erfüllt dieses Kriterium oft nicht.) Keine Antwort Wallis Ja Nein Nein Einzelfallbetrachtung Einzelfallbetrachtung Zug Zurückhaltend; Beurteilung im Einzelfall Nein Nein Beurteilung im konkreten Einzelfall Beurteilung im konkreten Einzelfall Zürich Grundsätzlich Ja Grundsätzlich Nein Grundsätzlich Nein Durchgriff Durchgriff 679

8 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen Aufwendungen des Anteilsinhabers werden der Gesellschaft belastet) oder wenn weitere Elemente dazukommen, welche in ihrer Gesamtheit und angesichts der persönlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person als klar stossend und missbräuchlich bzw. als absonderlich oder ungewöhnlich qualifizieren [36]. Inwiefern die Kantone in ihrer Praxis der Lehre resp. dem genannten Gutachten folgen und ebenfalls die Möglichkeiten eines steuerrechtlichen Durchgriffs kennen, sollte mit den Fragestellungen zu privaten Holdinggesellschaften in Erfahrung gebracht werden. Dabei wurde analog zu einem vom Kanton Graubünden diesbezüglich publizierten Merkblatt [37] unterschieden zwischen Fällen einer Steuerumgehung mit Wohnsitz des Aktionärs und Sitz der privaten Holdinggesellschaft im befragten Kanton sowie Fällen einer Steuerumgehung mit Wohnsitz des Aktionärs im befragten Kanton und Sitz der privaten Holdinggesellschaft in einem anderen Kanton. Nicht weiter untersucht wurde die grundsätzlich ebenfalls mögliche Errichtung einer privaten Holdinggesellschaft im Ausland [38] Umfrageergebnis. Die Umfrageergebnisse zu den fünf Fragestellungen sind in der Abbildung aufgeführt Stellungnahme. Vorab gilt es festzuhalten, dass zu privaten Holdinggesellschaften in vielen Kantonen noch keine gefestigte Praxis existiert. Es ist daher davon auszugehen, dass insbesondere die 4. und 5. Frage von einigen Kantonen ab strakt beantwortet wurden. Ebenfalls ist für die steuerliche Würdigung von privaten Holdinggesellschaften jeweils eine Einzelfallbetrachtung unter Einbezug sämtlicher Umstände nötig, weshalb sich einige Kantone auch nicht in abstrakter Form zu einzelnen Fragen äussern wollten. Deshalb ist es natürlich möglich, dass in einem konkreten Praxisfall von den Antworten auf die (abstrakt gehaltene) Umfrage abgewichen würde. Beim Aufsetzen einer privaten Holdinggesellschaft ist deshalb auch aus diesem Grund das Einholen eines vorgängigen Steuerrulings empfehlenswert. Im Rahmen der Umfrage wurde von den meisten Kantonen bestätigt, dass private Holdinggesellschaften grundsätzlich anerkannt werden (unter dem Vorbehalt der Steuerumgehung). Teilweise wird dabei gefordert, dass mindestens eine aktive Beteiligung mit einer gewissen Mindestbeteiligungsquote eingebracht wird (z. B. Kanton Appenzell-Ausserrhoden, wo die steuerliche Anerkennung von privaten Holdinggesellschaften grundsätzlich möglich ist, wenn mindestens eine aktive 50%-Beteiligung eingebracht wird). Ferner lässt sich bezüglich kantonaler Anerkennung einer privaten Holdinggesellschaft feststellen, dass in den meisten Kantonen eine aktive Tätigkeit der Gesellschaft nicht zwingend vorausgesetzt wird (mit Ausnahme des Kantons Thurgau). Ferner wird für die Teilbesteuerung von durch eine private Holdinggesellschaft ausgeschüttete Dividenden nur in wenigen Kantonen vorausgesetzt, dass diese auf Beteiligungen zurückgehen, an denen die ausschüttende Gesellschaft zu mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital beteiligt ist (so gemäss Umfrage u.a. in den Kantonen Appenzell-Innerrhoden, Basel-Land, Glarus, Graubünden und Thurgau). In diesen Fällen dürfte der Zusatznutzen einer privaten Holdinggesellschaft beschränkt sein, da die Teilbesteuerung auch bei einem direkten Halten der 10%-Beteiligungen erreicht werden könnte (mit Ausnahme von Fällen, in welchen z. B. zwei Aktionäre ihre jeweils 5%-Beteiligungen in eine gemeinsame Holdinggesellschaft einbringen). Beim Vorliegen einer Steuerumgehung fällt auf, dass nicht alle Kantone lediglich den Tatbestand des steuerrechtlichen Durchgriffs (wie z. B. der Kanton Zürich, welcher der Würdigung des Gutachtens Simonek folgt) kennen. Unter Würdigung aller Umstände des konkreten Einzelfalls ist in vielen Kantonen anstelle des Durchgriffs auch eine Verweigerung der Teilbesteuerung bzw. des Steuerprivilegs bei der privaten Holdinggesellschaft soweit deren Voraussetzungen erfüllt sind und die Gesellschaft Sitz im Kanton hat möglich. Im Kanton Graubünden kann gemäss Praxisfestlegung zum Einkommen aus Beteiligungen (Ziff. 2.2) bei ausserkantonalen Gesellschaften mit einem Domizil- oder Holdingprivileg von einer Teilbesteuerung abgesehen werden [39]. In der Praxis wird die Teilbesteuerung jedoch grundsätzlich nur dann verweigert, wenn der andere Kanton der privaten Holding gesellschaft das Holdingprivileg nicht aberkennt. Auch in anderen Kantonen können die Steuerfolgen bei Vorliegen einer Steuerumgehung unterschiedlich sein, je nachdem ob Wohnsitz des Aktionärs und Sitz der Gesellschaft beide im gleichen Kanton sind oder der Sitz der Gesellschaft evtl. in einem anderen Kanton ist. Falls der Wohnsitz des Aktionärs und der Sitz der Gesellschaft nicht im gleichen Kanton sind, ist eine vorgängige Klärung des Sachverhalts mit den involvierten Kantonen wichtig, da es ansonsten zu einer doppelten Belastung kommen kann (z. B. wenn der Wohnkanton des Aktionärs die Teilbesteuerung verweigert und der Sitzkanton der Gesellschaft das Holdingprivileg nicht gewährt). 3.4 Teilbesteuerung bei der Vermögenssteuer. Die wirtschaftliche Doppelbelastung kann neben der Einkommenssteuer grundsätzlich auch bei der Vermögenssteuer gemildert werden. Die entsprechende Fragestellung an die kantonalen Steuerverwaltungen lautete: Wird in Ihrem Kanton beim Halten von qualifizierten Beteiligungen auch bei der Vermögenssteuer eine Teilbesteuerung gewährt? Gesetzliche Grundlage. Das Bundesgericht hatte im Bundesgerichtsentscheid, BGE 136 I 49, vom 25. September 2009 u. a. neben der Teilbesteuerungsgrundlage für die Einkommenssteuer auch den damaligen Art. 62 Abs. 2 StG-BE [40] für die Vermögenssteuer zu beurteilen und kam in diesem Zusammenhang zum Schluss, dass auch hier die Beschränkung auf Beteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in der Schweiz sowie das alternative Kriterium der summenmässigen Mindestbeteiligung gegen Bundesrecht verstosse [41]. Gleichzeitig vertritt das Bundesgericht aber auch die grundsätzliche Auffassung, dass die Teilbesteuerung im Vermögen als Ganzes nicht auf genügenden sachlichen Gründen beruhe und den unterschiedlichen wirtschaftlichen Möglichkeiten der Steuerpflichtigen zu wenig Rechnung trage und somit verfassungswidrig sei [42]. 680 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

9 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen STEUERN Entsprechend hat auch die Schweizerische Steuerkonferenz in ihrem KS 32 vom 1. Juli 2009 [43] (welches sich zwar ausschliesslich an Kantone richtet, die das Teilbesteuerungsverfahren anwenden) unter Ziff festgehalten, dass der Wortlaut der Bestimmungen in Art. 14 Abs. 1 und Abs. 3 StHG den Kantonen keinen Freiraum lasse, bei der Vermögensbesteuerung die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung über das Teilbesteuerungsverfahren vorzunehmen. Verschiedene Kantone hatten eine Teilbesteuerung bei der Vermögenssteuer in ihren kantonalen Steuergesetzen vorgesehen, so unter anderem auch der Kanton Graubünden, in welchem aber in Reaktion auf den oben zitierten Bundesgerichtsentscheid das Halbsatzverfahren für qualifizierte Beteiligungen in der Vermögenssteuer per 1. Januar 2011 aufgehoben wurde [44] Umfrageergebnis. Von den teilnehmenden Kantonen haben 6 (Aargau, Jura, Luzern, Neuchâtel, Nidwalden und Wallis) bestätigt, dass noch eine Teilbesteuerung auf Beteiligungen bei der Vermögenssteuer gewährt wird, allerdings wird nicht in jedem Fall eine qualifizierte Beteiligung gefordert (so z.b. nicht im Kanton Aargau oder Jura). Anders aber z.b. im Kanton Luzern, wo gem. 60 StG-LU eine qualifizierte Beteiligung von 10% für eine 40%-Ermässigung der Vermögenssteuer gefordert wird. Der Kanton Neuchâtel sieht im kantonalen Steuergesetz in Art. 49 Abs. 4 eine bemerkenswerte Regelung vor: «Les actions, parts sociales des sociétés coopératives et autres droits de participation non cotés en bourse sont évalués en fonction de la valeur de rendement de l entreprise et de sa valeur intrinsèque; lorsque ces participations concernent des sociétés suisses, un abattement de 60% est accordé sur la valeur fiscale. Cet abattement n est pas applicable pour l évaluation de droits de participation dans des sociétés qui ne sont pas soumises dans le canton du siège, à une im position ordinaire, notamment les sociétés holding et les sociétés de domicile. En tous les cas, la valeur fiscale arrêtée avant l octroi de l abattement est déterminante pour le calcul du taux de l impôt.» qualifizierten Beteiligungserträgen an die Vermögenssteuer auf diesen Beteiligungen im Kanton Appenzell-Innerrhoden (d.h. aber Anwendbarkeit der Anrechnung beschränkt auf effektive Ausschüttungen) [46] Stellungnahme. Gemäss Art. 13 Abs. 1 i. V. m. Art. 14 Abs. 1 StHG unterliegt der Vermögenssteuer das gesamte Reinvermögen, bewertet zum Verkehrswert. Nur schon der Wortlaut des StHG bietet somit keine entsprechende Grundlage für weitere Entlastungsmassnahmen im Rahmen der Vermögenssteuer. Auch vor dem Hintergrund des oben zitierten Bundesgerichtsentscheids erscheint fraglich, inwiefern die teilweise (noch) vorgesehene kantonale Teilbesteuerung im Vermögen verfassungsmässig ist. Die Mehrfachbelastung des Kapitals, welche durchaus als stossend empfunden werden kann, müsste allenfalls mittels Anpassung des StHG oder durch Anpassung des Steuersatzes in den kantonalen Steuergesetzen durch den Gesetzgeber beseitigt werden. 4. FAZIT Die Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bei natürlichen Personen durch die Teilbesteuerung wird neben den gesetzlichen Grundlagen in DBG und StHG durch die KS ESTV Nr. 22 und 23 geregelt. Im Rahmen einer Umfrage, an welcher bis auf Genf alle kantonalen Steuerverwaltungen Gemäss diesem Artikel wird (ohne Mindestbeteiligungsvoraussetzung) bei der Bewertung der Beteiligungen an nicht kotierten Gesellschaften ein Abschlag von 60% auf dem Steuerwert gewährt, sofern es sich um Schweizer Gesellschaften handelt, welche ordentlich besteuert werden (d. h. kein Holdingprivileg und keine Verwaltungsgesellschaften). Dabei erscheint insbesondere die Beschränkung der Privilegierung bei der Vermögenssteuer auf Beteiligungen an Schweizer Gesellschaften vor dem Hintergrund der Bundesgerichtspraxis [45] zur Teilbesteuerung bei der Einkommenssteuer, wonach kantonale Bestimmungen, welche eine Beschränkung der Vorteile auf Schweizer Beteiligungen vorsehen, rechtsungleich und damit verfassungswidrig sind, als fraglich. Neben einer Teilbesteuerung im Vermögen bei qualifizierenden Beteiligungen bestehen teilweise auch andere kantonale Varianten zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, z. B. eine Anrechnung der Einkommenssteuer auf 681

10 Milderung der wirtschaftlichen DOPPEL BELASTUNG bei natürlichen Personen teilgenommen haben, wurden ausgewählte Aspekte der kantonalen Praxis zur Teilbesteuerung untersucht. Bezüglich der indirekten Teilliquidation sowie bei geldwerten Leistungen wurde festgestellt, dass bis auf zwei Kantone (Appenzell-Ausserrhoden und Schwyz) die Teilbesteuerung grundsätzlich angewendet wird. Da die von einer Gesellschaft erwirtschafteten Gewinne unabhängig von der Form der Ausschüttung einer Teilbesteuerung zugänglich sein sollten, wäre eine Anpassung der Regelung in diesen beiden Kantonen zu begrüssen. Das Beharren auf eine ordentlich ausgeschüttete Dividende erscheint gerade unter dem Gesichtspunkt, dass bei der indirekten Teilliquidation sowie bei geldwerten Leistungen die Ausschüttungsfiktion hergestellt wird als sehr formalistisch. Bei Kapitalgewinnen aus der Veräusserung einer qualifizierenden Beteiligung im Geschäftsvermögen wird in 18 Kantonen die Teilbesteuerung auf Kapitalgewinne aus dem Verkauf einer qualifizierten Beteiligung im Geschäftsvermögen einer natürlichen Person gewährt. In den folgenden 7 Kantonen wird die Teilbesteuerung allerdings nicht gewährt: Aargau, Appenzell-Innerrhoden, Appenzell-Ausserrhoden, St. Gallen, Schaffhausen, Schwyz, Zürich. In diesen Kantonen wäre eine vorgängige (offene) Ausschüttung der Gewinnreserven steuerlich vorteilhafter (soweit möglich). Die Kantone sind nicht verpflichtet, eine Teilbesteuerung auf Kapitalgewinnen zu gewähren. Dennoch wäre es im Sinne einer einheitlichen Regelung wünschenswert gewesen, wenn der nationale Gesetzgeber eine entsprechende Grundlage in das StHG aufgenommen hätte. Aus steuerplanerischer Sicht kann es für eine Person mit Streubesitz (mehrere Anteile an verschiedenen Gesellschaften von weniger als 10%, die per se nicht für die Teilbesteuerung qualifizieren würden) allenfalls vorteilhaft sein, die Anteile in eine zu mehr als 10% von ihr selbst gehaltene private Holdinggesellschaft einzubringen. Ob sich eine solche Gesellschaft aus steuerlicher Sicht lohnt, sollte jeweils im Einzelfall genauer analysiert werden. Im Rahmen der Umfrage wurde festgestellt, dass solche private Holdinggesellschaften von den Kantonen unter Berücksichtigung von unterschiedlich strengen Voraussetzungen grundsätzlich anerkannt werden. Während eine aktive Tätigkeit einer solchen Gesellschaft zumeist nicht vorausgesetzt wird, wird häufig die Teilbesteuerung davon abhängig gemacht, dass mindestens eine qualifizierende (aktive) Beteiligung (von teilweise bis zu 50%) eingebracht wird. Ebenfalls ist jeweils der Vorbehalt der Steuerumgehung zu beachten. Bei der Planung einer privaten Holdinggesellschaft ist in jedem Fall «Es kann festgehalten werden, dass die per eingeführte Teil- resp. Teilsatzbesteuerung auf Stufe der Kantone unterschiedlich umgesetzt wurde; der offen formulierte Gesetzestext im StHG lässt dies zu.» eine detaillierte steuerliche Analyse, ob sich ein solcher Setup lohnt sowie eine vorgängige Unterbreitung des Sachverhalts bei den Steuerbehörden in Form eines Steuerrulings insbesondere, wenn mehrere Kantone für Anteilsinhaber und Holdinggesellschaft betroffen sind sehr empfehlenswert. Auch auf Ebene der Vermögenssteuer kennen gewisse Kantone trotz der Bundesgerichtspraxis, wonach eine Teilbesteuerung beim Vermögen grundsätzlich verfassungswidrig ist noch eine Teilbesteuerung von (qualifizierenden) Beteiligungen. Die Voraussetzungen variieren dabei von Kanton zu Kanton und sind im Detail zu prüfen. Abschliessend kann festgehalten werden, dass die per 1. Januar 2009 eingeführte Teil- resp. Teilsatzbesteuerung auf Stufe der Kantone unterschiedlich umgesetzt wurde. Der offen formulierte Gesetzestext im StHG lässt dies zu. Dies führt auch dazu, dass bei gewissen Konstellationen (indirekte Teilliquidation, geldwerte Leistungen, Kapitalgewinne auf qualifizierten Beteiligungen im Geschäftsvermögen) die Teilbesteuerung nicht von allen Kantonen gewährt wird und aus planerischer Sicht z.b. eine vorgängige (offene) Ausschüttung von Reserven in Betracht gezogen werden kann, um von der Teilbesteuerung zu profitieren. Wünschenswert wäre die Einführung der Teilbesteuerung beim Vermögen durch den Bundesgesetzgeber im StHG, da die Mehrfachbelastung des Kapitals zu stossenden Ergebnissen führen kann. Anmerkungen: 1) Die Autoren danken Dominique Hilpert und Irina Giorno für die wertvolle Unterstützung bei der Verfassung des vorliegenden Artikels, insbesondere für die Durchführung der Umfrage bei den kantonalen Steuerbehörden sowie den kantonalen Steuerbehörden für die Teilnahme an der Umfrage und die rasche Beantwortung der Fragebögen. 2) Art. 57 DBG; Art. 24 StHG. 3) Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG. 4) Gemäss Richner Felix, Frei Walter, Kaufmann Stefan und Meuter Hans Ulrich, Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Verlag Zürcher Steuerrecht, Zürich 2009, Art. 20 N 174 f., ist die wirtschaftliche Doppelbelastung nicht etwa verfassungsrechtlich geboten, sondern eigentlich verboten, wobei es verfassungsrechtlich geboten sei, diese wirtschaftliche Doppelbelastung möglichst zu mildern (entgegen der vom Bundesgericht [vgl. BGE vom 9. Dezember 2004 (2P.140/ 2004; 2A.313/2004), E. 4.2; BGE vom 11. Juni 2004 (2A.331/2003), E. 2.2.] vertretenen Ansicht, wonach die wirtschaftliche Doppelbelastung in jedem Fall sichergestellt werden müsse). 5) Die unterschiedlichen Quoten rechtfertigen sich durch den Umstand, dass Kapitalgewinne auf Beteiligungen im Geschäftsvermögen besteuert werden, während private Kapitalgewinne gemäss Art. 16 Abs. 3 DBG grundsätzlich keiner Besteuerung unterliegen (Botschaft zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbedingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen (Unternehmenssteuerreformgesetz II) vom 22. Juni 2005, Botschaft USTR II, S. 4858). 6) Bundesbeschluss vom 21. Juni 2006 über die Aufhebung von Erlassen, AS 2007, S ff.; Botschaft USTR II, a. a. O., S ff. In Art. 7 StHG wird vorgeschrieben, dass die Entlastung zwingend auf Stufe Anteilsinhaber anzusetzen ist und dass die Entlastung nur auf qualifizierten Beteiligungen von mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital gewährt werden soll (zur Frage der Anwendung auf Beteiligungen von unter 10% vgl. BGE vom 16. August 2013, in: StE A 21.16, Nr. 16). Die entsprechende Art der Entlastung (Teilsatz- oder Teilbesteuerungsverfahren) wird nicht vorgeschrieben. 7) Chappuis Dominique Daniel und Lüdin Werner, Die steuerliche Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung, Cosmos Verlag, Muri-Bern 2010, liefern auf S. 47 ff. eine (nicht mehr vollständig aktuelle) Übersicht 682 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER