VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS Bundesgerichtsurteile vom zur Unternehmens steuerreform II

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1 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS Bundesgerichtsurteile vom zur Unternehmens steuerreform II STEFAN OESTERHELT In vier wichtigen Urteilen vom 25. September 2009 [1] betreffend die Steuergesetze der Kantone Bern, Zürich, Basel-Landschaft und Schaffhausen entschied das Bundesgericht, dass das Dividendenprivileg von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG zwar verfassungswidrig ist, in den meisten Fällen aber aufgrund von Art. 190 der Bundesverfassung (BV) angewendet werden muss. Unzulässig sind dagegen der Ausschluss von ausländischen Beteiligungen vom Dividendenprivileg sowie summenmässig festgelegte Beteiligungsquoten. 1. EINLEITUNG Nachdem die Verfassungsmässigkeit der privilegierten Besteuerung von Dividenden aus Beteiligungen zur Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung bereits im diesbezüglichen Abstimmungskampf stark thematisiert und umstritten war, hatte sich nunmehr erstmals das Bundesgericht (BGer) mit dieser Frage auseinanderzusetzen. 2. SACHVERHALT 2.1 Sachverhalt Kanton Bern. Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II wurde ins Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) folgende Bestimmung (Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG) aufgenommen: «Bei Dividenden, Gewinnanteilen, Liquidationsüberschüssen und geldwerten Vorteilen aus Beteiligungen aller Art, die mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals ausmachen (qualifizierte Beteiligungen), können die Kantone die wirtschaftliche Doppelbesteuerung mildern.» Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG wurde in der Volksabstimmung vom 24. Februar 2008 angenommen [2] und auf den 1. Januar 2009 in Kraft gesetzt [3]. Im Kanton Bern wurde diese StHG-Bestimmung wie folgt umgesetzt (Art. 45 Abs. 3 StG BE [4]): «Für Einkünfte aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird der für das steuerbare Gesamteinkommen massgebliche Steuersatz um 50 Prozent reduziert, sofern die Beteiligungsquote mindestens zehn Prozent oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken beträgt.» Zudem wurde in Art. 65 Abs. 2 StG BE mit Bezug auf die Vermögenssteuer noch folgende Bestimmung ins Berner Steuergesetz aufgenommen: «Für Beteiligungen an Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird der für das steuerbare Gesamtvermögen massgebliche Steuersatz um 20 Prozent reduziert, sofern die Beteiligungsquote mindestens zehn Prozent oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken beträgt.» Beide Bestimmungen wurden vom Berner Stimmvolk in einer ebenfalls am 24. Februar 2008 durchgeführten Volksabstimmung angenommen. Der im Kanton Bern ansässige Fürsprecher Rudolf Hausherr (welcher selbst keine Beteiligung hielt) verlangte mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 9. April 2008 die Aufhebung dieser Bestimmungen. Eventualiter verlangte er die Streichung des Satzteiles «oder der Verkehrswert der Beteiligung mindestens zwei Millionen Franken». 2.2 Sachverhalt Kanton Zürich. Im Kanton Zürich wurde Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG wie folgt umgesetzt ( 35 Abs. 4 StG ZH [5]): «Ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz werden zur Hälfte des für das steuerbare Gesamteinkommen anwendbaren Steuersatzes besteuert, sofern die steuerpflichtige Person mit wenigstens 10 Prozent am Aktien-, Grund- oder Stammkapital beteiligt ist». Diese Bestimmung wurde vom Zürcher Stimmvolk am 25. November 2007 gutgeheissen [6] und per 1. Januar 2008 in Kraft gesetzt. Die im Kanton Zürich ansässige Dorothee Jaun machte die Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung geltend und verlangte deren Aufhebung. STEFAN OESTERHELT, RECHTSANWALT, DIPL. STEUEREXPERTE, LL. M., HOMBURGER, ZÜRICH 2.3 Sachverhalt Kanton Basel-Landschaft. 34 Abs. 5 StG BL [7] setzte Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG wie folgt um: «Die Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerten Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen werden zum halben Satz des gesamten Einkommens besteuert, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10% des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen». 141

2 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS Diese Bestimmung wurde vom Stimmvolk am 25. November 2007 gutgeheissen [8] und per 1. Januar 2008 in Kraft gesetzt. Mehrere im Kanton Basel-Landschaft ansässige Personen machten die Verfassungswidrigkeit dieser Bestimmung geltend und verlangten deren Aufhebung. 2.4 Sachverhalt Kanton Schaffhausen. Das Steuergesetz des Kantons Schaffhausen [9] kennt in Art. 38 Abs. 3 a StG SH folgende Bestimmung: «Für ausgeschüttete Gewinne aus Kapitalgesellschaften und Genossenschaften mit Sitz in der Schweiz wird die Steuer zum halben Satz des steuerbaren Gesamteinkommens berechnet, sofern die steuerpflichtige Person eine Beteiligungsquote von mindestens 20 Prozent am Kapital hält oder die Beteiligung einen Verkehrswert von mindestens 2 Millionen Franken aufweist». «Nicht gedeckt ist die Bestimmung, dass das Halbsatzverfahren nur für die Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz gelten soll.» Zudem ist in Art. 49 Abs. 2 b StG SH eine Privilegierung solcher Beteiligungen für die Zwecke der Vermögenssteuer vorgesehen. Beide Bestimmungen sind am 1. Januar 2004 in Kraft getreten. Die Beschwerdeführer besitzen Streubesitz an Aktien mit einem Verkehrswert von weniger als CHF 2 Mio. Mit Berufung auf die Rechtsgleichheit (Art. 8 BV) machen sie die Anwendung des Halbbesteuerungsverfahrens nach Art. 38 Abs. 3 a StG SH für die Steuerveranlagungen der Jahre 2004 und 2005 geltend. 3. ERWÄGUNGEN DES BUNDESGERICHTS 3.1 Urteil Kanton Bern Anwendungsgebot von Bundesgesetzen (Art. 190 BV). Ob die angefochtenen Bestimmungen im Berner Steuergesetz verfassungswidrig sind, kann aufgrund des Anwendungsgebots von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) zumindest insofern offen gelassen werden, als dass die Bestimmungen von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG (einer Bestimmung in einem Bundesgesetz) gedeckt sind. Vom Beschwerdeführer wurde geltend gemacht, dass die angefochtenen Bestimmungen nicht nur wie von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG erlaubt die wirtschaftliche Doppelbelastung beseitigen würden, sondern weitergehende Steuervorteile böten. Das Bundesgericht hält diesbezüglich fest, dass nicht in jedem Kanton aufgrund der konkreten Steuersätze der Nachweis erbracht werden müsse, dass in jeder möglichen Konstellation die Entlastung nicht höher ausfalle als die tatsächliche Doppelbelastung Vorwirkung. Aufgrund des im Zeitpunkt der Annahme von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG durch das Volk bereits bestehenden kantonalen Gesetzgebungsverfahrens sowie der diesbezüglich geführten Diskussion im Hinblick auf die Verfassungsmässigkeit von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG war es dem Souverän somit klar, dass im kantonalen Steuerrecht enthaltene Entlastungen von bis zu 50% als zulässig erachtet werden sollten. Die Höhe der in Art. 42 Abs. 3 StG BE vorgesehenen Reduktion des Einkommenssteuersatzes um 50% kann somit vom Bundesgericht aufgrund von Art. 190 BV nicht auf seine Verfassungsmässigkeit überprüft werden Beschränkung auf inländische Beteiligungen. Nicht von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG gedeckt ist dagegen die in Art. 42 Abs. 3 des Berner Steuergesetzes enthaltene Bestimmung, dass das Halbsatzverfahren nur für die Beteiligungen an Unternehmen mit Sitz in der Schweiz gelten soll. Das gleiche gilt für die Anwendung der Teilsatzbesteuerung nicht nur bei einer mindestens 10%-Beteiligungsquote, sondern auch bei einem Verkehrswert von mindestens CHF 2 Mio. Beide Kriterien sind vom Bundesrecht nicht vorgegeben und können daher auf ihre Verfassungsmässigkeit hin überprüft werden. Die steuerliche Privilegierung von Dividendeneinkünften aus qualifizierten Beteiligungen steht im Widerspruch zum allgemeinen Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 Abs. 1 BV bzw. der daraus abgeleiteten Grundsätze der Allgemeinheit und Gleichmässigkeit der Besteuerung und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, wenn sie nicht sachlich gerechtfertigt werden kann. Das Argument der Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vermag aber keine Privilegierung der Beteiligung an einer inländischen Gesellschaft gegenüber einer ausländischen Gesellschaft zu rechtfertigen. Mithin beruht eine Beschränkung des Teilsatzverfahrens auf eine Gesellschaft mit Sitz in der Schweiz nicht auf einer sachlichen Grundlage und verletzt somit den Grundsatz der Belastungsgleichheit Beteiligungen im Wert von CHF 2 Mio. Dasselbe gilt für das in Art. 42 Abs. 3 StG BE enthaltene alternative Kriterium einer summenmässigen Beteiligung im Wert von CHF 2 Mio. Das Bundesgericht stellt diesbezüglich fest, dass jemand, der eine Portfoliobeteiligung (d. h. eine Beteiligung unter 10%) hält, die mehr als CHF 2 Mio. wert ist, mit dem Schicksal der Gesellschaft nicht mehr verbunden ist und nicht mehr Einfluss auf diese hat als ein Teilhaber mit der gleichen Beteiligungsquote an einer kleineren Gesellschaft, welche weniger wert ist. Eine solche Privilegierung von wohlhabenden Steuerpflichtigen lässt sich nicht rechtfertigen und verstösst gegen das Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV bzw. den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV Privilegierung bei der Vermögenssteuer. Weiter hält das Bundesgericht fest, dass die in Art. 65 Abs. 2 StG BE vorgesehene Privilegierung von qualifizierten Beteiligungen bei der Vermögenssteuer gegen die Bundesverfassung verstösst. So sei jemand, der eine Beteiligung von mindestens 10% an einer Kapitalgesellschaft hält in der Regel wirtschaftlich leistungsfähiger als andere Steuerpflichtige. Auch beruhe die bei der Unternehmung erhobene Kapitalsteuer auf der juristischen 142 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

3 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS DER AKTUELLE STEUERENTSCHEID Selbständigkeit der Gesellschaft und könne nicht ohne weiteres mit der Besteuerung des Anteileigners als natürliche Person gleichgesetzt werden. Art. 65 Abs. 2 StG BE verstösst somit gegen Art. 8 und 127 Abs. 2 BV und ist als verfassungswidrig gutzuheissen. 3.2 Urteil Kanton Schaffhausen Keine Rechtfertigung durch Art. 190 BV. Das Dividendenprivileg von Art. 38 Abs. 3 a StG SH wurde am 15. September 2003 erlassen und ist somit viel älter als Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG und die entsprechenden Bestimmungen der Kantone Bern, Zürich und Basel-Landschaft. Daher kann Art. 38 Abs. 3 a StG SH nicht durch das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) gerechtfertigt werden Verfassungswidrigkeit des Dividendenprivilegs. Das Bundesgericht hält fest, dass der Gesetzgeber in einen Methodenpluralismus verfällt, indem er für die qualifizierten Teilhaber auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise übergeht, im übrigen aber die zivilrechtliche Betrachtungsweise im Verhältnis zwischen juristischer Person und daran beteiligter natürlicher Person beibehält. Ein hinreichender Grund für diese Bevorzugung qualifizierter Anteilseigner ist nicht ersichtlich. Da kein Grund ersichtlich ist, der es rechtfertigen würde, die Dividende eines kleinen Teilhabers höher zu besteuern als diejenige eines grossen Anteilseigners, verstösst Art. 38 Abs. 3 a StG SH gegen das Prinzip der Belastungsgleichheit und somit gegen Art. 8 und 127 BV. vom Bundesgericht dagegen aus verfahrensrechtlichen Gründen (Rügeprinzip) nicht in der Sache geprüft. 4. ANMERKUNGEN ZU DEN URTEILEN DES BUNDESGERICHTS 4.1 Verfassungsmässigkeit von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG. Die Frage der Verfassungsmässigkeit des Dividendenprivilegs von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG musste vom Bundesgericht in den Urteilen betreffend die Kantone Bern, Zürich und Basel- Landschaft nicht beurteilt werden, da diesbezüglich das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen gemäss Art. 190 BV zu beachten ist. Dies gilt nicht nur für Steuerperioden nach dem in Krafttreten von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG, sondern aufgrund einer Vorwirkung dieser Bestimmung, auf die später näher einzugehen ist, auch für das Steuerjahr 2008 in diesen Kantonen. Anders verhält es sich hingegen mit Bezug auf den Kanton Schaffhausen. Nachdem im Vorfeld der Volksabstimmung vom 24. Februar 2008 viel Tinte zur Frage der Verfassungsmässigkeit des im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II eingeführten Dividendenprivilegs geflossen war, hat das Bundesgericht nun mit bemerkenswerter Klarheit festgehalten, dass die privilegierte Besteuerung von Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen verfassungswidrig ist. Technisch wurde dies zwar bloss im Rahmen der vorfrageweisen Überprüfung von Art. 38 Abs. 3 a StG SH festgestellt. Die Kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht. Da die Bestimmung von Art. 38 Abs. 3a StG SH insgesamt verfassungswidrig ist, ist das Rechtsbegehren der Beschwerdeführer (Anwendung des Teilsatzverfahrens auf Dividenden aus Streubesitz) die Forderung nach einer Gleichbehandlung im Unrecht. Ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht besteht aber nur dann, wenn eine ständige rechtswidrige Praxis einer rechtsanwendenden Behörde vorliegt und die Behörde zu erkennen gibt, dass sie auch in Zukunft nicht von dieser Praxis abzuweichen gedenke [10]. Dies kann vorliegend schon deshalb nicht der Fall sein, weil die Verfassungswidrigkeit von Art. 38 Abs. 3 a StG SH durch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG (zumindest per 1. Januar 2009) über das Anwendungsgebot von Art. 190 BV «heilt». Daher kommt den Beschwerdeführern vorliegend kein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht zu, sodass die Beschwerde abgewiesen wurde. 3.3 Urteile Kantone Zürich und Baselland. Die gegen die Steuergesetze der Kantone Zürich und Basel-Landschaft gerichteten Beschwerden wurden vom Bundesgericht abgewiesen. Dabei ging das Bundesgericht nur auf die Regelung des Kantons Basel-Landschaft materiell ein. Da die Bestimmung im StG BL der Regelung von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entsprach, wies das Bundesgericht die Beschwerde in Anwendung von Art. 190 BV (Anwendungsgebot von Bundesgesetzen) ab. Die (aufgrund des Urteils betreffend den Kanton Bern klarerweise verfassungswidrige) Bestimmung im StG ZH wurde 143

4 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS Begründung des Bundesgerichts macht jedoch ohne jeden Zweifel klar, dass auch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG sowie Art. 18 b und Art. 20 Abs. 1 bis DBG gegen Art. 8 und 127 BV verstossen. Klar ist auf Grund der bundesgerichtlichen Ausführungen, dass eine Privilegierung von Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen gegenüber Dividenden aus Portfolio-Dividenden verfassungswidrig ist. Ob eine generelle Privilegierung von Dividenden gegenüber anderen Einkünften (z. B. Arbeitsentgelt, sonstigen Vermögenserträgen) im Lichte von Art. 8 und 127 BV zulässig ist, wurde vom Bundesgericht demgegenüber offen gelassen. Aufgrund der wirtschaftlichen Doppelbelastung Dividenden sind im Gegensatz zu Löhnen und Zinsen auf Stufe der Gesellschaft steuerlich nicht abzugsfähig gibt es aber durchaus sachliche Gründe für eine privilegierte Besteuerung von Dividenden. 4.2 Anwendungsgebot von Art. 190 BV. Dieser bemerkenswerte Schluss des Bundesgerichts hat aber weniger praktische Konsequenzen als man auf den ersten Blick denken würde. Klar ist zunächst, dass kantonale Dividendenprivilegien (zumindest soweit sie Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entsprechen) aufgrund des Anwendungsgebotes von Art. 190 BV zulässig sind. Dass es sich bei Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG bloss um eine Vorschrift handelt, welche die Kantone zur Einführung eines Dividendenprivilegs ermächtigen, kann richtigerweise nichts daran ändern, dass diejenigen Kantone, welche von dieser Befugnis Gebrauch machen, durch das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen geschützt werden. In einer kreativen Rechtsfortbildung räumte das Bundesgericht der Regelung von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG im Hinblick auf das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen zudem eine Art Vorwirkung ein. Es begründete dies damit, dass Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG bereits am 23. März 2007 vom Parlament beschlossen wurde, die Regelungen der Kantone Zürich und Basel-Landschaft dagegen vom 9. Juli 2007 bzw. vom 21. Juni 2007 datieren und somit eindeutig im Hinblick auf die parallel laufende Änderung der Bundesgesetzgebung zustande kamen. Indem die kantonalen Gesetzesnovellen das Ergebnis des Gesetzgebungsprozesses des Bundes vorwegnahmen, sind sie nach Auffassung des Bundesgerichts inhaltlich auch durch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG gedeckt, selbst wenn das neue Bundesrecht erst ein Jahr später formell in Kraft getreten ist. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entfaltet eine solche Vorwirkung wohl auch mit Bezug auf die ebenfalls am 1. Januar 2008 in Kraft getretenen Dividendenprivilegien der Kantone Appenzell-Innerrhoden [11], Bern [12], Solothurn [13] und Thurgau [14]. 4.3 Ältere kantonale Dividendenprivilegien. Anders verhält es sich dagegen mit Bezug auf die früher beschlossenen bzw. eingeführten Privilegierungen von Dividendeneinkünften der Kantone Aargau (in Kraft seit ), Glarus (in Kraft seit ), Luzern (in Kraft seit ), Schwyz (in Kraft seit ), Wallis (in Kraft seit ) und Zug (in Kraft seit , per modifiziert). Analog zu Art. 38 Abs. 3 a StG SH können diese nicht durch das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) gerechtfertigt werden. Auch hier lässt die Begründung des den Kanton Schaffhausen betreffenden Bundesgerichtsentscheids vom 25. September 2009 wenig Zweifel daran offen, dass diese Bestimmungen verfassungswidrig sind und für Steuerperioden bis zum 31. Dezember 2008 nicht angewendet werden dürfen. Etwas anderes wäre nur dann der Fall, wenn die entsprechenden Kantone die erwähnten Privilegierungen für die fraglichen Steuerperioden auch auf Aktien im Streubesitz anwenden würden. Ab der Steuerperiode 2009 sind jedoch auch diese Privilegierungen vom Anwendungsgebot von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) geschützt, insoweit sie mit Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG übereinstimmen. 4.4 Gleichbehandlung im Unrecht. Der Beschwerdeführer, der gegen die Regelung im Kanton Schaffhausen Beschwerde führte, verlangte die Gewährung des Dividendenprivilegs (Halbsatzverfahrens) auch für die von ihm gehaltenen Portfoliobeteiligungen. Dies wurde ihm vom Bundesgericht mit der Begründung verwehrt, es bestehe kein Anspruch auf eine Gleichbehandlung im Unrecht, da kein Hinweis auf eine eigentliche rechtswidrige Praxis vorliege bzw. dass eine solche wegen Art. 190 BV gar nicht entstehen könne. Dies trifft mit Bezug auf die Gewährung des Dividendenprivilegs bei Beteiligungen i. S. v. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG zu. Gewährt jedoch der Kanton Schaffhausen (oder ein anderer Kanton) das Dividendenprivileg weiterhin auch bei Beteiligungen unter 10%, kann durchaus eine eigentliche rechtswidrige Praxis entstehen. In einem solchen Fall muss einem Aktionär, welcher Beteiligungen unterhalb der jeweiligen Schwelle (von z. B. CHF 2 Mio.) nach Massgabe der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ein Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht eingeräumt werden. 4.5 Beteiligungen an ausländischen Gesellschaften. Nicht vom Anwendungsgebot von Art. 190 BV gedeckt sind sodann Bestimmungen und Voraussetzungen, welche nicht direkt durch Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG vorgegeben werden. Solche Abweichungen können daher auf ihre Verfassungsmässigkeit hin überprüft werden. So lässt das Bundesgericht zunächst (zu Recht) keinen Zweifel daran, dass ein Kanton, welcher ein Dividendenprivileg eingeführt hat, dieses auch auf massgebliche Beteiligungen ausländischer Gesellschaften anwenden muss. Ob das Dividendenprivileg über eine Steuersatzreduktion oder über eine Reduktion der Bemessungsgrundlage erfolgt, spielt dabei keine Rolle, da auch der Tarif verfassungskonform ausgestaltet werden muss. Dies hat für zahlreiche Kantone (unmittelbar zu berücksichtigende [15]) Konsequenzen: Neben den Kantonen Bern und Zürich beschränken nämlich auch die Steuergesetze der Kantone Aargau [16], Appenzell-Innerrhoden [17], Appenzell- Ausserrhoden [18], Glarus [19], Luzern [20], Sankt-Gallen [21], Schaffhausen [22], Solothurn [23], Schwyz [24], Wallis [25] und Zug [26] die Anwendung des Teilbesteuerungsverfahrens auf Dividenden aus inländischen Gesellschaften. Die entsprechenden Bestimmungen sind analog zur Regelung im Kanton Bern aufgrund des vorliegend besprochenen Urteils verfassungswidrig und müssen somit im Rahmen einer verfassungskonformen Auslegung der kantonalen Steuer- 144 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

5 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS DER AKTUELLE STEUERENTSCHEID gesetze ab sofort (d. h. bereits vor der Anpassung der kantonalen Steuergesetze) auch auf ausländische Beteiligungen angewendet werden. Ab dem 1. Januar 2011 dem Ablauf der den Kantonen durch Art. 72 h Abs. 1 StHG vorgegebenen Umsetzungsfrist für Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG sind die erwähnten Bestimmungen zudem harmonisierungswidrig [27]. 4.6 Summenmässiger Mindestverkehrswert. Ebenfalls klar ist, dass Beteiligungen, welche für das Dividendenprivileg i. S. v. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG qualifizieren, eine Mindestbeteiligung (wohl von 10%) am Kapital voraussetzen. Die Gewährung des Dividendenprivilegs für Portfolio-Beteiligungen mit einem gewissen Verkehrswert ist somit unzulässig. Die Regelungen der Kantone Appenzell-Innerrhoden [28], Appenzell-Ausserrhoden [29], Bern [30] und Schaffhausen [31], welche eine Privilegierung nicht nur für Beteiligungen ab 10%, sondern alternativ ab einem Verkehrswert der Beteiligung von CHF 2 Mio. gewähren, sind somit klarerweise verfassungswidrig. Nichts anderes kann für die Bestimmungen der Kantone Luzern [32], Nidwalden [33] und Zug [34] gelten, welche eine Privilegierung ab einem Verkehrswert der Beteiligung von CHF 5 Mio. gewähren. Auch diese Bestimmungen sind ab dem 1. Januar 2011 nicht nur verfassungswidrig, sondern auch StHG-widrig [35]. 4.7 Beteiligungsquoten von 5%. Die Begründung des Bundesgerichts im Urteil betreffend den Kanton Schaffhausen lässt sodann keinen Zweifel daran, dass nicht nur ein Dividendenprivileg mit einer Beteiligungsquote von 20% (so die Regelung im Kanton Schaffhausen), sondern auch ein Dividendenprivileg mit einer Beteiligungsquote von 5% gegen Art. 8 und 127 BV verstösst. Etwas anderes wäre nur dann der Fall, wenn das Dividendenprivileg sämtlichen Aktionären gewährt würde. Da das Anwendungsgebot von Bundesgesetzen erst ab einer Beteiligungsquote von 10% greift, ist die Gewährung des Dividendenprivilegs für Beteiligungen unterhalb von 10% von Bundesrechts her somit verfassungswidrig. Dies betrifft die in den Steuergesetzen der Kantone Luzern [36], Nidwalden [37], Schwyz [38], Thurgau [39] und Zug [40] enthaltenen Regelungen. 4.8 Beteiligungsquoten von 20%. Die Regelung des Kantons Schaffhausen, welche eine Beteiligungsquote von 20% vorsieht [41], ist ab dem 1. Januar 2009 vom Anwendungsgebot von Bundesgesetzen geschützt und daher verfassungsmässig unproblematisch. Weniger klar ist dagegen die Frage, ob Beteiligungsquoten von 20% aus harmonisierungsrechtlicher Sicht zulässig sind. Auf diesen Aspekt wird nachfolgend eingegangen. 4.9 Harmonisierungsrechtliche Vorgaben an die Beteiligungshöhe? Das Bundesgericht hat die Beteiligungsschwelle von CHF 2 Mio. im Kanton Bern nur unter dem Aspekt der Verfassungsmässigkeit geprüft und letztlich aufgehoben. Keine Ausführungen finden sich in den Bundesgerichtsurteilen vom 25. September 2009 zur Frage, ob eine solche Bestimmung den harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entspricht. Das Bundesgericht stellt aber immerhin klar, dass die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG nicht nur dann eingreifen, wenn ein Kanton die wirtschaftliche Doppelbelastung wie der Bund über eine Reduktion der Bemessungsgrundlage (Halbbesteuerungsverfahren) vornimmt, sondern auch dann, wenn er dies wie z. B. die Kantone Bern [42] und Zürich [43] über eine Steuersatzreduktion (Teilsatzverfahren) tut. Während die Frage, ob eine summenmässige Beteiligungsschwelle auch gegen Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG verstösst, aufgrund deren Verfassungswidrigkeit eher von akademischem Interesse ist, kommt ihr mit Bezug auf prozentmässig definierte Beteiligungsquoten durchaus Bedeutung zu. Nun trifft es zwar zu, dass Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG den Kantonen bloss die Möglichkeit (und nicht etwa die Pflicht) einräumt, die wirtschaftliche Doppelbelastung von Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen zu mildern. Hieraus wird von einem Teil der Literatur abgeleitet, dass höhere (nicht aber tiefere) Beteiligungsschwellen mit Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG vereinbar seien [44]. Der Wortlaut von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG deutet aber eher darauf hin, dass den Kantonen bloss ein Entschliessungsermessen eingeräumt werden sollte und sie mit Bezug auf die Höhe der Beteiligungsquote gerade nicht frei sind. Insofern würden tiefere wie auch höhere Beteiligungsquoten gegen Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG verstossen und wären somit ab 1. Januar 2011 (d. h. dem Ablauf der Umsetzungsfrist von Art. 72 h Abs. 1 StHG) unzulässig [45] Weitere kantonale Besonderheiten. Gewisse Kantone machen die Anwendung des Dividendenprivilegs von zusätzlichen Voraussetzungen (wie z. B. der Beschränkung auf offene Gewinnausschüttungen [46] oder den Ausschluss von Genossenschaften vom Teilsatzverfahren [47]) abhängig, die nicht im StHG enthalten sind. Nach der hier vertretenen Auffassung, wonach Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG lediglich ein Entschliessungsermessen einräumt, sind solche Einschränkungen ab dem 1. Januar 2011 harmonisierungswidrig. Bereits heute können solche Einschränkungen zudem auf ihre Vereinbarkeit mit den verfassungsrechtlichen Vorgaben von Art. 8 und 127 BV überprüft werden. Ob diese Einschränkungen vor den genannten Prinzipien standhalten, ist zumindest fraglich Höhe der Steuerermässigung. Die kantonalen Regelungen unterscheiden sich auch im Hinblick auf den Umfang der Steuerermässigung, welcher Dividenden aus qualifizierten Beteiligungen gewährt wird. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG macht diesbezüglich keine Aussage, sondern spricht bloss von der «Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung». Obwohl die für die direkte Bundessteuer anwendbare Bestimmung von Art. 20 Abs. 1 bis des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG), welche zusammen mit Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG Teil der Abstimmungsvorlage war, für Beteiligungen im Privatvermögen nur eine Entlastung um 40% vorsieht, hält das Bundesgericht fest, dass Entlastungen von bis zu 50% durch den Souverän in der Volksabstimmung vom 24. Februar 145

6 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS 2008 indirekt abgesegnet wurden und somit auch dann vom Anwendungsgebot von Art. 190 BV profitieren. Dies gilt selbst dann, wenn durch das Teilbesteuerungsverfahren nicht bloss die wirtschaftliche Doppelbelastung vermieden wird, sondern eine eigentliche steuerliche Privilegierung erfolgt. Das Bundesgericht leitet dies daraus ab, dass im Zeitpunkt der Abstimmung bereits zahlreiche kantonale Bestimmungen, welche eine Privilegierung in der Höhe von 50% vorsahen, in Kraft bzw. geplant waren und dass die Mehrheit der Stimmberechtigten davon ausgegangen sei, dass die schliesslich gewählte Lösung bzw. erlassene Regelung verfassungsrechtlich zulässig sei. Ob auch Teilbesteuerungsverfahren, welche eine über 50% hinausgehende Entlastung vorsehen, wie beispielsweise die Bestimmungen der Kantone Aargau (60%) [48], Appenzell- Innerrhoden (bis zu 70% [49]), Glarus (80% [50]), Schwyz (75% [51]) und Uri (60% [52]), im Lichte der bundesgerichtlichen Rechtsprechung als verfassungsmässig angesehen werden können, ist dagegen zumindest dann fraglich, wenn dadurch nicht bloss die wirtschaftliche Doppelbelastung vermieden wird. Eine explizite Antwort auf diese Frage kann den Urteilen des Bundesgerichts vom 25. September 2009 jedoch nicht entnommen werden. Eine Entlastung von weniger als 50%, wie sie beispielsweise die Kantone Appenzell-Ausserrhoden (40% [53]), Genf (40% bei Beteiligungen im Privatvermögen [54]), Graubünden (40% bei Beteiligungen im Privatvermögen [55]), Jura (40% bei Beteiligungen im Privatvermögen [56]), Wallis (40% bei Beteiligungen im Privatvermögen [57]) und Waadt (30% bei Beteiligungen im Privatvermögen [58], 40% bei Beteiligungen im Geschäftsvermögen [59]) kennen, ist verfassungsmässig dagegen unproblematisch. Auch in harmonisierungsrechtlicher Hinsicht ergeben sich diesbezüglich keine Bedenken, da Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG von einer Milderung und nicht von einer Beseitigung der wirtschaftlichen Doppelbelastung spricht. Mithin wird den Kantonen in betragsmässiger Hinsicht ein gewisses (Gestaltungs-)Ermessen eingeräumt Teilsatzverfahren versus Teilbesteuerungsverfahren. Während gewisse Kantone die wirtschaftliche Doppelbelastung von Körperschaft und Anteilsinhaber durch eine Reduktion des Steuersatzes mildern (sog. Teilsatzverfahren) [60], findet auf Stufe Bund (Art. 18 b und Art. 20 Abs. 1 bis DBG) und in anderen Kantonen eine Reduktion auf Stufe Bemessungsgrundlage (sog. Teilbesteuerungsverfahren) statt. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG macht keine Vorgabe, ob die wirtschaftliche Doppelbelastung mittels Teilsatzverfahren oder Teilbesteuerungsverfahren zu beseitigen sei. Das Bundesgericht hat in den Urteilen vom 25. September 2009 klargestellt, dass beide Verfahren mit Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG vereinbar seien. Zugleich hat das Bundesgericht aber auch festgehalten, dass die harmonisierungsrechtlichen Vorgaben nicht nur bei einer durch eine Reduktion auf Stufe Bemessungsgrundlage, sondern auch bei einer Reduktion des Steuersatzes (Halbsatzverfahren) zu beachten sind. Dies ist auch folgerichtig, da die Tarifautonomie der Kantone durch die verfassungsrechtlichen Vorgaben (Gleichbehandlungsgebot von Art. 8 BV sowie Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nach Art. 127 BV) eingeschränkt werden Ermässigung bei der Vermögenssteuer. Neben dem Kanton Bern [61] kannten auch die Kantone Aargau [62], Graubünden [63], Luzern [64], Nidwalden [65], Schaffhausen [66], Uri [67] und Zug [68] eine Privilegierung von Beteiligungen für die Zwecke der Vermögenssteuer. Diese müssen auf Grund des bundesgerichtlichen Verdikts als verfassungswidrig qualifiziert werden. Auch hier hat das Bundesgericht die Privilegierung von Art. 65 Abs. 2 StG BE bloss unter dem Aspekt der Verfassungsmässigkeit und nicht unter dem Aspekt der harmonisierungsrechtlichen Vorgaben von Art. 13 und 14 StHG beurteilt. 5. UMSETZUNG IN DEN KANTONEN 5.1 Sofortige Anwendung auf hängige Verfahren. Die Bundesgerichtsurteile vom 25. September 2009 sind durch die Kantone sofort umzusetzen. Mithin muss das kantonale Recht seit diesem Datum verfassungsmässig interpretiert werden. Dies betrifft aber nur Einschätzungen, welche an diesem Datum noch nicht rechtskräftig sind. Die Kantone Zürich [69] und Bern [70] haben bereits entsprechende Praxismitteilungen erlassen. Mit Bezug auf noch nicht definitiv veranlagte Personen stellt sich das Problem, dass Auslandbeteiligungen vom Steuerpflichtigen im Wertschriftenverzeichnis in aller Regel nicht in der Spalte der für das Dividendenprivileg qualifizierenden Wertschriften deklariert worden sind. Nimmt die Steuerverwaltung nicht von sich aus eine entsprechende Umqualifikation vor (was aber voraussetzt, dass das Beteiligungsverhältnis aus der Steuererklärung ersichtlich ist), muss der Steuerpflichtige innert 30 Tagen nach Zustellung der Veranlagungsverfügung bei der Veranlagungsbehörde schriftlich Einsprache i. S. v. Art. 48 Abs. 1 StHG erheben. 5.2 Rechtskräftige Veranlagungen. Ob ein bereits rechtskräftig eingeschätzter Steuerpflichtiger eine Revision verlangen kann, ist fraglich. Grundsätzlich ist die Erkenntnis, dass eine kantonale Gesetzesbestimmung verfassungswidrig ist, eine neue Tatsache i. S. v. Art. 51 Abs. 1 lit. a StHG. Etwas anderes würde nur dann gelten, wenn ohne Revision unter dem Aspekt der Gerechtigkeit ein geradezu schockierendes Ergebnis erreicht würde [71]. Ob diese hohen Anforderungen durch den Ausschluss ausländischer Beteiligungen vom Dividendenprivileg erfüllt sind, ist zweifelhaft. Umgekehrt kann die Steuerverwaltung für einen bereits rechtskräftig eingeschätzten Steuerpflichtigen auch kein Nachsteuerverfahren eröffnen. Auch diesbezüglich stellen die Bundesgerichtsentscheide vom 25. September 2009 keine neue Tatsache i. S. v. Art. 53 Abs. 1 StHG dar [72]. 5.3 Umsetzung in nicht direkt betroffenen Kantonen. Die Erkenntnisse des Bundesgerichts zu Inhalt und Tragweite von Art. 8 und 127 BV auf dem Gebiet der privilegierten Besteuerung von Dividenden und qualifizierten Beteiligungen müssen nicht bloss von denjenigen Kantonen beachtet werden, deren Steuergesetze vom Bundesgericht direkt auf 146 DER SCHWEIZER TREUHÄNDER

7 VERFASSUNGSRECHTLICHE ASPEKTE DES DIVIDENDENPRIVILEGS DER AKTUELLE STEUERENTSCHEID ihre Verfassungsmässigkeit überprüft wurden. Sie sind vielmehr von sämtlichen Kantonen zu berücksichtigen, welche vergleichbare Regelungen kennen. Dem Vernehmen nach werden aber einige Kantone ihre verfassungswidrigen Steuergesetze dennoch weiterhin anwenden und ihre Praxis erst mit der nächsten kantonalen Gesetzesrevision an die Bundesgerichtsurteile vom 25. September 2009 anpassen. Dies soll insbesondere mit Bezug auf die Ermässigungen bei der Vermögenssteuer gelten. Verweigert ein Steuerkommissär die privilegierte Besteuerung einer Auslandbeteiligung, muss der betroffene Steuerpflichtige gegen die konkrete Einschätzung Einsprache unter Hinweis auf das bundesgerichtliche Verdikt erheben. Diese sollte ohne grössere Umstände gutgeheissen werden. Wendet ein Kanton Privilegien, welche über Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG hinausgehen, weiterhin an, werden sich die betroffenen Steuerpflichtigen kaum zur Wehr setzen. Dies betrifft insbesondere die Anwendung des Dividendenprivileges für Beteiligungen unter 10% sowie für die Ermässigung bei der Vermögenssteuer. Denkbar ist hingegen, dass Aktionäre mit Streubesitz eine Gleichbehandlung im Unrecht verlangen. Da in solchen Kantonen unter Umständen eine eigentliche rechtswidrige Praxis vorliegt, ist nicht undenkbar, dass ein entsprechender Antrag vom Bundesgericht künftig geschützt wird, wenn der Steuerpflichtige den entsprechenden Nachweis zu erbringen vermag. 6. FAZIT In vier bemerkenswerten Entscheidungen hat das Bundesgericht klipp und klar entschieden, dass eine privilegierte Besteuerung von Dividenden aus massgeblichen Beteiligungen gegen Art. 8 und 127 BV verstösst. Konsequenzen hat dies jedoch nur für die Steuergesetze derjenigen Kantone, welche bereits vor dem 1. Januar 2008 ein Teilsatzverfahren eingeführt haben. Die Teilsatz- oder Halbbesteuerungsverfahren der übrigen Kantone (u. a. der Kantone Zürich, Bern und Basel-Landschaft) sind auf Grund des Anwendungsgebots von Bundesgesetzen (Art. 190 BV) dennoch anzuwenden. Das Dividendenprivileg (Teilsatz- oder Halbbesteuerungsverfahren) sämtlicher Kantone ist jedoch nur insofern anzuwenden, als dass es Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG entspricht. Zusätzliche Voraussetzungen, die in dieser Bestimmung nicht enthalten sind (wie z. B. die Beschränkung des Dividendenprivilegs auf inländische Beteiligungen) oder eine Erweiterung des Anwendungsbereichs auf Beteiligungen unterhalb von 10% sind verfassungswidrig und dürfen daher ab sofort nicht mehr angewendet werden. Dasselbe gilt für Privilegierungen von qualifizierten Beteiligungen bei der Vermögenssteuer. Noch nicht definitiv entschieden ist die Frage, ob eine Privilegierung von mehr als 50% verfassungskonform ist, wenn dies zu einer eigentlichen steuerlichen Privilegierung führt. Die Erwägungen des Bundesgerichts deuten aber darauf hin, dass eine solche Privilegierung nicht vom Anwendungsgebot von Bundesgesetzen profitieren kann und somit unzulässig ist. Die vom Bundesgericht in den vier Urteilen vom 25. September 2009 angestellten Erwägungen sind nicht bloss von den konkret betroffenen Kantonen Basel-Landschaft, Bern, Schaffhausen und Zürich, sondern von allen Kantonen, welche ein Dividendenprivileg kennen, ab sofort zu beachten. Die betroffenen Kantone könnten eine Gleichbehandlung entweder durch eine Interpretation ihrer kantonalen Steuergesetze im Lichte von Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG herbeiführen. Eine andere Möglichkeit würde darin bestehen, das Dividendenprivileg (bzw. das Beteiligungsprivileg bei der Vermögenssteuer) nicht bloss auf qualifizierte Beteiligungen, sondern auch auf Streubesitz anzuwenden. Anmerkungen: 1) BGer vom , 2C. 724/ 2008 (Kanton Bern); BGer vom , 2C.30/ 2008 (Kanton Zürich); BGer vom , 2C.62/2008 (Kanton Basel-Landschaft); BGer vom , 2C.49/2008 (Kanton Schaffhausen). 2) Vgl. BBl 2008, ) Vgl. AS 2008, 2893 ff., ) Steuergesetz des Kantons Bern vom 21. Mai 2000 (BGS ). 5) Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (LS 631.1). 6) Vgl. Amtsblatt des Kantons Zürich vom 7. Dezember 2007, ) Gesetz über die Staats und Gemeindesteuern vom 7. Februar 1974 (SGS 331). 8) Vgl. Amtsblatt des Kantons Basel- Landschaft Nr. 51 vom 20. Dezember 2007, ) Gesetz über die direkten Steuern des Kantons Schaffhausen vom (StG SH). 10) Vgl. BGE 134 V 34 ff., 44; BGE 131 V 9 ff., 20; BGE 127 I ff., 2 f. 11) Art. 39 Abs. 3 des Steuergesetzes vom (StG AR; bgs ). 12) Art. 42 Abs. 3 StG BE. 13) 44 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom (StG SO; BGS ). 14) 37 Abs. 3 des Gesetzes über die Staats- und Gemeindesteuern vom (StG TG; SR 640.1). 15) Vgl. dazu unten Ziff ) 45a des Steuergesetzes vom (StG AG; SAR ). 17) Art. 38 Abs. 4 des Steuergesetzes vom (StG AI; GS ). 18) Art. 39 Abs. 3 StG AR. 19) Art. 34 Abs. 3 des Steuergesetzes vom (StG GL; GS VI C/1/1). 20) 57 Abs. 6 des Steuergesetzes vom (StG LU; SRL 620). 21) Art. 50 Abs. 5 des Steuergesetzes vom (StG SG; sgs 811.1). 22) Art. 38 Abs. 3 a des Gesetzes über die direkten Steuern vom (StG SH; SHR ). 23) 44 Abs. 3 StG SO. 24) 36 Abs. 2 a des Steuergesetzes vom (StG SZ; SR ). 25) Art. 14 b und Art. 33 d des Steuergesetzes vom (StG VS; SGS 642.1). 26) 35 Abs. 4 des Steuergesetzes vom (StG ZG; BGS 632.1). 27) Vgl. dazu unten Ziff ) Art. 38 Abs. 4 StG AI. 29) Art. 39 Abs. 3 StG AR. 30) Art. 42 Abs. 3 StG BE. 31) Art. 38 Abs. 3 a StG SH. 32) 57 Abs. 6 StG LU. 33) Art. 40 Abs. 3 des Gesetzes über die Steuern des Kantons und der Gemeinden vom (StG NW; NG 521.1). 34) 35 Abs. 4 StG ZG. 35) Vgl. dazu unten Ziff ) 57 Abs. 6 StG LU. 37) Art. 40 Abs. 3 StG NW. 38) 36 Abs. 2 a StG SZ. 39) 37 Abs. 3 StG TG. 40) 35 Abs. 4 StG ZG. 41) Art. 38 Abs. 3 a StG SH. 42) Art. 42 Abs. 3 StG BE. 43) 35 Abs. 4 StG ZH. 44) So Rolf Benz, Kantonale Halbsatzverfahren für Dividenden aus Beteiligungen von mindestens 10 Prozent sind bundesrechtskonform, Zsis 2009, Ziff ) Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG auch diesbezüglich eine Vorwirkung zuzugestehen wäre dagegen mit dem Grundsatz des Verbots der echten Rückwirkung kaum vereinbar. 46) Vgl. Art. 34 Abs. 3 StG GL und 37 Abs. 3 StG TG. 47) Vgl. Art. 34 Abs. 3 StG GL und 36 Abs. 2 a StG SZ. 48) 45 a StG AG. 49) Art. 38 Abs. 4 StG AI. 50) Art. 34 Abs. 3 StG GL. 51) 36 Abs. 2 StG SZ. 52) Art. 22 a und 24 Abs. 2 StG UR. 53) Art. 38 Abs. 4 StG AI. 54) Art. 3 B und Art. 6 Abs. 2 Loi sur l imposition des personnes physiques Impôt sur le revenu (revenu imposable) du (LIPP-IV; RSG D 3 14). 55) Art. 21 a des Steuergesetzes vom (StG GR; RB ). 56) Art. 18 Abs. 2 bis StG JU. 57) Art. 241 septies StG VS. 58) Art. 23 Abs. 1 bis der Loi sur les impôts directs cantonaux du (StG VD; RSV ). 59) Art. 21 b StG VD. 60) So die Kantone Aargau, Appenzell-Innerrhoden, Appenzell-Ausserrhoden, Bern, Glarus, Graubünden, Luzern, Nidwalden, Obwalden, Schaffhausen, Solothurn, Sankt-Gallen, Schwyz, Thurgau und Zug. 61) Art. 65 Abs. 2 StG BE. 62) 54 Abs. 3 StG AG. 63) Art. 64 Abs. 3 StG GR. 64) 60 Abs. 3 StG LU. 65) Art. 40 Abs. 3 StG NW. 66) Art. 49 Abs. 2 b StG SH. 67) Art. 58 Abs. 3 StG UR. 68) 44 Abs. 2 bis StG ZG. 69) Weisung des kantonalen Steueramtes Zürich über die Besteuerung von Gewinnausschüttungen aus qualifizierten Beteiligungen (Teilsatzverfahren) vom 15. Oktober 2009, ZStB I Nr. 21/ ) Mitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 2. Oktober ) Vgl. VGer FR vom , StE 1996 B Nr ) So auch die Mitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 2. Oktober