KSGE 2006 Nr. 10 Grundstückgewinnsteuer; Steueraufschub Verkauft ein Ehegatte seine im Alleineigentum stehende Liegenschaft (welche das Ehepaar zuvor gemeinsam bewohnte) und erwerben die Ehegatten in der Folge zusammen eine Liegenschaft zu Gesamteigentum, um diese gemeinsam zu bewohnen, dann ist ihnen für die Grundstückgewinnsteuer ein Steueraufschub zu gewähren. 51 Abs. 1 StG Urteil SGSTA.2004.43 Sachverhalt: 1. Der Steuerpflichtige X. war Alleineigentümer eines Grundstücks in A., welches er 1982 gekauft und mit einem Einfamilienhaus überbaut hatte. Das Haus hatte er seither als Familienwohnung immer selbst bewohnt, zuerst zusammen mit Ehefrau und Kindern, zuletzt nur noch mit der Ehefrau allein. Am 6. Februar 2003 verkaufte er die Wohnliegenschaft. Zuvor hatten er und seine Ehefrau in B. am 28. Januar 2003 eine Eigentumswohnung, eine altersgerechte Stadtwohnung, als einfache Gesellschaft zu Gesamteigentum i.s. von Art. 652 ZGB gekauft und bezogen. In dieser Wohnung wohnen sie auch heute noch. 2. In seiner Selbstdeklaration machte der Steuerpflichtige den Kaufpreis von Fr. 685'000.-- für die Wohnung in B. als Ersatzbeschaffung geltend, weil er für deren Kauf den gesamten aus der Liegenschaft in A. erzielten Verkaufserlös verwendet hatte, und verlangte sinngemäss Steueraufschub. Am 6. Januar 2004 veranlagte die Veranlagungsbehörde die Grundstückgewinnsteuer gemäss der vom Steuerpflichtigen am 10. Mai 2003 eingereichten Selbstdeklaration mit einer einfachen Steuer von Fr. 6'910.30 bzw. insgesamt Fr. 16'702.05, ausgehend von einem Grundstückerlös von Fr. 530'000.--, Anlagekosten von Fr. 407'500.-- sowie einem Besitzesdauerabzug von 30% (20 Jahre). Hinsichtlich des Gesuchs um Steueraufschub wurde nur der hälftige Wohnungskaufpreis (Fr. 342'500.--) berücksichtigt, und zwar weil die Ehefrau des Steuerpflichtigen ebenfalls Eigentum (Gesamteigentum)
am Ersatzobjekt erworben hatte und weil deshalb nach Ansicht der Veranlagungsbehörde keine vollständige Identität zwischen Veräusserer und Erwerber bestand. Weil der anrechenbare Betrag damit niedriger als die Anlagekosten ist, verneinte die Veranlagungsbehörde einen Steueraufschub für die gesamte Grundstückgewinnsteuer. 3. Gegen diesen Entscheid erhob der Steuerpflichtige über seinen Vertreter fristgemäss Einsprache. Diese wies die Veranlagungsbehörde am 19. März 2004 ab und bestätigte ihren früheren Entscheid. 4. Gegen den abweisenden Einsprachenentscheid liess der Steuerpflichtige am 7. April 2004 (Postaufgabe 12. April 2004) Rekurs führen. Die Veranlagungsbehörde reichte am 3. Mai 2004 ihre Vernehmlassung ein, auf welche sich der Rekurrent am 21. Juni 2004 rückäussern liess. Erwägungen: 2. Vorliegend streitig ist einzig, ob der erzielte Erlös aus der veräusserten Liegenschaft vollumfänglich auf die Ersatzbeschaffung anzurechnen ist und als Folge davon die Grundstückgewinnsteuer vollumfänglich aufgeschoben wird, oder ob - weil der Rekurrent zusammen mit seiner Ehefrau am Ersatzobjekt Gesamteigentum erworben hat - der Veräusserungserlös nur anteilig anzurechnen ist und für die Grundstückgewinnsteuer kein Steueraufschub eintritt. Nach Auffassung der Veranlagungsbehörde ist nur die Hälfte des Anschaffungspreises, d.h. Fr. 392'500.--, auf die Ersatzbeschaffung anrechenbar. Dieser hälftige Betrag wiederum liegt unter den Anlagekosten des veräusserten Objekts (Fr. 407'500.--), weshalb nach Ansicht der Veranlagungsbehörde die Grundstücksteuer vollumfänglich fällig wird und kein Steueraufschub gewährt werden kann. Nach der Auffassung des Rekurrenten ist der Veräusserungserlös vollumfänglich anzurechnen, d.h. mit den ganzen Fr. 530 000.--. Dieser Betrag liegt unter den Anschaffungskosten für das Ersatzobjekt (Fr. 685'000.--), weshalb die Grundstückgewinnsteuer gemäss Rekurrent vollumfänglich aufzuschieben ist. 3. Mit Art. 12 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) verpflichtet der Bundesgesetzgeber die Kantone zur Besteuerung von Grundsstückgewinnen. Die steueraufschiebenden Tatbestände werden in Art. 12 Abs. 3 StHG verbindlich und abschliessend aufgezählt (Botschaft vom 25. Mai 1983, S. 102). Der solothurnische Gesetzgeber hat in seinem Gesetz über die Staats- und Gemeindesteuern (StG) im Wesentlichen den Wortlaut von Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG übernommen und die Voraussetzungen zum Steueraufschub folgendermassen formuliert: Bei der Veräusserung einer dauernd und ausschliess-
lich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus oder Eigentumswohnung) wird die Besteuerung aufgeschoben, soweit der dabei erzielte Erlös in der Regel innert 2 Jahren zum Erwerb oder zum Bau einer gleichgenutzten Ersatzliegenschaft in der Schweiz verwendet wird ( 51 Abs. 1 StG) Ursprünglich war der Steueraufschub für ersatzweise angeschafftes Wohneigentum im Entwurf des Bundesrats zum StHG nicht vorgesehen (Botschaft, S. 102f.). Im Einklang mit der Koordinationskommission und der Finanzdirektorenkonferenz sah der Entwurf ausdrücklich von einem solchen Steueraufschub ab, und zwar aus steuersystematischen und fiskalischen Gründen. Steuersystematisch deshalb, weil Ersatzanschaffungen dem geschäftlichen Bereich vorbehalten werden sollten und fiskalisch, weil ein solcher Tatbestand zu Steuerausfällen führen würde. Die Botschaft räumte aber ein, dass die Verneinung des Steueraufschubs zu Härtefällen führen und der beruflichen Mobilität abträglich sein könne. In der parlamentarischen Beratung führte dann das Parlament die Ersatzbeschaffung von selbstbewohnten Wohneigentum als Tatbestand des Steueraufschubs ein ( Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG). 4. Entgegen der in der Literatur teilweise vertretenen Auffassung (u.a. B. Zwahlen, Kommentar zum StHG, Bd. I/1, Art. 12 N 1f.), wonach das StHG den Kantonen einen weiten Spielraum überlasse, in welchem sie ihre originäre Zuständigkeit zum Erlass von Steuernormen im Bereich der Grundstückgewinnsteuer ausspielen dürfen, hat das Bundesgericht diesen eingeschränkt. Zusammenfassend interpretiert das Steuergericht den aktuellen Stand der Bundesgerichtspraxis zum Handlungsspielraum der Kantone im Bereich der Grundstückgewinnsteuern wie folgt: Die Kantone haben dort einen Gestaltungsspielraum, wo es für die Beurteilung auf die Unterschiede von Ort und Umständen ankommt und deshalb keine einheitliche Bundeslösung angestrebt wurde (Urteil des Bundesgerichts 2A.445/2004 vom 7. Juni 2005, E.5.2, dort für die Angemessenheit der Fristen für die Vornahme der Ersatzbeschaffung). Umgekehrt hat der Bundesgesetzgeber im StHG mit dem abschliessenden Katalog der Steueraufschubtatbestände eine verbindliche Bundeslösung und eine Harmonisierung der kantonalen Regelungen angestrebt. Dem würde es widersprechen, wenn den Kantonen bei Fragen, die die Wiederverwendung des Gewinns und damit das Prinzip des Steueraufschubs betreffen, ein weiter Beurteilungsspielraum eingeräumt würde (Urteil des Bundesgerichts 2A.311/2003 E.3.2 vom 2. März 2004, wo die absolute Methode bei der Ersatzbeschaffung mit nur teilweiser Reinvestition gegenüber der proportionalen Methode von Bundesrechts wegen als für alle Kantone verbindlich erklärt wurde).
5. In casu geht es um die Frage, ob die Person des Eigentümers des veräusserten mit jener des ersatzweise angeschafften Objekts absolut identisch sein muss (Subjektidentität), um den Steueraufschub beanspruchen zu dürfen. Oder ob es zulässig ist, dass der andere Ehegatte zusammen mit dem veräussernden Ehegatten, der bisher Alleineigentum hatte, gemeinschaftliches Eigentum (Gesamteigentum im Sinne von Art. 651 ff. ZGB) am Ersatzobjekt miterwirbt, ohne dass dies dem vollen Steueraufschub abträglich ist. Dem Wortlaut von 51 Abs. 1 StG und Art. 12 Abs. 2 lit. e StHG lässt sich zu dieser Frage nichts entnehmen, weil dieser ausschliesslich auf die Identität der Nutzung ( ausschliesslich genutzte Wohnliegenschaft, gleich genutzte Ersatzliegenschaft) abstellt, sog. Nutzungsidentität. Die Frage ist somit durch Auslegung und zwar wohl durch Auslegung des Bundesrechts zu beurteilen, insbesondere da ein höchstrichterlicher Entscheid dieser Frage dem Steuergericht nicht bekannt ist und auch die Schweiz. Steuerkonferenz keine diesbezüglichen Empfehlungen abgegeben hat (siehe Kreisschreiben Nr. 19). 6. Die Praxis der Kantone weist in dieser Sache grosse Unterschiede auf und ist nicht einheitlich. - Der Kanton Bern anerkennt nur eine absolute und integrale Subjektidentität; die Person des veräussernden und erwerbenden Ehegatten muss absolut identisch sein (BE MB E Ersatzbeschaffungen 2001.1: übereinstimmende Eigentumsverhältnisse bei Veräusserung und Ersatzbeschaffung ; als gegenteiliges Beispiel, wo dies nicht zutrifft, sind ausdrücklich Ehegatten erwähnt, die bisheriges Alleineigentum in gemeinschaftliches Eigentum überführen). - Der Kanton Aargau anerkennt unter den Ehegatten jede fortgesetzte Nutzungsidentität als Subjektidentität, selbst wenn bei der Ersatzbeschaffung das Eigentum unter ihnen vollständig wechselt, vorausgesetzt die Nutzungsidentität besteht fort ( 44 Abs. 2 AG StGV: Erfolgt die Veräusserung der Wohnliegenschaft durch den einen und der Erwerb der Ersatzliegenschaft durch den anderen Eheteil, so gelten die veräussernde und die erwerbende Person als identisch und es kann, sofern die übrigen Voraussetzungen gegeben sind, die Ersatzbeschaffung beansprucht werden" (vgl. auch Merkblatt Grundstückgewinnsteuer vom 09. Dezember 2002). - Der Kanton Luzern anerkennt jede fortgesetzte Nutzungsidentität als Subjektidentität, sofern die veräussernde Partei immerhin noch teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichem Eigentum) behält, allerdings unabhängig davon, ob es sich um den Ehegatten oder andere Familienangehörige oder Hausgenossen handelt (LU Steuerbuch, Bd. 3 Sondersteuern, 4 Abs. 1 Ziff. 7 Rz 46: Ausschliesslich selbstgenutzt ist die Wohnliegenschaft, die von Steuerpflichtigen und ihren Familienangehörigen [Frau, Mann, Kinder, [Schwieger-]Eltern, Lebenspartnerinnen
oder Lebenspartner] bewohnt wird.... Veräussert eine Person, die das Alleineigentum an der von ihr und ihren Familienangehörigen bewohnten Liegenschaft besitzt, und erwirbt sie eine unverändert von ihr und ihren Familienangehörigen weiterbewohnte Ersatzliegenschaft unter Mitbeteiligung der Familienangehörigen zu Gesamt- oder Miteigentum, ist für die Berechnung des Steueraufschubs weiterhin von voller Selbstnutzung auszugehen. ). - Die Kantone Basel-Stadt und Zürich anerkennen fortgesetzte Nutzungsidentität unter Ehegatten als Subjektidentität, sofern der veräussernde Ehegatte am Ersatzobjekt weiterhin zumindest teilweise Eigentumsrechte (in Form von gemeinschaftlichen Eigentum beider Ehegatten bei früherem Alleineigentum eines Ehegatten) behält ( 87 Abs. 5 BS StV: Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer... selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Gesamteigentum oder Miteigentum am Ersatzgrundstück durch den mit der veräussernden Person in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Ehegatten ; ZH Rundschreiben der Finanzdirektion vom 19. November 2001 über den Aufschub der Grundstückgewinnsteuer Rz11: Die Ersatzbeschaffung ist durch den Veräusserer selbst vorzunehmen. Gleichgestellt ist der Erwerb von Miteigentum am Ersatzgrundstück durch in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebende Ehegatten. ). - Der Kanton Graubünden schliesslich hat die Basler und Zürcher Lösung übernommen, verlangt aber zusätzlich das Einverständnis des anderen Ehegatten in einem Formbrief, um bei späterer Wiederveräusserung Auseinandersetzungen darüber, von welchem Ehegatten die aufgeschobene Steuer geschuldet ist, auszuschliessen (GR Praxisfestlegung Ersatzbeschaffung von Wohneigentum vom 1. November 2004, S. 6). 7. Gemäss B. Zwahlen (a.a.o. N 75) macht allein die Auslegung Sinn, dass selbstbewohntes Eigentum veräussert wird und der daraus erzielte Gewinn in wiederum selbstbewohntes Eigentum reinvestiert wird. Es muss somit auch möglich sein, Gewinne aus bisher selbstbewohntem Alleineigentum in neu selbstbewohntes Mit- oder Gesamteigentum zu reinvestieren und damit den Steueraufschub zu verlangen ; offenbar generell, ohne Beschränkung auf den Ehegatten. Zu einer ähnlichen Schlussfolgerung gelangt der Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz (2. Auflage; N 264 f., 270, 333 ff. mit Verweisen), der auf eine rein funktionale Betrachtungsweise abstellt, nämlich auf die Erlösverwendung, solange die Subjektidentität mindestens teilweise gegeben ist, wobei in Gesamtverhältnissen die Aufteilung der Steuern Sache der Beteiligten ist (im Unterschied zur Bündner Praxis) und daher die von ihnen geschaffenen formalen Verhältnisse berücksichtigt werden.
8. Wenn der Gesetzgeber ausschliesslich auf das Kriterium der Nutzungsidentität abstellt, nämlich darauf, dass die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung in der veräusserten Liegenschaft auch in der ersatzweise angeschafften Liegenschaft fortgesetzt wird, und wenn der Gesetzgeber die Subjektidentität nicht einmal erwähnt, kann bei der Beurteilung des Steueraufschubs nicht einzig auf letztere abgestellt und diese derart gewichtet werden, dass sie absolut und vollständig gegeben sein muss. Wenn der Gesetzgeber die absolute Subjektidentität (z.b. etwa wenn der Veräusserer die ausschliessliche und selber ausgeübte Wohnnutzung im von ihm erworbenen Ersatzobjekt fortsetzt) als Tatbestandesmerkmal nicht voraussetzt, wollte er den Steueraufschub bei der Ersatzbeschaffung von Wohneigentum ähnlich gelagerten Sachverhalten mit gleicher Interessenlage zugänglich machen. Eine sich einzig am Sachenrecht orientierende Betrachtungsweise muss deshalb in den Hintergrund treten, wenn die durch die eheliche Gemeinschaft bisher im veräusserten Objekt ausgeübte Wohnnutzung nun auch im Ersatzobjekt durch die Ehegatten telquel und unverändert fortgesetzt wird und wenn dabei die Subjektidentität in der Person zumindest eines Ehegatten weiterbesteht, weil der oder (im Falle aufgegebenen gemeinschaftlichen Eigentums) einer der veräussernden Ehegatten weiterhin Eigentumsrechte am Ersatzobjekt behält. Wie es sich verhalten würde, wenn funktional nicht der gesamte Veräusserungserlös ins Ersatzobjekt investiert wird, weil der miterwerbende Ehegatte ebenfalls eigene Mittel investiert, ist nicht zu prüfen, weil vorliegend die vollständige Erlösverwendung für die Anschaffung des Ersatzobjekts nicht bestritten ist. Indem der Gesetzgeber in der parlamentarischen Beratung den Art. 12 Abs. 3 lit. e StHG zusätzlich einfügte, hat er bewusst den rein fiskalischen Motiven des Bundesratsentwurf eine Abfuhr erteilt. Solche können nachträglich durch Auslegung nicht wieder eingeführt werden. In diesem Punkt ist dem Rekurrenten zuzustimmen. 9. Die Fiktion der Veranlagungsbehörde, der in Einfacher Gesellschaft gem. Art. 530 ff. OR Gesamteigentum erwerbende Ehegatte erlange automatisch eine hälftige Eigentumsquote, lässt sich weder sachenrechtlich noch gesellschaftsrechtlich aufrechterhalten. Wohl statuiert Art. 533 Abs. 1 OR für die Gesellschafter eine anteilsgleiche Beteiligung an Gewinn und Verlust. Diese Bestimmung ist dispositives Recht und kann durch (formlose) Vereinbarung auch stillschweigend abgeändert werden. Entscheidend ist allerdings, dass im Falle einer Aufhebung und Liquidation der Gesellschaft und ihres Vermögens gemäss Art. 548 Abs. 2 OR jene Gesellschafter, die Sachwerte wie etwa Liegenschaften zu Gesamteigentum der Gesellschafter eingebracht haben, dafür vollen Wertersatz (Wert zur Zeit des Einbringens) beanspruchen und geltend machen können. Der Anspruch des Gesellschafters (bzw. dessen Gläubiger, Art. 544 Abs. 2 OR) geht nicht nur auf einen Gewinnanteil, sondern bei gegeben Umständen auf Liquidation und auf seinen Liquidationsanteil (Zürcher Kommentar, Art. 548/549/550 OR N 3), der die Rück-
erstattung der effektiven Einlagen bzw. den Wertersatz für eingebrachte Sachwerte zzgl. Gewinn- bzw. abzgl. Verlustbeteiligung umfasst. Wenn die Gesellschafter wie in casu unbestritten unterschiedliche Einlagen leisten, lässt sich die Fiktion, sie seien mit gleichen Quoten am Gesamteigentum beteiligt und hätten gleiche Liquidationsanteile am Gesamtvermögen, nicht aufrechterhalten. Diese ist daher, wie vom Rekurrenten zu Recht beanstandet, aktenwidrig. Umgekehrt regelt das Sachenrecht in Art. 652 Abs. 1 ZGB unmissverständlich, dass Gesamteigentum keine Quoten kennt und dass das Recht jeden Gesamteigentümers auf die ganze Sache gehe. Der Gesetzgeber hat beim Erlass des StHG zwar bewusst davon abgesehen, für entgeltliche Liegenschaftengeschäfte unter Ehegatten allgemein Steueraufschub zu gewähren (Botschaft S. 102). Er hat aber ausdrücklich festgehalten, dass für unentgeltliche Rechtsgeschäfte unter ihnen die Steuerbefreiung gem. Art 12 Abs. 3 lit. a StHG gelte (a.a.o.), welcher in 50 Abs. 1 lit. a StG ins kantonale Steuerrecht rezipiert wurde. Ehegatten können demnach jederzeit vor der Veräusserung der Wohnliegenschaft oder nach Erwerb des Ersatzobjekts sachenrechtlich dasselbe Ergebnis erreichen, indem der bisherige Alleineigentümer dem anderen Ehegatten unentgeltlich (oder ohne Gewinn) Eigentumsrechte daran verschafft. Sie können damit das gleiche Ergebnis erreichen, wie wenn sie dies in einem einzigen Akt tun, nämlich durch Beschaffung eines Ersatzobjekts mittels Reinvestition des gesamten Veräusserungserlöses unter gleichzeitiger Einräumung gemeinschaftlichen Eigentums an den anderen Ehegatten. Es kann nicht Aufgabe des Gesetzes sein, Ehegatten auf den Weg von Spitzfindigkeiten zu verweisen, um den Steueraufschub bei der ersatzweisen Beschaffung einer Familienwohnung zu gemeinschaftlichem Eigentum nicht zu verspielen. 10. Demnach ist es gerechtfertigt, den Steueraufschub auch in jenen Fällen zu gewähren, in welchen die bisher durch beide Ehegatten in der veräusserten Liegenschaft ausgeübte Wohnnutzung im Ersatzobjekt unverändert fortgesetzt wird, sofern der Veräusserungserlös funktional vollständig in dieses investiert wurde, und zwar unabhängig davon, ob die Subjektidentität eine vollständige ist. Das heisst zumindest in jenen Fällen, in welchen der bisherige Alleineigentümer dem anderen Ehegatten Gesamteigentum verschafft oder die bisherigen Gesamteigentümer dem früher gesamthandberechtigten Ehegatten Alleineigentum verschaffen und wenn damit die Subjektidentität zumindest in der Person eines Ehegatten fortbesteht. Da bei der Veränderung der Eigentumsverhältnisse jeweils beide Ehegatten mitwirken, in gegenseitigen Einverständnis handeln und damit auch die Steuerfolgen in Kauf nehmen, die sie durch die willentliche Veränderung der Verhältnissen schaffen, und die namentlich bei späterem Dahinfallen des Steueraufschubs entstehen können, kann von einer weiteren förmlichen Erklärung, wie sie der Kanton Graubünden voraussetzt, abgesehen werden.
Zusammenfassend ist daher festzustellen, dass dem Rekurrenten für die Grundstückgewinnsteuer zufolge Ersatzbeschaffung vollumfänglich Steueraufschub zu gewähren ist. Somit ist der Rekurs im Punkt des Steueraufschubs gutzuheissen.