Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen gegenüber der BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich

Kurzgutachten im Auftrag des Gemeindeamtes Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen gegenüber der BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften School of Management and Law Institut für Verwaltungs-Management IVM Prof. Dr. Andreas Bergmann, Leiter Public Sector Dr. Iris Rauskala März 2013

Inhaltsverzeichnis 1 Ausgangslage und Auftrag... 3 2 Zielsetzung... 4 3 Wirtschaftliche Sichtweise... 5 3.1 Periodengerechte Verbuchung (accrual accounting)... 5 3.2 Rückstellungen... 5 4 Harmonisiertes Rechnungsmodell... 6 4.1 Periodengerechte Darstellung (accrual accounting)... 6 4.2 Rückstellungen... 6 4.3 Beurteilung des Sachverhalts im Rahmen von HRM 1... 7 5 Wirtschaftliche Beurteilung des Sachverhalts... 8 5.1 Rückstellungen für das Jahr 2011... 8 5.2 Rückstellungen für das Jahr 2012... 10 6 Zusammenfassung... 13 Quellenangaben... 14 Institut für Verwaltungs-Management Seite 2 von 14

1 Ausgangslage und Auftrag Der BVK Personalvorsorge des Kantons Zürich sind auch zahlreiche Zürcher Gemeinden mittels Anschlussvertrag angeschlossen. Die BVK weist einen Deckungsgrad von weniger als 100 Prozent auf und muss deshalb Massnahmen zur Sanierung treffen. Die angeschlossenen Gemeinden wurden aufgefordert, sich anteilig an den Sanierungskosten zu beteiligen. Mit Schreiben vom 14. Dezember 2012 fordert der Vorsteher der Direktion für Justiz und Inneres die betroffenen Gemeinden auf, im Ausmass der erwarteten Sanierungsverpflichtung eine Rückstellung zu Lasten der Laufenden Rechnung 2012 zu bilden. Die Zürcher Gemeinden legen im Jahr 2012 Rechnung auf Grund des HRM 1. Die Abteilung Gemeindefinanzen des Gemeindeamts der Direktion für Justiz und Inneres, Kanton Zürich, hat das Institut für Verwaltungs-Management der Zürcher Hochschule für Angewandte Wissenschaften mit der Erstellung eines Kurzgutachtens zur Abklärung der Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen gegenüber der BVK beauftragt. Institut für Verwaltungs-Management Seite 3 von 14

2 Zielsetzung Das Gemeindeamt des Kantons Zürich möchte eine Beurteilung der Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen unter HRM 1. Konkret sind folgende Fragen zu klären: Ist die Sanierungsverpflichtung der Gemeinden gegenüber der BVK- Personalvorsorge als Rückstellung in der Jahresrechnung 2012 abzubilden? Bestand per 31.12.2011 eine rückstellungswürdige Verpflichtung gegenüber der BVK-Personalvorsorge, welche in der Jahresrechnung 2011 abzubilden gewesen wäre? Nicht Gegenstand des Gutachtens ist die Beurteilung der Höhe des zurückgestellten Betrages. Ebenso wird im Rahmen des Kurzgutachtens auf weiterführende Abklärungen, beispielsweise Vergleich mit anderen Kantonen oder Gemeinden oder vertiefte Literaturrecherchen, verzichtet. Institut für Verwaltungs-Management Seite 4 von 14

3 Wirtschaftliche Sichtweise 3.1 Periodengerechte Verbuchung (accrual accounting) Im Rahmen des Rechnungswesens wird grundsätzlich zwischen zwei Arten der Rechnungslegung unterschieden, der sogenannten Kameralistik (engl. cash accounting) und der sogenannten Doppik (engl. accrual accounting). Während beim cash accounting ausschliesslich geldwirksame Vorgänge, d.h. Ein- und Auszahlungen, verbucht werden, findet beim accrual accounting die Verbuchung im Zeitpunkt des Entstehens von Forderungen oder Verpflichtungen statt, unabhängig davon, ob der Geldfluss bereits stattfindet oder noch nicht. Man verwendet im accrual accounting die Begriffe Ertrag und Aufwand, um deutlich zu machen, dass im Unterschied zu den Begriffen Ein- oder Auszahlungen nicht zwingend ein Geldfluss, sondern vielmehr ein Wertzufluss o- der Wertverzehr stattfindet. Die Doppik (accrual accounting) bezweckt eine wirtschaftlich periodengerechte Verbuchung von Fluss- und Bestandesgrössen. Neben Ertrag und Aufwand sind deshalb auch Vermögen, Verpflichtungen sowie als Residualgrösse das Eigenkapital periodengerecht auszuweisen. 3.2 Rückstellungen Im Zeitpunkt des Rechnungsabschlusses sind nun gewisse Verpflichtungen nicht mit vollständiger Sicherheit zu bestimmen. Sie sind zwar in der Abrechnungsperiode entstanden, doch sind noch weitere Handlungen in der Folgeperiode nötig, um beispielsweise die Höhe oder die Zahlungsmodalitäten definitiv festzulegen. Unerheblich ist dabei, ob es sich um eine rechtlich vollstreckbare Schuld oder einen aus sonstigen Gründen wahrscheinlicher Ressourcenabfluss handelt. Wenn ein Abfluss von Ressourcen wahrscheinlich ist und auch zuverlässig geschätzt werden kann, wäre es ein Verstoss gegen den Grundsatz der periodengerechten Verbuchung, wenn man von einer Verbuchung absieht (substance over form). Das Periodenergebnis und das Eigenkapital würden in der Folge zu hoch ausgewiesen. Deshalb sind im Rahmen der Doppik (accrual accounting) für solche nicht restlos bestimmten, aber doch wahrscheinlichen Verpflichtungen Rückstellungen zu bilden. Rückstellungen unterscheiden sich somit von Schulden durch ein gewisses, aber immerhin beschränktes Mass an Unsicherheit und Unbestimmtheit. Von Eventualverpflichtungen unterscheiden sich Rückstellungen dadurch, dass ein Mittelabfluss doch als wahrscheinlich anzusehen ist. Der Aufwand und die ausgewiesenen Verpflichtungen werden durch die Bildung von Rückstellungen erhöht, das Periodenergebnis sowie das Eigenkapital dagegen reduziert. Es werden, immer im Rahmen der Zuverlässigkeit der Schätzung, die wirtschaftlich korrekten Werte für Aufwand, Ertrag, Vermögen, Schulden und Eigenkapital ausgewiesen. Die Rückstellungen stellen somit ein zentrales Element der Doppik (accrual accounting) dar. Sie sind notwendig und hinreichend, um eine periodengerechte Verbuchung von Fluss- und Bestandesgrössen sicherzustellen. Institut für Verwaltungs-Management Seite 5 von 14

4 Harmonisiertes Rechnungsmodell Das Rechnungswesen und die Rechnungslegung der Gemeinden des Kantons Zürich basieren heute noch auf dem Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte aus dem Jahr 1981 1. In diesem Handbuch wird das sogenannte Harmonisierte Rechnungsmodell (hier in weiterer Folge HRM 1, aufgrund seines Erscheinungsjahres aber auch HRM 81) definiert und ein Mustergesetz vorgegeben. Das HRM 1 wird über kantonale Erlasse auf Gemeindeebene umgesetzt. Das Rechnungsmodell der Gemeinden (REMO) basieren direkt auf dem HRM 1, obwohl de iure Abweichungen zulässig wären. Der Kanton hat dagegen mit dem Controlling- und Rechnungslegungsgesetz (CRG) auf IPSAS umgestellt. Für die Gemeinden des Kantons ist mit dem neuen Gemeindegesetz die Umstellung auf HRM 2, vorerst für 2015, geplant. 4.1 Periodengerechte Darstellung (accrual accounting) Das HRM 1 ist eindeutig der Doppik, also einer periodengerechten Darstellung verpflichtet 2. Das HRM 1 verwendet in diesem Zusammenhang den Begriff Soll-Prinzip, der dem englischen Begriff accrual entspricht. Das HRM 1 unterscheidet in vollständiger Übereinstimmung mit der wirtschaftlichen Sichtweise (vgl. Ziff. 3.1) zwischen Ertrag und Aufwand einerseits und Einzahlungen und Auszahlungen 3 andrerseits. Es macht in Rz 411 deutlich, dass die Laufende Rechnung den Wertzufluss (Ertrag) bzw. -verzehr (Aufwand) und ausdrücklich nicht den Geldfluss aufzeigt. 4.2 Rückstellungen Nachdem das HRM 1 einer periodengerechte Darstellung verpflichtet ist, erstaunt es nicht, dass auch die Definition der Rückstellungen der wirtschaftlichen Sichtweise entsprechen 4 : Rückstellungen sind bereits feststehende, in der Höhe aber noch nicht genau bekannte Verpflichtungen, deren Berücksichtigung zur Feststellung des Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig ist. 5 1 2 3 4 5 Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren: Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte. Band I und II. Bern: Haupt, 1981. Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren, Band I, 1981, Rz 101 ff., insbesondere Rz 108, 110, 201, 422, 1035 bis 1037; Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren, Band I, 1981, Rz 403, 411 Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren, Band I, 1981, Rz 314, 425, Seite 141 Konferenz der Kantonalen Finanzdirektoren, Band I, 1981, Definition Rückstellungen, Seite 141 Institut für Verwaltungs-Management Seite 6 von 14

Im Kontext des Handbuchs unverständlich ist einzig die unvermittelte und auch nicht weiter begründete Bezugnahme auf Lieferungen und Leistungen in Rz 425, die an keiner anderen Stelle Erwähnung findet, insbesondere auch in der Definition nicht. Vermutlich ist diese daher eher exemplarisch zu verstehen. Exakte Kriterien für Rückstellungen fehlen jedoch im Handbuch. 4.3 Beurteilung des Sachverhalts im Rahmen von HRM 1 Obwohl das HRM 1 keine explizite Regelung des Umgangs mit Vorsorgeverpflichtungen vorsieht, kann festgestellt werden, dass das Rechnungsmodell grundsätzlich der wirtschaftlichen Sichtweise folgt. Das gilt ausdrücklich auch für den Tatbestand von Rückstellungen. Insbesondere wenn die Vorsorgeleistungen von Dritten bezogen werden, ist auch die schwierig zu interpretierende Bezugnahme auf Lieferung und Leistung nicht weiter einschränkend, da ja eine Leistung von Dritten bezogen wird. Daher kann an dieser Stelle unabhängig von der genaueren Skizze des Sachverhalts, die im nächsten Abschnitt folgt, festgehalten werden, dass die Bildung von Rückstellungen für den Anteil am Sanierungsbetrag für die Unterdeckung der Vorsorgeeinrichtung ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens dieses Sachverhalts grundsätzlich im Sinne des HRM 1 ist. Da mit einem Mittelabfluss hin zum rechtlich von der Gemeinde unabhängigen Vorsorgewerk (BVK) gerechnet werden kann und muss, würde das Jahresergebnis und das Eigenkapital andernfalls zu hoch ausgewiesen werden. Die Bildung der Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen im Zuge von Unterdeckungen der Vorsorgeeinrichtungen, denen Gemeinden als Arbeitgeber angeschlossen sind, folgt im Grundsatz HRM 1 und ist in Übereinstimmung mit dessen Definition von Rückstellungen. Institut für Verwaltungs-Management Seite 7 von 14

5 Wirtschaftliche Beurteilung des Sachverhalts Das Bundesgesetz für die berufliche Alters-, Hinterbliebenen- und Invalidenfürsorge (in weiterer Folge BVG) regelt im vierten Teil über die Finanzierung der Vorsorgeeinrichtungen mit Art. 65c zu ergreifende Massnahmen für den Fall einer zeitlich begrenzten Unterdeckung. Unter anderem muss die Vorsorgeeinrichtung die Aufsichtsbehörde, den Arbeitgeber, die Versichersten sowie die Rentnerinnen und Rentner über das Ausmass und die Ursachen der Unterdeckung sowie über die ergriffenen Massnahmen informieren. Art 65d Ziffer 1 regelt, dass die Vorsorgeeinrichtung ihre Unterdeckung grundsätzlich selbst beheben muss, Ziffer 2 nennen nähere Konditionen für die zu erlassenden Massnahmen. Unter Ziffer 3 steht: Sofern andere Massnahmen nicht zum Ziel führen, kann die Vorsorgeeinrichtung während der Dauer einer Unterdeckung: a. von Arbeitgeber und Arbeitnehmern Beiträge zur Behebung einer Unterdeckung erheben. b. [ ]` 6 Die alten Statuten der BVK verpflichteten den Regierungsrat zu entsprechende Sanierungsmassnahmen, wenn deren Deckungsgrad unter 90 Prozent liegt. Im Herbst 2010 wurde gemeinsam mit der Statutenrevision eine Vorlage zur Sanierung der BVK in die Vernehmlassung geschickt. 7 5.1 Rückstellungen für das Jahr 2011 Mit Schreiben vom 9. Januar 2012 informierte das Gemeindeamt des Kantons Zürich über den buchhalterischen Umgang mit der Unterdeckung der BVK und ihrer sich abzeichnenden Sanierung. Die im Schreiben vertretene Meinung ist, dass die bestehende Rechnungslegung nach dem HRM 1 beschränkten Spielraum zur Bildung von Rückstellungen biete. Rückstellungen seien für erbrachte Lieferungen und Leistungen sowie seit 2009 für erwartete Steuerkraftabschöpfungen möglich. Weiterführende Rückstellungen seien aus kreditrechtlichen Überlegungen nicht vorgesehen. Es erscheine mit HRM 1 unvereinbar, für Personalvorsorgeverpflichtungen eine Rückstellung in der Jahresrechnung vorzunehmen. Dies werde erst mit der Einführung des neuen Rechnungsmodells HRM 2 möglich sein. 8 Im Schreiben wird weiter ausgeführt, dass der Finanzausgleich im Rahmen des Übergangsausgleichs allfällige Sanierungsbeiträge und höhere Sparbeiträge von Gemeinden finanzieren werde, soweit sie fällig und die übrigen Vo- 6 7 8 Bundesgesetz über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) vom 25. Juni 1982; Abs. 65d ist seit 1. Januar 2005 in Kraft. http://www.zh.ch/internet/de/aktuell/news/medienmitteilungen/2011/295_bvk_paket.html Schreiben des Gemeindeamtes an die politischen Gemeinden, Schulgemeinden, Zweckverbände und Anstalten im Kanton Zürich vom 9. Januar 2012 Institut für Verwaltungs-Management Seite 8 von 14

raussetzungen gemäss Finanzausgleichsgesetz erfüllt seien. Der Kanton werde seinen Verpflichtungen nachkommen und die erhöhten Lohnbeiträge an die BVK mittragen. 9 Aus dem Sachverhalt wird deutlich, dass die Unterdeckung der BVK und eine entsprechend notwendige Sanierung am Ende des Jahres 2011 bekannt und absehbar waren. Aufgrund der entsprechenden bundesgesetzlichen Regelung (BVG Art. 65d) konnten die an die BVK angeschlossenen Arbeitgeber zu diesem Zeitpunkt davon ausgehen, dass die Unterdeckung und die folgende Sanierung der BVK mit hoher Wahrscheinlichkeit zu einem Ressourcenabfluss bei den Gemeinden führen würden, auch wenn der genaue Betrag noch nicht bekannt war. Aus wirtschaftlicher Sicht wären daher für das Jahr 2011 Rückstellungen für Sanierungsmassnahmen zu bilden gewesen, weil ein Ressourcenabfluss für die angeschlossenen Arbeitgeber ersichtlich, auch wenn dessen Höhe noch nicht genau bekannt war. Die Argumentation, dass das HRM 1 beschränkten Spielraum zur Bildung von Rückstellungen biete, weil diese bis auf wenige Ausnahmen aus kreditrechtlichen Überlegungen nicht vorgesehen seien, ist aus wirtschaftlicher Sicht unerheblich. Dies wird auch in einem Antwortschreiben des Gemeindeamts vom 9. Januar 2013 an den Verband Zürcher Finanzfachleute dargelegt, in welchem die seit dem Schreiben vom 9. Januar 2012 eingetretene, neue Rechtslage als Auslöser für die Bildung von Rückstellungen angegeben wird 10, die im nächsten Absatz 5.2 dargelegt wird. Wie schon unter 4.3 argumentiert, ist auch die schwierig zu interpretierende Bezugnahme und Beschränkung auf Lieferung und Leistung, insbesondere wenn die Vorsorgeleistungen von Dritten bezogen werden, nicht weiter einschränkend, da ja tatsächlich eine Leistung von Dritten bezogen wird. Mit Art. 65c und 65d BVG ist Ende 2011 für den Kanton als Arbeitgeber und die Gemeinden als angeschlossene Arbeitgeber Fakt: ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens einer Unterdeckung besteht grundsätzlich die Möglichkeit, dass die Arbeitgeber für Sanierungsmassnahmen herangezogen werden. Daraus ergibt sich der wirtschaftlichen Sichtweise folgend die Notwendigkeit zur Bildung von Rückstellungen, da mit einem Mittelabfluss mit grosser Wahrscheinlichkeit gerechnet werden kann. Der Tatbestand von Rückstellungen nach HRM 1 ist erfüllt: die Sanierungsbeiträge entsprechen feststehenden, in der Höhe aber noch nicht genau bekannte Verpflichtungen, deren Berücksichtigung zur Feststellung des Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig ist Der Hinweis im Schreiben zu Beginn des Jahres 2012, dass der Finanzausgleich im Rahmen des Übergangsausgleichs allfällige Sanierungsbeiträge und höhere Sparbeträge von Gemeinden finanzieren werde, ist für den Tatbestand 9 Ebenda 10 Schreiben des Gemeindeamts, Abteilung Gemeindefinanzen, an den Verband Zürcher Finanzfachleute vom 9. Januar 2013 Institut für Verwaltungs-Management Seite 9 von 14

der Rückstellung ebenfalls unerheblich, da er allenfalls Einfluss auf die Höhe der Rückstellung hätte, nicht aber auf ihr grundsätzliches Zustandekommen. 5.2 Rückstellungen für das Jahr 2012 Aus dem Antrag des Regierungsrates vom 9. November 2011 an den Kantonsrat geht hervor, dass die angeschlossenen Arbeitgeber und deren versicherte Personen bzw. Rentnerinnen und Rentner in den letzten Jahren eine Solidargemeinschaft mit dem Kanton und dessen versicherten Personen bzw. dessen Rentnerinnen und Rentnern gebildet hätten und zwar einerseits von den guten Strukturen profitiert hätten, aber nun andererseits auch von den Verlusten betroffen seien. Es wäre daher stossend, wenn die Anschlüsse die sich daraus ergebenden höheren Sanierungslasten selbst tragen müssten. Die drohende Kündigungswelle hätte Auswirkungen auf die Versichertenstruktur, was im Ergebnis zu einer Verlängerung der Sanierungsdauer führen würde. Daher sollen auch die angeschlossenen Arbeitgeber von der Einmaleinlage des Kantons profitieren, allerdings nur jene, die einen neuen Anschlussvertrag an die BVK unterzeichnen. Mit der Statutenrevision werden die entsprechenden Rechtsgrundlagen geschaffen, damit diejenigen angeschlossenen Arbeitgeber, mit denen bei Inkrafttreten der Statutenrevision noch kein neuer Anschlussvertrag zustande gekommen ist, nicht in ungerechtfertigter Weise ebenfalls von der Einmaleinlage des Kantons profitieren. Die Einmaleinlage durch den Kanton führt dazu, dass der Kanton sowie diejenigen Anschlüsse von Arbeitgebern mit neuem Anschlussvertrag während zehn Jahren einen höheren Deckungsgrad aufweisen als die Anschlüsse von Arbeitgebern ohne neuen Anschlussvertrag. Diese unterschiedlichen Deckungsgrade sind unter anderen massgebend für die Festlegung der jeweiligen Sanierungsmassnahmen. 11 In weiterer Folge informiert die Direktion der Justiz und des Inneren mit Schreiben von Regierungsrat Martin Graf am 14. Dezember 2012 über die zu bildenden Rückstellungen infolge des veränderten Sachverhalts. Der Kantonsrat habe am 2. April 2012 der Sanierung der BVK Personalvorsorge des Kantons zugestimmt. Der Beschluss trete am 1. Januar 2013 in Kraft, ebenso wie die Statutenrevision der BVK, die der Kantonsrat mit einer Einmaleinlage [von 2 Mrd. CHF, Anm. der Autoren] verbunden habe. Mit dem Anschlussvertrag an die BVK Personalvorsorge entstehe für die betreffenden Gemeinden die Verpflichtung zur Leistung von Sanierungsbeiträgen an die Pensionskasse. Entsprechend seien in der Jahresrechnung 2012 die notwendigen Rückstellungen zu bilden. 12 11 Antrag des Regierungsrates vom 9. November 2011 (4851), Sanierung der Versicherungskasse für das Staatspersonal, Teil C: Genehmigung der Änderung der Statuten der Versicherungskasse für das Staatspersonal, S. 10 12 Schreiben der Direktion der Justiz und des Inneren an die politischen Gemeinden, Schulgemeinden, Zweckverbände und Anstalten im Kanton Zürich vom 14. Dezember 2012 Institut für Verwaltungs-Management Seite 10 von 14

Die Statutenrevision sieht wie oben dargelegt vor, dass künftig Arbeitgeber und Arbeitnehmer zur nachhaltigen Finanzierung und Sanierung der BVK beitragen. Die Statutenrevision, welche an die Einmaleinlage des Kantons gekoppelt wurde, machte die Unterzeichnung neuer Anschlussverträge bis 30. November 2012 erforderlich. Mit den neuen Anschlussverträgen wurden die unterzeichnenden Gemeinden zugleich Nutzniesser von der Einmaleinlage. Für alle anderen angeschlossenen Gemeinden, die nicht wechseln wollen, gilt über die nächsten 10 Jahre ein niedrigerer Deckungsgrad mit entsprechend höheren Sanierungsbeiträgen. Der Anschlussvertrag regelt unter Punkt 1 Anschluss an die BVK, Unterpunkt 1.3, dass keine Garantieverpflichtung des Kantons gegenüber den angeschlossenen Arbeitgebern und deren Versicherten für die Ausgleichung einer allfälligen Unterdeckung bzw. eines allfälligen Fehlbetrags besteht. Weiters verpflichtet sich der Arbeitgeber mit Punkt 2 Wirkung des Anschlusses, Unterpunkt 2.3, sämtliche geschuldeten Beträge der BVK fristgerecht zu bezahlen, worunter ausdrücklich Sanierungsbeiträge sowie Nachzahlungen zum Ausgleich einer allfälligen Unterdeckung ( ) sofort per Stichtag des auslösenden Ereignisses im Falle einer Gesamt- oder Teilliquidation, namentlich auch per Auflösung dieses Vertrages anfallen. 13 Ein Ressourcenabfluss kann damit grundsätzlich ab dem Zeitpunkt des Eintritts in dieses neue Rechtsverhältnis auch weiterhin erwartet werden, wenn auch dessen Höhe bzw. der genaue Zeitpunkt noch nicht genau bekannt sind. Aus wirtschaftlicher Sicht ist es korrekt, dass die Sanierungsverpflichtung der Gemeinden gegenüber der BVK als Rückstellung in der Jahresrechnung 2012 abgebildet wird. Der Grund liegt jedoch nicht in der neuen Rechtslage, die sich durch die Statutenrevision, die damit verbundene Einmaleinlage und den dafür zu unterzeichnenden neuen Anschlussverträgen ergibt. Aus dem Antrag des Regierungsrates an den Kantonsrat geht deutlich hervor, dass die Frage eines Sanierungsbeitrags durch die angeschlossenen Arbeitgeber keine Frage war, sondern lediglich dessen Höhe. Es ist somit keine grundsätzlich neue Rechtslage entstanden, die die erstmalige Bildung von Rückstellungen erfordert hätte, sondern unter Verweis auf die Solidargemeinschaft zwischen Kanton und angeschlossenen Arbeitgebern eine Nutzniesserschaft an dem Beitrag, der sonst nur den versicherten Personen bzw. Rentnerinnen und Rentnern des Kantons, nicht aber der angeschlossenen Gemeinden zugutegekommen wäre. Die Statutenrevision, ebenso wie der Anschlussvertrag konkretisieren lediglich die grundsätzlich gültige bundesgesetzliche Bestimmung des BVG Art. 65d. Die Einmaleinlage reduziert die Höhe der Sanierungsbeiträge und konkretisiert damit die Rückstellung, hat aber keinen Einfluss darauf, dass sie grundsätzlich zu bilden ist. Der Grund für die zu bildende Rückstellung ist auch im Jahre 13 Mustervertrag AV 2012 zwischen Arbeitgeber und dem Kanton Zürich betreffend Anschluss an die BVK, http://www.bvk.ch Institut für Verwaltungs-Management Seite 11 von 14

2012 die weiterhin bestehende Unterdeckung der Vorsorgeeinrichtung BVK. Der Begriff der Rückstellung nach HRM 1 ist damit auch 2012 erfüllt: es handelt sich um feststehende, in der Höhe aber noch nicht genau bekannte Verpflichtungen, deren Berücksichtigung zur Feststellung des Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig ist. Institut für Verwaltungs-Management Seite 12 von 14

6 Zusammenfassung Zusammenfassend kann festgestellt werden, dass die Bildung von Rückstellungen für Sanierungsverpflichtungen im Zusammenhang mit der Unterdeckung der Vorsorgeeinrichtung BVK ab dem Zeitpunkt des Bekanntwerdens der Unterdeckung bei den Arbeitgebern, unabhängig ob Kanton oder angeschlossene Gemeinden, in wirtschaftlicher Hinsicht und damit auch unter HRM 1 korrekt ist. Der Rückstellungsbegriff stellt gemäss Lehre und Praxis auf den Begriff einer wirtschaftlichen Verpflichtung ab. Bei einer Rückstellung handelt es sich laut HRM 1 um eine feststehende, in der Höhe aber noch nicht genau bekannte Verpflichtungen, deren Berücksichtigung zur Feststellung des Aufwands oder der Ausgaben am Ende der Rechnungsperiode notwendig ist. Im Falle der Sanierungsverpflichtung gegenüber der BVK handelt es sich dem BVG folgend noch dazu um eine eindeutige rechtliche Verpflichtung. Nicht die Statutenrevision der BVK und die damit verknüpfte Einmaleinlage, verbunden mit der Unterzeichnung neuer Anschlussverträge des Kantons stellen somit den Auslöser für die Bildung von Rückstellungen dar. Sie konkretisieren lediglich die genaue Höhe dieser. Auslösendes Moment ist das Bekanntwerden der bestehenden Unterdeckung der Vorsorgeeinrichtung BVK im Jahr 2011. Aus wirtschaftlicher Sicht korrekt ist daher die Bildung von Rückstellungen im Jahre 2011 und 2012. Institut für Verwaltungs-Management Seite 13 von 14

Quellenangaben ANTRAG DES REGIERUNGSRATES vom 9. November 2011 (4851): Sanierung der Versicherungskasse für das Staatspersonal, Teil C. Genehmigung der Änderung der Statuten der Versicherungskasse für das Staatspersonal BUNDESGESETZ ÜBER DIE BERUFLICHE ALTER-, HINTERLASSENEN- UND INVALIDENVORSORGE (BVG) vom 25. Juni 1982 BVK PENSIONSVORSORGE DES KANTONS ZÜRICH: Mustervertrag AV 2012 zwischen Arbeitgeber und dem Kanton Zürich betreffend Anschluss an die BVK, http://www.bvk.ch DIREKTION DER JUSTIZ UND DES INNTEREN DES KANTONS ZÜRICH: Schreiben an die politischen Gemeinden, Schulgemeinden, Zweckverbände und Anstalten im Kanton Zürich vom 14. Dezember 2012 GEMEINDEAMT DES KANTONS ZÜRICH: Schreiben des Gemeindeamtes an die politischen Gemeinde, Schulgemeinden, Zweckverbände und Anstalten im Kanton Zürich vom 9. Januar 2012 GEMEINDEMAT DES KANTONS ZÜRICH: Schreiben des Gemeindeamts, Abteilung Gemeindefinanzen, an den Verband Zürcher Finanzfachleute vom 9. Januar 2013 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (Hrsg.): Handbook of International Public Sector Accounting Pronoucements. New York, 2011 (jährlich neue Ausgabe) KANTON ZÜRICH, Medienmitteilung zum BVK Paket, http://www.zh.ch/internet/de/aktuell/news/medienmitteilungen/2011/295_bvk_ paket.html KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN: Handbuch des Rechnungswesens der öffentlichen Haushalte. Band I und II. Bern: Haupt, 1981. KONFERENZ DER KANTONALEN FINANZDIREKTOREN: Harmonisiertes Rechnungsmodell für die Kantone und Gemeinden HRM2. Bern, 2008. Institut für Verwaltungs-Management Seite 14 von 14