Umsatzsteuerfreiheit von Pflegeleistungen

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1 UMSATZSTEUER Umsatzsteuerfreiheit von Pflegeleistungen von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, Ritter & Partner mbb, Rechtsanwälte und Steuerberater Das FG Münster hat ein weiteres umsatzsteuerlich beachtliches Urteil im Bereich der Pflege getroffen. Der 15. Senat hat entschieden, dass Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung auch umsatzsteuerfrei sind, wenn sie von einer natürlichen Person erbracht und über einen Verein abgerechnet werden ( , 15 K 4674/10 U, Abruf-Nr ). 1. Der Fall des FG Münster Die Klägerin erbrachte in den Streitjahren 2007 und 2008 als Pflegehelferin Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung (keine medizinische Behandlungspflege) sowie Bürotätigkeiten. Dazu gehörten Telefon- und -Dienste, Vornahme und Kontrolle der Leistungsabrechnungen sowie in geringem Umfang Assistenzleistungen für schwerbehinderte Menschen. Über eine Ausbildung als Kranken- bzw. Altenpflegerin verfügt sie nicht, sie hat aber verschiedene Fortbildungen im Bereich der Pflege absolviert. Die Verträge mit den zu pflegenden Personen bzw. den Kostenträgern schloss der Verein B e.v. ab, deren Mitglied die Klägerin war. B ist Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbands. Nach der Satzung des B hat er den Zweck, hilfeund pflegeabhängigen, kranken, behinderten und alten Menschen in ihrer häuslichen Umgebung umfassende Betreuung zu ermöglichen. Der Verein schließt die Verträge/Vereinbarungen mit den zu pflegenden Personen bzw. den Kostenträgern. Die jeweilige Pflegekraft wie auch die Klägerin schließt mit dem Verein eine Qualitätsvereinbarung ab, wodurch sie zu einem aktiven Mitglied des Vereins wird. Die Mitglieder verpflichten sich in der Qualitätsvereinbarung, u.a. an einem Einführungsseminar und an regelmäßigen Teambesprechungen teilzunehmen, sowie Fortbildungsseminare zu besuchen. Die aktiven Mitglieder sind in verschiedenen Teams als Untergliederungen des Vereins organisiert, denen die Pflegekräfte die von ihnen geleisteten Stunden in Rechnung stellen. Die Klägerin war in den Streitjahren für das Team I und das Team II tätig sowie später auch für ein Team bestehend aus Mitgliedern des Vereins B e.v. und eines weiteren Vereins, dem K e.v. Das beklagte Finanzamt behandelte die Leistungen als umsatzsteuerpflichtig. Es handele sich insbesondere nicht um mit dem Betrieb von Einrichtungen zur Pflege hilfsbedürftiger Personen eng verbundene Leistungen ( 4 Nr. 16 UStG), weil die Klägerin keine Ausbildung als Pflegerin habe und als Subunternehmerin keine Einrichtung in diesem Sinne sei. 2. Die Auffassung des FG Münster Das FG Münster folgte der Ansicht des Finanzamts nicht und gab der Klage statt. Zwar sei die Klägerin keine in 4 Nr. 16 UStG genannte Einrichtung, sie Klägerin erbrachte Pflegeleistungen, keine medizinische Behandlungspflege Klägerin war Mitglied des Vereins, der die Pflegeverträge geschlossen hat Finanzamt verlangte von der Klägerin Umsatzsteuer 152

2 könne sich aber unmittelbar auf eine unionsrechtliche Befreiungsvorschrift (Art. 132 Abs. 1g) der Mehrwertsteuersystemrichtlinie) berufen, die der deutsche Gesetzgeber nicht hinreichend umgesetzt habe. Die Klägerin habe eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.s. dieser Vorschrift erbracht. Hierzu zählten auch Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung. Die Bürotätigkeiten seien ebenfalls von der Umsatzsteuer befreit, da es sich um unselbstständige Nebenleistungen zu den Pflegeleistungen handele und sie für die Ausübung dieser Leistungen unerlässlich seien. Der Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter i.s. der Befreiungsvorschrift stehe nicht entgegen, dass sie eine natürliche Person sei, keine Ausbildung zur Pflegerin habe und ihre Leistungen nicht unmittelbar mit den Kostenträgern abrechne. Vielmehr komme es entscheidend darauf an, dass die Kosten für die Pflegeleistungen von den Trägern der sozialen Sicherheit übernehmbar seien. Dies sei hinsichtlich der von der Klägerin erbrachten Leistungen der Fall (Newsletter des FG Münster 03/2014, S. 2, über Internet abrufbar). Aus der Urteilsbegründung im Einzelnen: 2.1 Unternehmereigenschaft Die Klägerin ist Unternehmerin i.s. des 2 Abs. 1 S. 1 UStG. Unternehmer ist gemäß 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Nichtselbstständig tätig sind natürliche Personen nach 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG, soweit sie in einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen eines Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Die Frage, ob jemand eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, ist nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten zu beurteilen. Es müssen die für und gegen die Unternehmereigenschaft sprechenden Merkmale, die im Einzelfall unterschiedlich gewichtet werden können, gegeneinander abgewogen werden. Maßgebend ist anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Kriterien das Gesamtbild der Verhältnisse. Für Selbstständigkeit sprechen so das Gericht insbesondere folgende Kriterien: FG Münster erkennt Befreiung der Klägerin von der Umsatzsteuer an FG prüft Unternehmereigenschaft der Klägerin Selbstständigkeit in Organisation und Durchführung der Tätigkeit Unternehmerrisiko (Vergütungsrisiko) Unternehmerinitiative sowie Bindung nur für bestimmte Tage an den Betrieb und geschäftliche Beziehungen zu mehreren Vertragspartnern. Die sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung der Tätigkeit als selbst- oder unselbstständig ist für die umsatzsteuerliche Beurteilung ohne Bedeutung (BFH , V B 22/03, BFH/NV 03, 1615). Diese Kriterien treffen auf die Klägerin zu. Zwar trifft es nach Auffassung des Gerichts zu, dass sie in den Streitjahren tatsächlich im Wesentlichen für den Verein B e.v. tätig war. Auch war sie, um für diesen Verein Leistungen erbringen zu können, etwa zur Teilnahme an Besprechungen oder Fortbildungen verpflichtet. Allerdings konnte die Klägerin frei entscheiden, in welchem Umfang sie für den Verein B e.v. bzw. später auch für den K e.v. tätig sein wollte, und entfaltete hierdurch Unternehmerinitiative. Auch erzielte die Klägerin, wenn sie erkrankt war oder sich im Urlaub befand, keine Einnahmen und Sozial- und arbeitsrechtliche Einordnung ohne Bedeutung Klägerin hat unternehmerische Initiative gezeigt 153

3 trug insoweit auch Unternehmerrisiko. Ein garantierter Mindestverdienst war mit dem Verein B e.v. oder dem K e.v. ebenso wenig vereinbart wie ein Anspruch auf Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle und Anspruch auf bezahlten Urlaub. 2.2 Keine Steuerfreiheit der Leistungen nach nationalem Recht Die in den Streitjahren von der Klägerin gegenüber dem Verein B e.v. und dem K e.v. erbrachten Leistungen sind nach Auffassung des Senats steuerfrei, allerdings nicht nach nationalem Recht. Gemäß 4 Nr. 16e UStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung sind steuerfrei die mit dem Betrieb der Einrichtungen ambulanter Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei der Einrichtung zur ambulanten Pflege die Pflegekosten im vorangegangenen Kalenderjahr in mindestens 40 % der Fälle von den gesetzlichen Trägern der Sozialversicherung oder Sozialhilfe ganz oder zum überwiegenden Teil getragen worden sind. Die Befreiung nach dieser Vorschrift erfasst jedoch nur die Leistungen der in der jeweiligen Bestimmung bezeichneten Einrichtungen selbst (BFH V R 72/99, BFHE 191, 463, BStBl II 00, 554). Die Klägerin selbst war in den Streitjahren jedoch keine Einrichtung zur ambulanten Pflege i.s. dieser Bestimmung. Nach 4 Nr. 18 UStG sind steuerfrei die Leistungen der amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und der der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, wenn diese Unternehmer ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, die Leistungen unmittelbar dem nach der Satzung, Stiftung oder sonstigen Verfassung begünstigten Personenkreis zugutekommen und die Entgelte für die in Betracht kommenden Leistungen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben. Keine Befreiung nach 4 Nr. 16e UStG Keine Befreiung nach 4 Nr. 18 UStG Die Klägerin selbst erfüllte diese Voraussetzungen nicht. Sie war lediglich Mitglied des Vereins B e.v., der wiederum Mitglied des paritätischen Wohlfahrtsverbandes war. Dies reicht jedoch nicht. 2.3 Befreiung nach Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH kann sich ein Einzelner in Ermangelung fristgemäß erlassener Umsetzungsmaßnahmen auf Bestimmungen einer Richtlinie, die inhaltlich als unbedingt und hinreichend genau erscheinen, gegenüber allen nicht richtlinienkonformen innerstaatlichen Vorschriften berufen (EuGH z.b , C-141/00 Kügler, Slg. 02, I-6833, HFR 02, 1146). Nach der Rechtsprechung des BFH hat das UStG jedenfalls auch in den Streitjahren Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL nicht hinreichend umgesetzt (BFH , XI R 19/11 HFR 14, 74, BFH/NV 14, 190 m.w.n.). Nach Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistun- BFH: UStG hat EU-Recht nicht hinreichend umgesetzt 154

4 gen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden. Für die Anwendung von Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL geht der Senat davon aus, dass insofern zwei Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein müssen, nämlich, dass es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen sowie dass es sich bei dem leistenden Unternehmer um Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder eine andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtung mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtung handelt. Gegen eine andere Auffassung dergestalt, dass der 2. Teil der Norm lediglich eine beispielhafte Aufzählung von Einrichtungen enthält, die sich ebenfalls auf die Steuerbefreiung berufen können so die Auffassung der Klägerin unter Berufung auf die leicht abgewandelte Vorfassung in der Richtlinie 77/388/EWG spricht nach Meinung des Gerichts das Gebot, Gemeinschaftsrichtlinien einheitlich auszulegen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH darf eine Bestimmung wegen der Notwendigkeit einer einheitlichen Auslegung der Gemeinschaftsrichtlinien im Zweifelsfall nicht isoliert betrachtet werden, sondern muss unter Berücksichtigung ihrer Fassung in anderen Amtssprachen ausgelegt werden (EuGH , C-498/03, Kingscrest Associates und Montecello, HFR 05, 915). Vergleicht man aber die englischen und französischen Fassungen, so lässt sich feststellen, dass diese in ihrem Wortlaut nicht geändert worden sind, vielmehr der Wortlaut des Art. 13 Ag der Richtlinie 77/388/EWG unverändert sowohl in der englischen als auch in der französischen Fassung in Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL übernommen worden sind. Daher geht der Senat davon aus, dass es sich bei der deutschen Fassung lediglich um eine missverständliche Anpassung des Wortlauts handelt, und Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL weiterhin wie sich aus der Rechtsprechung zu Art. 13 Ag der Richtlinie 77/388/EWG ergibt zwei Voraussetzungen enthält, die kumulativ erfüllt sein müssen. Beide Voraussetzungen werden jedoch vorliegend nach Auffassung des Gerichts durch die Klägerin erfüllt. Eng verbundene Dienstleistungen: Bei den durch die Klägerin erbrachten Leistungen handelt es sich um eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.s. Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL. Der EuGH hat bereits anerkannt, dass die Leistungen der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung, die körperlich oder wirtschaftlich hilfsbedürftigen Personen erbracht werden, eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen i.s. von Artikel 13 Teil A Abs. 1g der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL darstellen (EuGH C-174/11 Zimmermann, HFR 13, 84 und EuGH , C-141/00 Kügler, Slg. 02, I-6833 HFR 02, 1146). Dabei sind für die Qualifikation der Pflegekräfte bei der Grundpflege und der hauswirtschaftlichen Versorgung geringere Anforderungen als für die Behandlungspflege zu stellen. Es reicht aus, wenn die Pflegekraft geeignet ist, die erforderlichen Leistungen zu erbringen (BFH V R 1/98, BFHE 05, 514, BStBl. II 04, 849). Diese zwei Voraussetzungen müssen erfüllt sein BFH: Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen Anforderungen an Pflegekraft der Grundpflege geringer 155

5 Soweit die Klägerin (Verwaltungs)Tätigkeiten im Büro des Vereins B e.v. erledigt hat, handelt es sich so das Gericht insoweit um Nebenleistungen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Nach der insoweit erforderlichen Gesamtbetrachtung ist der Senat zu der Auffassung gelangt, dass im Büro des Vereins B e.v. geleistete Stunden, bei denen die Klägerin im Wesentlichen Kontakt zu den hilfebedürftigen Menschen und ihren Angehörigen gehalten hat, Dienstpläne und Abrechnungen gegenüber dem jeweiligen Kostenträger erstellt hat, Nebenleistungen darstellen, die mit der Hauptleistung der Klägerin, der eigentlichen Pflege und hauswirtschaftlichen Versorgung, untrennbar verbunden sind. Für diese Auffassung spricht insbesondere auch, dass diese Kosten von den Kosten trägern wie sich auch aus den eingereichten Verträgen ergibt pauschal erstattet werden. Indiz: Kostenträger erstatten Verwaltungskosten pauschal Einrichtung mit sozialem Charakter: Ferner ist die Klägerin auch als eine Einrichtung mit sozialem Charakter i.s. Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL anzuerkennen. Aus der Rechtsprechung des EuGH ( , C-45/01 Dornier, Slg. 03, I-12911, und C-174/11, Zimmermann, HFR 13, 84) geht hervor, dass bei der Bestimmung einer Einrichtung mit sozialem Charakter mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen sind. Zu ihnen können gehören, das Bestehen spezifischer Vorschriften seien es nationale oder regionale, Rechts- Verwaltungs- oder Steuervorschriften, das mit den Tätigkeiten des betreffenden Steuerpflichtigen verbundene Gemeinwohlinteresse, die Tatsache, dass andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung kommen, und dass die Kosten der Leistungen unter Umständen zum großen Teil von Krankenkassen oder anderen Einrichtungen der sozialen Sicherheit übernommen werden. Dabei kommt es nicht darauf an, ob die Kosten im konkreten Fall tatsächlich übernommen worden sind, sondern es reicht aus, dass sie übernehmbar sind (BFH , XI R 22/09, BFHE 234, 448, HFR 2011, 1132). Es reicht für sich allein jedoch nicht, dass der Unternehmer lediglich als Subunternehmer für eine anerkannte Einrichtung tätig geworden ist (BFH , V R 2/07, BFHE 219, 428, BStBl II 08, 634 und , V R 8/12, BFH/NV 14, 119). Ausgehend hiervon ist der Senat der Auffassung, dass die Klägerin im Rahmen einer Gesamtwürdigung der o.g. Gesichtspunkte als Einrichtung mit sozialem Charakter anzuerkennen ist. Der Begriff Einrichtung im Sinne des Gemeinschaftsrechts ist dabei grundsätzlich weit genug, um auch private Einheiten mit Gewinnerzielungsabsicht zu erfassen (EuGH , Rs. C-498/03 Kingscrest Associates und Montecello, HFR 05, 915 m.w.n.). Die Klägerin hat zudem in den Streitjahren Leistungen erbracht, die durch spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit, nämlich durch Vorschriften des SGB XI und SGB XII wie etwa 36 SGB XI (häusliche Pflegehilfe), 39 SGB XI, 45 SGB XI oder 53 SGB XII (Einglie- Reine Subunternehmereigenschaft reicht nicht aus FG erkennt Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter an 156

6 derungshilfe) geregelt und bei denen die Kosten durch die Träger der sozialen Sicherheit übernehmbar sind. Diese gegenüber hilfs- und pflegebedürftigen Menschen erbrachten Leistungen der Pflege lagen auch im Gemeinwohlinteresse. Des Weiteren kommen auch andere Steuerpflichtige mit den gleichen Tätigkeiten bereits in den Genuss einer ähnlichen Anerkennung. Der BFH hat in seinem Urteil vom (VR 1/98, BFHE 205, 514, BStBl II 04, 849) diesbezüglich ausgeführt: Schließlich kann der gemeinschaftsrechtliche Grundsatz der Gleichbehandlung zur Anerkennung der Klägerin als Einrichtung mit sozialem Charakter führen, wenn sie die gleichen Leistungen wie Leistungsanbieter der freien Wohlfahrtspflege erbringt, die steuerfrei (z.b. nach 4 Nr. 18 UStG) tätig sind. Vorliegend sind etwa die Umsätze von Einrichtungen im Sinne des 4 Nr. 18 UStG, die ebenfalls ambulante Pflegeleistungen erbringen, steuerfrei. Schließlich ist im konkreten Fall aktenmäßig belegt, dass der überwiegende Teil der Leistungen von den Sozialleistungsträgern abgerechnet und vergütet worden ist. Zwar trifft es zu, dass weder unmittelbare Vertragsbeziehungen zwischen der Klägerin und der jeweiligen hilfebedürftigen Person bzw. zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Kostenträger bestanden und die Klägerin die Zahlungen auch nicht direkt von den Kostenträgern erhalten hat, sondern die Zahlungen an die Vereine erfolgt sind. Dies schließt nach Auffassung des Senats die Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter jedoch nicht aus. Das Erfordernis einer unmittelbaren Leistungsbeziehung ist nach Ansicht des Senats weder vom Wortlaut der Richtlinienbestimmung gedeckt noch ergibt sich ein solches aus der Rechtsprechung des EuGH zu Artikel 13 Teil A Abs. 1g der Richtlinie 77/388/ EWG bzw. Art. 132 Abs. 1g MwStSystRL (u.a. FG Berlin-Brandenburg vom , 7 V 7322/12, EFG 2013). Entscheidend ist vielmehr - wie bereits ausgeführt -, dass es sich um Leistungen handelt, für die die Kosten von den Trägern der sozialen Sicherheit übernehmbar sind. Dem Einwand des Finanzamts, die Klägerin sei keine ausgebildete Pflegefachkraft, sondern lediglich eine Pflegehilfskraft, folgt das Gericht nicht. Die Klägerin ist nach den entsprechenden sozialgesetzlichen Vorschriften dazu berechtigt, die von ihr erbrachten und abgerechneten Leistungen wie etwa Grundpflege, hauswirtschaftliche Versorgung oder Eingliederungshilfe vorzunehmen. Darüber hinaus könnte die Klägerin auch nach 77 Abs. 1 SGB XI mit den Pflegekassen zur Sicherstellung der häuslichen Pflege und Betreuung sowie der hauswirtschaftlichen Versorgung einen Vertrag selbst schließen. Nach 77 Abs. 1 SGB XI können grundsätzlich auch Verträge mit einzelnen geeigneten Pflegekräften abgeschlossen werden, und zwar über Leistungen der Grundpflege, der hauswirtschaftlichen Versorgung und Betreuungsleistungen nach 36 Abs. 1 SGB XI. Nach dieser Vorschrift muss es sich entgegen der Auffassung des Finanzamts bei der Pflegekraft auch nur um eine geeignete Pflegekraft handeln. Dies kann wie auch bei der Klägerin geschehen über Fortbildungen und eine langjährige Erfahrung in diesem Bereich nachgewiesen werden. Ein bestimmter Berufsabschluss setzt 77 Abs. 1 SGB XI hingegen nicht voraus. Gemeinschaftsrechtlicher Gleichbehandlungsgrundsatz Unmittelbar vertragliche Leistungsbeziehung ist nicht erforderlich Qualifikation auch durch Fortbildungsmaßnahmen möglich 157

7 Gegen eine Anerkennung als Einrichtung mit sozialem Charakter spricht auch nicht der Umstand, dass die Klägerin keine unmittelbaren (vertraglichen) Leistungsbeziehungen zu den Kostenträgern unterhielt. In dem Urteil vom , V R 2/06 (BFHE 219, 428, BStBl II 08, 634) hat der BFH hierzu in den Leitsätzen Folgendes ausgeführt: Für die Anerkennung eines Unternehmers als eine Einrichtung mit sozialem Charakter kann auch gewürdigt werden, dass der Leistende die begünstigten Leistungen aufgrund vertraglicher Vereinbarungen mit Trägern der Sozialversicherung erbracht hat. Daraus ergibt sich nach Auffassung des Senats aber lediglich, dass das Bestehen von unmittelbaren Leistungsbeziehungen zwischen dem Unternehmer, der die Steuerbefreiung begehrt, und dem Kostenträger, einer von mehreren Gesichtspunkten ist, der bei der Prüfung, ob eine Einrichtung mit sozialem Charakter vorliegt, zu würdigen ist. Entscheidend könne es jedoch nicht darauf ankommen, denn ansonsten würde das BFH-Urteil vom (XI R 22/09, BFHE 234, 448, HFR 11,1132) im Widerspruch zu der vorbezeichneten Entscheidung und auch zu dem Vorabentscheidungsersuchen vom (V R 20/12, BFH/NV 14, 126) an den EuGH stehen. Bei letzterem ging es um eine Zeitarbeitsfirma, die Pflegefachkräfte an stationäre und ambulante Pflegeeinrichtungen überlässt und sowohl ausschließlich in vertraglichen Beziehungen zu diesen Pflegeeinrichtungen steht, als auch ausschließlich von diesen Pflegeinrichtungen das Entgelt für ihre jeweiligen Leistungen erhält. 2.4 Kein Ausschluss nach Art. 134 S. 1a MwStSystRL Die Steuerbefreiung der streitigen Leistungen ist schließlich auch nicht nach Art. 134 S. 1a MwStSystRL ausgeschlossen. Nach Art. 134 S. 1a MwStSystRL sind von der Steuerbefreiung Dienstleistungen ausgeschlossen, wenn sie zur Ausübung der von der Steuer befreiten Tätigkeit nicht unerlässlich sind. Nach Auffassung des Senats sind vorliegend insbesondere auch die von der Klägerin erbrachten Verwaltungstätigkeiten zur Ausübung der Pflegeleistungen unerlässlich (s.o.). Fehlen unmittelbarer vertraglicher Leistungsbeziehungen nicht maßgeblich Verwaltungstätigkeit ist unerlässlich für die Ausübung der Pflegeleistung 3. Abschließende Bemerkung Das Urteil des FG Münster enthält viele für die Praxis wichtige und wertvolle Ansätze. Besonderen Raum nimmt das Urteil in Bezug auf die Prüfung ein, ob die Klägerin eine Einrichtung mit sozialem Charakter darstellt. Für viele private Einrichtungen ist dies eine zentrale Frage, insbesondere wenn sie eng mit der Fürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistungen erbringen, aber ihre Leistungen nicht mit Kostenträgern abrechnen können. In diesem Zusammenhang ist vor allem an Leistungen für ältere und/oder behinderte Menschen im Rahmen der Pflegestufe 0 zu denken, die häufig ebenfalls Unterstützung brauchen, aber nur in speziellen Fällen eine Kostenerstattung erwirken können. Die Revision wurde wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen. Weitergehende Ausführungen zur Definition einer Einrichtung mit sozialem Charakter wären für die Praxis sicherlich wünschenswert. WEITERFÜHRENDER HINWEIS Zur Umsatzbesteuerung von Leistungen in der Altenpflege, Ritter, 13, ARCHIV Ausgabe Seite 153