Austritt eines Gesellschafters aus der Kollektivgesellschaft

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1 Austritt eines Gesellschafters aus der Kollektivgesellschaft Von Erol Malaydin MAS ZFH in Accounting & Finance, Dipl. Betriebswirtschafter HF )* 1 Sachverhalt X, Y und Z haben während vielen Jahren erfolgreich einen Betrieb geführt. Nun entscheidet sich der knapp 60 Jahre alte Z, aus der Kollektivgesellschaft auszuscheiden. Die Bilanz der X, Y & Z präsentiert sich per wie folgt: Bilanz X, Y & Z per (in 1'000 CHF) Flüssige Mittel 500 Betriebskredit 600 Wertschriften 800 Produktionseinrichtungen 900 Kapital X 800 Informatik 100 Kapital Y 800 Fahrzeuge 200 Kapital Z Wertschriften Grundsachverhalt Z möchte sich bar abgelten lassen und wird sich fortan als Privatier um sein Golf- Handicap kümmern. 1.2 Variante 1 Z lässt sich nicht bar abgelten, sondern entnimmt die Beteiligung F AG sowie Wertschriften zum Einkommenssteuerwert von 80 (stille Reserven 20). 1.3 Variante 2 Z führt seine unternehmerische Tätigkeit als Einzelunternehmer weiter. Die Beteiligung F AG und die entnommenen Wertschriften bilden weiterhin Bestandteil des Geschäftsvermögens. 2 Fragestellungen Wenn sich Z als Kollektivteilhaber aus der Gesellschaft zurückzieht, stellt sich die Frage, wie hoch seine Barabfindung ausfallen wird. Zudem stellt sich die Frage, wie die stillen Reserven sowie deren Besteuerung bei Barabgeltung und bei Abgeltung mit Sachwerten (Wertschriften und Beteiligung) behandelt werden.

2 Welche Konsequenzen bzw. steuerlichen Folgen löst des Weiteren eine solche Handlung für die verbleibenden Gesellschafter X und Y aus? Sollte sich Z nach Austritt aus der Kollektivgesellschaft für die Weiterführung seiner geschäftlichen Tätigkeiten in Selbständigkeit entscheiden, stellt sich die Frage der steuerlichen Auswirkungen. Gibt es bei einer solchen Handlung Möglichkeiten der steuerneutralen Übertragung und wenn ja, was wäre deren Voraussetzungen und Erfordernisse? 3 Rechtsgrundlage 3.1 Allgemeines Die Kollektivgesellschaft ist eine Gesamthandschaftsgemeinschaft und besitzt keine eigene Rechtspersönlichkeit wie juristische Personen. Sie stellt demnach kein eigenständiges Steuersubjekt dar, sondern nur ihre Anteilsinhaber. Das Einkommen von der Kollektivgesellschaft wie auch das Vermögen (beim Kanton) werden den einzelnen Teilhabern anteilsmässig zugerechnet, sog. transparente Besteuerung von Personengesamtheiten. 3.2 Änderung im Bestand der Beteiligten Bei Austritt eines Gesellschafters stellt sich die Frage, wie der Anspruch auf die stillen Reserven steuerlich zu behandeln ist, resp. ob die stillen Reserven steuerlich realisiert werden. Der austretende Gesellschafter erzielt bei einer entgeltlichen Übertragung seines Anteils grundsätzlich in der Differenz zwischen dem Verkaufserlös und dem einkommensteuerlich massgebenden Eigenkapital einen Kapitalgewinn (realisierte stille Reserven bei Veräusserung zum Verkehrswert), der als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Einkommenssteuer unterliegt (bei Bund und Kanton). Ferner unterliegt dieses Einkommen den Sozialversicherungsabgaben (AHV, IV, EO). Das Entgelt für die Veräusserung kann auch in Form von Sachwerten erfolgen. Auch dann wird über die stillen Reserven abgerechnet. Wenn der Austritt altersbedingt oder infolge einer Invalidität zu einer definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit führt, so kann die sog. privilegierte Besteuerung nach Art. 37b DBG in Anspruch genommen werden, worauf später noch darauf eingegangen wird. Bei den übernehmenden Gesellschaftern (X und Y) stellt der Erwerbspreis für die stillen Reserven die steuerlich massgebende Kapitaleinlage dar. Dieser Anteil an stillen Reserven ist in der steuerlichen Ergänzungsbilanz mittels Werterhöhung der jeweiligen Aktiven und / oder mittels Wertminderungen der jeweiligen Passiven zu berücksichtigen Austritt eines bisherigen Beteiligten Der austretende Gesellschafter hat Anspruch auf eine Abfindung in der Höhe seiner Beteiligung, d. h. im Umfang seiner Kapitaleinlage, seines Anteils an den stillen Reserven und, falls vorhanden, am Goodwill. Die Abfindung kann, wie bereits erwähnt, in Bar oder mittels Sachwerten erfolgen. In der Differenz zwischen dem Abfindungsbetrag und der einkommenssteuerlich massgebenden Kapitaleinlage erzielt der Austretende einen steuerbaren und sozialabgabepflichtigen Kapitalgewinn bzw. ein Einkommen aus selbständiger

3 Erwerbstätigkeit. Die verbleibenden Gesellschafter können die dem austretenden Gesellschafter vergüteten stillen Reserven in der Bilanz berücksichtigen Steuerfolgen für verbleibende Gesellschafter Die Abgeltung des austretenden Gesellschafters in Bar führt zu keinen Steuerfolgen für die verbleibenden Gesellschafter. Die Abgeltung mit Sachwerten, auf denen stille Reserven ruhen, die höher sind als der dem austretenden Gesellschafter zustehenden Anteil an den stillen Reserven, führt zu steuerbaren Einkommen (bei den verbleibenden Gesellschaftern) Steuerneutralität Die Steuerneutralität bzw. steuerneutrale Reservenübertragung ist im Gesetz unter Umstrukturierung verankert. Danach werden stille Reserven nicht besteuert, wenn die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und wenn die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden. 4 Lösungsansätze 4.1 Annahmen Die Kollektivgesellschaft wird durch den Austritt von Z nicht aufgelöst. Z hat Anspruch auf den Wert der Beteiligung an der Kollektivgesellschaft im Zeitpunkt seines Austritts. Dieser bemisst sich nach dem Umfang seiner Kapitaleinlage und seinem quotenmässigen Anteil an den stillen Reserven. Ein allfälliger Goodwill wird nicht in die Bewertung mit einbezogen Qualifikation von Z als selbständig Erwerbender Die Qualifikation einer Erwerbstätigkeit aus steuerrechtlicher Sicht zwischen der selbständigen und der unselbständigen Erwerbstätigkeit hängt von der rechtlichen Unabhängigkeit sowie von der der wirtschaftlichen Selbständigkeit ab. Lehre und Rechtsprechung unterteilen diese zwei hauptsächlichen Kriterien in fünf Merkmale. 1. Tätig werden auf eigenes Risiko 2. Einsatz von Arbeit und Kapital 3. Frei bestimmte (Selbst-)Organisation 4. Gewinnerzielungsabsicht 5. Planmässige und anhaltende Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr Die Massgeblichkeit bildet das Gesamtbild aller Merkmale unter Berücksichtigung der Umstände jedes Einzelfalles. Z erfüllt alle Merkmale, wodurch seine Tätigkeit bei der Kollektivgesellschaft als selbständig erwerbend zu qualifizieren ist. Steuerrechtlich sind für ihn demnach insbesondere die Bestimmungen von Art. 18 ff. DBG massgebend.

4 4.2 Lösung Grundsachverhalt Ausgangslage Barabfindung Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit Barabfindung Als erstes muss die Höhe der Barabfindung ermittelt werden. Basierend auf der Übereinkunft zwischen den Gesellschaftern erhält Z: 1. Den Betrag seines Kapitalkontos 2. Seinen quotenmässigen Anteil an den stillen Reserven Gemäss Bilanz X, Y & Z per befinden sich auf den Positionen Wertschriften und Beteiligung F AG stille Reserven in der Höhe von 900. Der Anteil von Z an den stillen Reserven beträgt 300 (1/3 von 900). Auf der Position Kapital Z werden 800 ausgewiesen. Kapitalkonto Z 800 Anteil Z stille Reserven 300 Total Barabfindung Steuerfolgen für Z Durch die Barauszahlung seines Anteils an den stillen Reserven liegt eine echte Realisation vor und diese unterliegt der Einkommenssteuer gemäss DBG Art. 18 Abs. 2. Auf diesem steuerbaren Kapitalgewinn (Differenz zwischen Barabfindung und der einkommenssteuerlich relevanten Kapitaleinlage) sind auch die Sozialversicherungsbeiträge geschuldet Privilegierte Besteuerung der stillen Reserven Durch die Akkumulation der stillen Reserven im Laufe der Jahre kann es bei der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zu einer erheblichen Progressionswirkung kommen. Mit der Unternehmenssteuerreform II wurde Art. 37b DBG zur Milderung der Besteuerung bei der definitiven Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit eingeführt. Art. 37b Abs. 1 DBG nennt folgende Voraussetzungen: Mindestalter von 55 Jahren bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit Unfähigkeit zur Weiterführung infolge Invalidität Ist eines der oben erwähnten Tatbestandsmerkmale erfüllt, werden die in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen besteuert. Der anwendbare Satz wird ermittelt, indem die Summe der realisierten stillen Reserven durch 5 geteilt wird. Das Gesetz sieht jedoch in jedem Fall eine Steuer zum Satz von mindestens 2 Prozent vor.

5 Aus dem Sachverhalt ist zu entnehmen, dass Z seine selbständige Erwerbstätigkeit definitiv aufgibt und im Zeitpunkt des Austrittes über 55 Jahre alt ist. Gestützt auf Art. 37b Abs. 1 DBG sind die realisierten stillen Reserven aus den letzten zwei Geschäftsjahren getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuern. Dies bedeutet in unserem Beispiel, dass Z in den letzten zwei Geschäftsjahren stille Reserven von 300 realisiert hat und diese mit dem Satzbestimmenden- Einkommen von 60 (300:5) besteuert werden Steuerfolgen für verbleibende Gesellschafter Für die verbleibenden Gesellschafter X und Y hat die Barabfindung an Z keine steuerlichen Auswirkungen. Sie können die stillen Reserven, welche von Z echt realisiert wurden, in der Bilanz bei den entsprechenden Aktivposten um 300 aufwerten. Bei dieser Aufwertung handelt es sich um keine buchmässige Realisation von stillen Reserven, d.h. sie ist steuerneutral, da Z die stillen Reserven versteuert Bilanz nach Austritt von Z Um die Barabfindung von an Z zu tätigen, reichen die flüssigen Mittel nicht aus. In der Kollektivgesellschaft befinden sich flüssige Mittel von 500. Für den noch fehlenden Betrag wird angenommen, dass die Gesellschafter X und Y je eine Kapitaleinlage von 300 leisten. Die Bilanzposition Wertschriften wird um 300 (realisierte und versteuerte Reserven von Z) steuerneutral aufgewertet. Bilanz nach Austritt von Z Bilanz X, Y & Z per (in 1'000 CHF) Flüssige Mittel 0 Betriebskredit 600 Wertschriften 1100 ( ) Produktionseinrichtungen 900 Kapital X 1100 Informatik 100 Kapital Y 1100 Fahrzeuge 200 Kapital Z Wertschriften 100 ( ) 600

6 4.3 Lösung Variante Ausgangslage Sachwertübernahme Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit Höhe der Sachwertübernahmen An der Höhe der Abfindung ändert sich nichts mit der Sachwertübernahme. = Buchwert = stille Reserven = Total Wert der Beteiligung Wertschriften 80 = Einkommenssteuerwert + 20 = stille Reserven 100 = Total Wert der Wertschriften Addiert man die beiden Totale erhält man den Wert 1 100, analog wie bei der Barabfindung Steuerfolgen für Z Auch bei der Sachwertübernahme unterliegt der Anteil von Z an den stillen Reserven der Einkommenssteuer gemäss DBG Art. 18 Abs. 2. Auf diesem steuerbaren Kapitalgewinn (Differenz zwischen Sachwertübernahme und der einkommenssteuerlich relevanten Kapitaleinlage) sind auch die Sozialversicherungsbeiträge geschuldet. Da Z seine selbständige Erwerbstätigkeit aufgibt, werden die Sachwerte vom Geschäftsvermögen in das Privatvermögen von Z überführt. Diese Privatentnahme führt zu einer steuersystematischen Realisation stiller Reserven. Wenn in Zusammenhang mit der Übertragung der Beteiligung F AG folgende Voraussetzungen erfüllt sind: mindestens 1 Jahr im Eigentum der steuerpflichtigen Person oder des Personenunternehmens mindestens 10% des Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft könnte das Teilbesteuerungsverfahren nach DBG Art. 18b angewandt werden. Im Speziellen DBG Art. 18b Abs. 2 zusammen mit dem KS ESTV Nr. 23 vom 17. Dezember 2009, Ziff , Punkt 2 Überführungsgewinne Privilegierte Besteuerung der stillen Reserven Auch bei der Sachwertübernahme werden die realisierten stillen Reserven gemäss DBG Art. 37b Abs. 1 gesondert besteuert. Siehe eingehende Ausführungen unter Ziff

7 4.3.5 Steuerfolgen verbleibende Gesellschafter Sollten die stillen Reserven auf den übertragenen Sachwerten grösser sein als der Anteil stiller Reserven des austretenden Gesellschafters, werden die verbleibenden Gesellschafter steuerpflichtig. Stille Reserven der Sachwertübernahme 520 (siehe Ziff ) Total stille Reserven = 900 1/3 Anteil Z an stillen Reserven 300 Übersteigender Teil 220 ( ) Z versteuert seinen Anteil an den stillen Reserven gemäss Ausführung Ziff Der übersteigende Teil von 220 wird von X und Y anteilsmässig (je 110) als Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit versteuert. Die Sozialversicherungsabgaben sind ebenfalls geschuldet Bilanz nach Austritt Z Bilanz X, Y & Z per (in 1'000 CHF) Flüssige Mittel 500 Betriebskredit 600 Wertschriften 720 (800-80) Produktionseinrichtungen 900 Kapital X 800 Informatik 100 Kapital Y 800 Fahrzeuge 200 Versteuerte stille Reserven 220 Beteiligung F AG Wertschriften 380 (400-20) Beteiligung F AG 0 ( ) Lösung Variante Ausgangslage Sachwertübernahme Keine Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit Arbeitet weiter als Einzelunternehmer Umstrukturierungen / steuerneutrale Reservenübertragung Die Tatbestände der Umstrukturierungen für Personenunternehmen werden im Art. 19 DBG und Art. 8 Abs. 3 STHG festgehalten. Sie werden unterteilt in generelle und transaktionsspezifische Voraussetzungen. Die generellen Voraussetzungen für eine steuerneutrale Übertragung sind, dass das Fortbestehen der Steuerpflicht in der Schweiz und die bisher für die Einkommensteuer massgeblichen Werte übernommen werden. Bei den

8 transaktionsspezifischen Voraussetzungen sind die in Art. 19 Abs. 1 lit. a-c DBG erfassten Vorgänge für eine steuerneutrale Umstrukturierung massgebend. Betreffen der Veräusserungssperrfrist von fünf Jahren und deren Nichteinhaltung (Nachsteuerverfahren) verweisen wir auf Art. 19 Abs. 2 DGB. In unserem Beispiel entnimmt Z Vermögenswerte mit stillen Reserven aus der Kollektivgesellschaft und überträgt diese auf die neue Einzelfirma von Z. Mit dieser Transaktion ist der Tatbestand der Spaltung gegeben. Erfüllen die entnommenen Vermögenswerte die Normen der generellen Voraussetzungen (Steuerpflicht in der Schweiz, die für die Einkommenssteuer bisher massgeblichen Werte werden übernommen), können diese steuerneutral auf das neue Einzelunternehmen übertragen werden Bilanzen nach der steuerneutralen Reservenübertragung Bilanz X, Y & Z per (in 1'000 CHF) Flüssige Mittel 500 Betriebskredit 600 Wertschriften 720 (800-80) Produktionseinrichtungen 900 Kapital X 910 Informatik 100 Kapital Y 910 Fahrzeuge 200 Beteiligung F AG Wertschriften 380 (400-20) Beteiligung F AG 0 ( ) 380 ERB EU Z per (in 1'000 CHF) Wertschriften 80 Kapital Z Wertschriften )* Dies ist eine gekürzte Version einer Diplomarbeit und enthält weder das Literaturverzeichnis noch die entsprechenden Fussnoten und Querverweise im Text. Der vollständige Text kann von Mandanten der Malaydin Treuhand dort angefordert werden.