Einfiihrung einer externen Qualitatskontrolle fiir die deutschen Abschlu6priifer Horst Kaminski, Wirtschaftspriifer

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1 Einfiihrung einer externen Qualitatskontrolle fiir die deutschen Abschlu6priifer Horst Kaminski, Wirtschaftspriifer Stefan Schmidt, WirtschaftspriiferlSteuerberater 1. Vorbemerkung Zu den wichtigsten Grundsatzen der Berufsausubung der deutschen Wirtschaftsprlifer zahlt seitjeher die Sicherung der Qualitat. Die Pflicht zur Einhaltung strenger Qualitatsgrundsatze ergibt sich aus den in 43 Wirtschaftsprliferordnung (WPO) gesetzlich geregelten allgemeinen Berufspflichten, nach denen der Wirtschaftsprlifer seinen Beruf unabhangig, gewissenhaft, verschwiegen und eigenverantwortlich auszuuben hat. Diese Pflichten werden in der Berufssatzung der Wirtschaftsprliferkammer (WPK) konkretisiert. Dartiber hinaus hat das Institut der Wirtschaftspriifer (IDW) gemeinsam mit der WPK die Stellungnahme VO : Zur Qualitatssicherung in der WirtschajtspriiJerpraxis herausgegeben. Die VO umfabt in Ubereinstimmung mit dem International Standard on Auditing ISA 220 "Quality Control for Audit Work" die bei der Praxisorganisation und der Durchflihrung von Prufungsauftragen anzuwendenden Grundsatze zur Qualitatssicherung. Sowohl die genannten gesetzlichen als auch die berufsstandischen Regelungen zielen auf die Einflihrung angemessener praxisinterner Grundsatze und MaBnahmen zur Qualitatssicherung ab. Eine Uberprlifung der Einhaltung dieses praxisinternen Qualitatssicherungssystems durch Praxisfremde findet dabei nicht statt (1). Das IDW und die WPK beraten seit einiger Zeit die Weiterentwicklung des Systems der Qualitatssicherung im Berufsstand der deutschen Wirtschaftsprlifer. Man hat sich dabei fur die Einfuhrung einer extern en Qualitatskontrolle, also eine Prufung der praxisinternen Qualitatssicherung durch einen anderen Wirtschaftsprufer, entschieden. 2. Die Einfiihrung einer externen Qualitatskontrolle - eine internationale Herausforderung Entscheidenden EinfluB auf die Diskussionen urn die Qualitatssicherung der AbschluBprlifer auf europaischer Ebene und damit auch in Deutschland hat das (1) V gl. DORNER, "Die externe Qualitatskontrolle flir Wirtschaftsprtifer und vereidigte Buchpriifer", WPK-Mitteilungen 3/1999, S

2 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALIT ATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER im Jahr 1996 von der EU-Kommission herausgegebene Griinbuch "The Role, Position and Liability of the Statutory Auditor within the European Union", in dem insbesondere die QualiHit der AbschluBprlifung untersucht wird. Die Kommission stellt fest, dab die Berufs- und Priifungsgrundsatze nur dann wirksam sind, wenn deren Einhaltung verpflichtend ist und wirksam durchgesetzt wird. Der Wirtschafts- und SozialausschuB der EU sowie das Europaische Parlament haben im Februar 1997 bzw. im J anuar 1998 zum Griinbuch Stellung genommen und den Berufsstand der Wirtschaftspriifer aufgerufen, seine Verfahren zur Sicherung der Qualitat durch eine wirksame Selbstregulierung zu vereinheitlichen. Die Federation des Experts-Comptables Europeens (FEE) veroffentlichte imapril 1998 eine Studie mit einer Bestandsaufnahme der Verfahren der extemen Qualitatskontrolle im Berufsstand der Wirtschaftsprlifer in Europa (2). In dieser Studie wird festgestellt, dab in nahezu allen Mitgliedsstaaten der Europaischen Union Verfahren der extemen Qualitatskontrolle eingerichtet sind. Eine Ausnahme stellen Deutschland und Osterreich dar, in denen zwar eine Berufsaufsicht lib er den Berufsstand der Wirtschaftspriifer besteht, eine Uberpriifung der Qualitat durch Praxisfremde vor Ort in der Wirtschaftspriiferpraxis jedoch nicht erfolgt (3). Die EU-Kommission hat schlieblich im Mai 1998 einen AusschuB fur Fragen der AbschluBpriifung (Committee on Auditing) gegriindet. Dieser AusschuB soll si ch u.a. mit der Uberprlifung der Regelungen der Mitgliedstaaten zur Kontrolle der Qualitat der AbschluBprlifungen befassen und gegebenenfalls Verbesserungsvorschlage entwickeln. Dieser AusschuB hat in seinen bisherigen Sitzungen Empfehlungen fur die Ausgestaltung von Verfahren der extemen Qualitatskontrolle in Europa entwickelt (4). Die nachfolgende Tabelle gibt einen Uberblick liber die bisher von der EU Kommission aufgestellten Mindestanforderungen an Verfahren zur Uberwachung der Qualitat der AbschluBpriifung (5): (2) V gl. Continuous Quality Assurance - Statutory Audit in Europe, Federation des Experts Comptables Europeens, FEE (Hrsg.), Briissel im April (3) V gl. MARKS/SCHMIDT, "Die Einftihrung einer externen Qualitatskontrolle im Berufsstand der deutschen Wirtschaftspriifer", WPg Heft 22/1998, S. 975 ff. (4) Vgl. DORNER, S (5) Vgl. EU-KOMMISSION, Quality Assurance for the Statutory Audit: Minimum Requirements, Dokument C5/KVH/yvD(99). 302

3 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALITATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER Nr. Bereich Anforderung 1 Verpflichtete AbschluBpriifer Alle Person en, die gesetzliche AbschluBpriifungen durchfiihren, sollen einer extern en Qualitatskontrolle unterliegen. 2 Methodik Es kommt entweder ein Peer Review- Verfahren (andere Berufsangehorige fuhren die externen Qualitatskontrollen durch) oder ein Monitoring-Verfahren (Angestellte einer Berufsorganisation fiihren die Qualitatskontrollen durch) in Betracht. Bei einem Peer Review-Verfahren sind besondere MaBnahmen zur Sicherung der Unabhangigkeit der Reviewer und bei einem Monitoring-Verfahren besondere MaBnahmen zur Gewahrleistung der Qualifikation der Reviewer erforderlich. 3.1 Kontrollsubjekt Kontrollsubjekt soli der AbschluBpriifer sein, bei dem es sich urn eine Person oder urn eine Praxis ("audit firm") handeln kann. 3.2 Auswahl von AbschluBpriifern Die Auswahl von AbschluBpriifern fur eine externe Qualitatskontrolle soli risikoorientiert oder mitte1s eines ZufaIlsauswahlverfahrens erfolgen. Mischformen sind zulassig. 3.3 Auswahl von Niederlassungen Bei AbschluBpriifern mit mehreren Niederlassungen soli eine angemessene Anzahl von Niederlassungen in die externe Qualitatskontro11e einbezogen werden Kontro11frequenz Die Kontro11frequenz so11 mindestens sechs 3.5 lahre betragen. Bei festgestellten Schwachen im Qualitatssicherungssystem soli die Kontrollfrequenz ggf. verkiirzt werden Kontrollgegenstand Kontrollgegenstand soli das interne QualiHi.tssicherungssystem sein. Dies umfabt die Durchfiihrung von Funktionspriifungen der Einhaltung der Grundsatze und MaBnahmen zur Qualitatssicherung und die Priifung der Arbeitspapiere zu einzelnen AbschluBpriifungen. lm Zusammenhang mit der Durchsicht von Arbeitspapieren zu einzelnen AbschluBpriifungen soli insbesondere die QualiHit der Priifungsnachweise, 303

4 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALIT ATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER Nr. Bereich Anforderung die Einhaltung von Priifungsstandards und Berufsgrundsatzen sowie die OrdnungsmaBigkeit der Berichterstattung (Art und Form des Prtifungsurteils; Einhaltung der Rechnungslegungsgrundsatze, auf die in der Berichterstattung Bezug genommen wird) gewtirdigt werden Differenzierung bei der Bei AbschluBpriifem mit Mandanten, 5.2 Methodik bei denen ein besonderes offentliches Interesse verrnutet wird (z. B. borsennotierte Mandanten), konnen erhohte Anforderungen sinnvoll sein. Als Beispiele werden die Kontrollfrequenz (ggf. exteme Qualitatskontrollen in einjahrigem Tumus), die offentliche Dberwachung des Verfahrens, die VerOffentlichung der Ergebnisse und der Zugriff auf die Arbeitspapiere der Reviewer genannt. 6.1 Offentliche Dberwachung Verfahren der extemen Qualitatskontrolle sollen durch ein Gremium tiberwacht werden, dab sich mehrheitlich aus Nicht-Berufsangehorigen zusammensetzt. Dies ist auch fur die intemationale Akzeptanz der europaischen Verfahren erforderlich. 6.2 Information der Offentlichkeit Anonymisierte Ergebnisse sollen zur Erhohung der Glaubwtirdigkeit der Verfahren der extemen Qualitatskontrolle veroffentlicht werden. 7 Diszi plinarmabnahmen Die Verfahren der extemen Qualitatskontrolle sollen bei schweren VerstoBen gegen Gesetze oder berufsstandische Regelungen DisziplinarmaBnahmen bis hin zum AusschluB aus dem Beruf zur Folge haben konnen. 8.1 Verschwiegenheitspflicht Soweit es zur wirksamen DurchfUhrung des AbschluBpriifers extemer Qualitatskontrollen erforderlich ist, sollen die betroffenen AbschluBprtifer von ihrer Verschwiegenheitspflicht gegentiber den Mandanten befreit werden. 304

5 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALITATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER Nr. Bereich Anforderung 8.2 Verschwiegenheitspflicht Die mit der Durchfiihrung extemer der Reviewer Qualitatskontrollen beauftragten Reviewer sollen der Verschwiegenheitspflicht unterliegen. 9 Qu-alifikation der Reviewer Die Reviewer solien als Voraussetzung fur die Durchfiihrung extemer Qualitatskontrollen iiber eine berufliche Qualifikation ("professional education") und eine relevante Berufserfahrung verfiigen. Dariiber hinaus solien die Reviewer fiir ihre Aufgabe besonders geschult werden. 10 Unabhangigkeit der Reviewer Das Verfahren der externen QualitatskontrolIe soli gewahrleisten, dab Interessenkonflikte der Reviewer vermieden werden. 11 MittelbereitstelIung Dem Verfahren der externen Qualitatskontrolle solien ausreichende Mittel zur Verfiigung gestelit werden. Der Umfang dieser Mittel soli zur Erhohung der Glaubwiirdigkeit des Verfahrens veroffentlicht werden. Abb. 1: Mindestanforderungen der EU-Kommission In den USA wird die Teilnahme am sogenannten Peer Review-Verfahren des American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) von den fur die Zulassung und Uberwachung zustandigen Behorden der Bundesstaaten (State Boards of Accountancy) und - als Voraussetzung fur die Tatigkeit als AbschluBpriifer eines borsennotierten Unternehmens - von der Borsenaufsichtsbehorde (SEC) vorgeschrieben (6). Auch die Nasdaq Stock Exchange hat im Jahr 1997 geanderte Vorschriften (listing requirements) herausgegeben, die von allen an der Nasdaq notierten Unternehmen zu beachten sind. Diese neuen listing requirements sehen u.a. vor, dab die Jahresabschlusse von an der Nasdaq notierten Unternehmen nur von einemabschlubpriifer gepriift werden durfen, der an einem Peer Review-Verfahren teilnimmt (7). Die International Federation of Accountants (IFAC) hat sich ebenfalls mit den dargestellten Entwicklungen beschaftigt und beschlossen, ihre Mitgliedsorganisationen und darnit auch die deutschen Berufsorganisationen zur Einfuhrung eines Verfahrens der extern en Qualitatskontrolle zu verpflichten. Der IFAC- (6) Vgl. DORNER, S (7) V gl. NASDAQ-Bulletin vom , NASDAQ announces new listing requirements. 305

6 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALITATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER Council veroffentlichte hierzu im Juni 1999 das International Professional Practice Statement "Assuring the Quality of Professional Services" (8). 3. Ausgestaltung eines Verfahrens der extern en Qualitatskontrolle in Deutschland Das Bundesministerium fur Wirtschaft und Technologie hat mit Datum vom 23. Februar 2000 den Referentenentwurf eines Wirtschaftpriiferordnungs-Anderungsgesetzes veroffentlicht, mit dem eine externe Qualitatskontrolle fur die deutschen Wirtschaftspriifer eingefiihrt werden soli (9). Der Gesetzentwurf orientiert sich im wesentlichen an einem vom IDW im Jahr 1998 entwickelten Modell (10). Sol1te der Gesetzentwurf wie vorgesehen vom Bundestag verabschiedet werden, sind kiinftig Wirtschaftspriifer, die sich nicht in dreijahrigem Turnus einer externen Qualitatskontrolle unterziehen, von der DurchfUhrung gesetzlicher AbschluBpriifungen ausgeschlossen. Diese Vorschrift soli bei AbschluBpriifungen borsennotierter Unternehmen auf alle Geschaftsjahre anzuwenden sein, die nach dem 31. Dezember 2002 beginnen. Bei den iibrigen gesetzlichen AbschluBpriifungen waren Wirtschaftspriifer ohne externe Qualitatskontrolle ab dem nach dem 31. Dezember 2005 beginnenden Geschiiftsjahr als AbschluBprlifer ausgeschlossen. GemaB der WPO ist es Aufgabe der WPK als Selbstverwaltungsorgan des Berufsstandes, die beruflichen Belange der Wirtschaftspriifer zu wahren und die ErfUllung der beruflichen Pflichten zu iiberwachen. Daher ist im Gesetzentwurf vorgesehen, dab die WPK das Verfahren der externen Qualitatskontrolle organisiert. Zu diesem Zweck soli bei der WPK eine Kommission fiir Qualitatskontrolle eingerichtet werden. Die Kommission fur Qualitatskontrolle erteilt den Wirtschaftsprufern nach abgeschlossener DurchfUhrung einer externen Qualitatskontrolle eine Teilnahmebescheinigung. Eine solche Teilnahmebescheinigung soli formelle Voraussetzung fiir die Annahme von AbschluBpriifungsauftragen sein. Werden bei der Kommission fur Qualitatskontrolle Mangel im Qualitatssicherungssystem von Wirtschaftspriiferpraxen (Wirtschaftsprufer in eigener Praxis und Wirtschaftspriifungsgesellschaften), die sich am Verfahren der extern en Qualitatskontrolle beteiligen, bekannt, kann die Kommission Auflagen zur Beseitigung der Mangel erteilen (z.b. Anordnung von MaBnahmen zur Mitarbeiterfortbildung). (8) V gl. SCHMIDT, Externe Qualitiitskontrollen zur Sicherung del' Qualitiit der Abschluj3- priifung, Diisseldorf, 2000, Abschnitt C.3. (9) V gl. Referentenentwurf eines Gesetzes zur A.nderung von Vorschriften iiber die T1itigkeit der Wirtschaftspriifer (Wirtschaftspriiferordnungs-A.nderungsgesetz - WPOA.G) (l0) Vgl. MARKS/SCHMIDT, S. 975 ff. 306

7 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALITATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER Wird im Rahmen einer extern en Qualitatskontrolle festgestellt, dab das interne Qualitatssicherungssystem einer Wirtschaftspriiferpraxis den gesetzlichen und berufsstandischen Anforderungen nicht entspricht, erteilt die Kommission fiir Qualitatskontrolle keine Teilnahmebescheinigung bzw. hat eine bereits erteilte Bescheinigung zu widerrufen. Eine weitere Aufgabe der Kommission soll die Registrierung von Priifern fur Qualitatskontrolle sein. Jeder Wirtschaftspriifer, der eine iiberwiegende Berufserfahrung in der AbschluBpriifung von mindestens drei Jahren und Kenntnisse in der Qualitatssicherung nachweist, kann sich als Priifer fur Qualitatskontrolle registrieren lassen. Aus dem Kreis der registrierten Priifer konnen Wirtschaftspriiferpraxen, die sich einer externen Qualitatskontrolle unterziehen wollen, einen Priifer auswahlen. Dieser Priifer mub aber von der Wirtschaftspriiferpraxis unabhangig sein. Es gelten hierfiir die allgemeinen Unabhangigkeitsregeln der WPO und der Berufssatzung der WPK. Die Einhaltung der Unabhangigkeitsregeln ist von der WPK zu iiberwachen. Der Priifer fur Qualitatskontrolle hat im Rahmen der DurchfUhrung externer Qualitatskontrollen zu beurteilen, ob das interne Qualitatssicherungssystem der Wirtschaftspriiferpraxis mit hinreichender Sicherheit die ordnungsgemabe DurchfUhrung betriebswirtschaftlicher Priifungen, bei denen das Berufssiegel verwendet wird, ermoglicht. Dies bedeutet, dab die externe Qualitatskontrolle im wesentlichen auf die Fahigkeit von Wirtschaftspriiferpraxen zur ordnungsgemaben Abwicklung von AbschluBprufungen und Erstellung von J ahresabschlussen ausgerichtet ist. Das Ergebnis der externen Qualitatskontrolle ist vom Priifer fur Qualitatskontrolle in einem schriftlichen Qualitatskontrollbericht zusammenzufassen. In diesem Bericht sind Gegenstand sowie Art und Umfang der Priifung zu beschreiben. Der Bericht soll ein Priifungsurteiluber die OrdnungsmaBigkeit des internen Qualitatssicherungssystems enthalten. Bei einer Einschrankung des Priifungsurteils im Falle von Mangeln im internen Qualitatssicherungssystem der Wirtschaftspruferpraxis sind dariiber hinaus Empfehlungen zur Beseitigung der Mangel im Bericht zu geben. Soweit keine wesentlichen Mangel im Qualitats-sicherungssystem festgestellt werden, soli der Prufer fur Qualitatskontrolle in seinem Priifungsurteil erklaren, dab das in der Wirtschaftspruferpraxis bestehende Qualitatssicherungssystem im Einklang mit den gesetzlichen und berufsstandischen Anforderungen steht und mit hinreichender Sicherheit eine ordnungsgemabe Abwicklung von Prufungsauftragen, bei denen das Berufssiegel verwendet wird, gewahrleistet. Der Qualitatskontrollbericht ist an die Wirtschaftspriiferpraxis und auch an die WPK zu leiten. Fur den Fall, dab der Priifer fur Qualitatskontrolle sein Prufungsurteil eingeschrankt hat, soli die gepriifte Praxis eine schriftliche Stellungnahme hierzu gegenuber der Kommission fur Qualitatskontrolle abgeben. Der Priifer fur Qualitatskontrolle und alle mit dem System der extern en Qualitatskontrolle beschaftigten Personen unterliegen der VerschwiegenheitspfIicht. Die PfIicht zur Verschwiegenheit, der die zu prufende Wirtschaftspruferpraxis 307

8 EINFUHRUNG EINER EXTERNEN QUALIT ATSKONTROLLE FUR DIE DEUTSCHEN ABSCHLUSSPRUFER gegenuber ihren Mandanten unterliegt, wird flir Zwecke der externen Qualitatskontrolle eingeschrankt. Die Teilnahrne an der extern en Qualitatskontrolle ist obligatorisch flir alle Wirtschaftspriifer, die gesetzliche AbschluBpriifungen durchflihren. Es besteht jedoch fur alle anderen Wirtschaftsprufer die Moglichkeit der freiwilligen Teilnahrne am Verfahren der externen Qualitatskontrolle. Urn eine breite Anerkennung dieses Qualitatssicherungssysterns auch in der Offentlichkeit zu erlangen, soli bei der WPK ein unabhangiges, rnit qualifizierten, integeren und von der Offentlichkeit anerkannten Personlichkeiten besetztes Grerniurn - der Qualitatskontrollbeirat - eingerichtet werden. Dieser Qualitatskontrollbeirat soli das Verfahren der externen Qualitatskontrolle uberwachen, Vorschlage zur Verbesserung des Verfahrens unterbreiten und einen jahrlichen Bericht uber seine Arbeit veroffentlichen. Die Funktion und die Aufgaben des Qualitatskontrollbeirats werden in Anlehnung an jene des Public Oversight Board irn Peer Review-Verfahren des AICPA gestaltet. Darnit soli zugleich auch international und von Seiten des Kapitalrnarktes eine hohe Akzeptanz der deutschen AbschluBpriifer erreicht werden (11). 4. Nutzen aus der externen Qualitatskontrolle Das in Deutschland vorgesehene Verfahren der externen Qualitatskontrolle ist von der Ausrichtung her ein praventi ves Verfahren. Hauptziel ist die Sicherung der Fahigkeit einer Wirtschaftspruferpraxis, in der Zukunft ordnungsgernabe AbschluBpriifungen durchzuflihren. Dazu ist eine standige Verbesserung der praxisinternen Grundsatze und MaBnahrnen zur Qualitatssicherung erforderlich, urn eine hohe Qualitat der angebotenen Dienstleistungen in einern sich standig andernden U rnfeld zu gewahrleisten. Hierzu tragen auch die vorn Priifer flir Qualitatskontrolle irn Fall festgestellter Qualitatsrnangel zu entwickelnden Verbesserungsvorschlage bei. Fur die einzelnen Berufsangehorigen ist es von besonderer Bedeutung, dab sowohl die Vorbereitung auf eine externe Qualitatskontrolle als auch deren Durchfuhrung in vielen Wirtschaftspruferpraxen die Transparenz der organisatorischen Strukturen erhohen wird. Dies ist eine wesentliche Grundlage flir die Weiterentwicklung des internen Qualitatssicherungssysterns. (11) V gl. HAMMERS-STRIZEK, "Peer Review - Zur Einftihrung einer externen Uberwachung der Qualitat in der deutschen Wirtschaftspriiferpraxis", WP g H eft 22-24/1999, S. 911 ff. 308