Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 405)

Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 405) (Stand: 06.04.2017) 1 Der Hauptfachausschuss (HFA) des IDW hat den nachfolgenden Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Modifizierungen des Prüfungsurteils im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 405) verabschiedet. Der Entwurf setzt die vom IAASB verabschiedeten Anforderungen des International Standard on Auditing (ISA) 705 Modifications to the Opinion in the Independent Auditor s Report unter Berücksichtigung der deutschen gesetzlichen Besonderheiten sowie der Regelungen der Verordnung (EU) Nr. 537/2014 (nachfolgend kurz EU-APrVO ) um. IDW EPS 405 ist Bestandteil der neuen IDW PS 400er-Reihe, mit der die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk künftig in den vom IDW festgestellten deutschen Grundsätzen ordnungsmäßiger Abschlussprüfung (GoA) geregelt werden (vgl. Vorwort des IDW EPS 400 n.f.). Des Weiteren steht der vorliegende Entwurf im Zusammenhang mit der Überarbeitung der Grundsätze zur Erstellung von Prüfungsberichten (IDW EPS 450 n.f.) sowie der Überarbeitung der Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW EPS 470 n.f.). Gegenüber den bisherigen Anforderungen des IDW PS 400 ergeben sich insb. folgende Änderungen: IDW EPS 405 regelt die Auswirkungen auf Form und Inhalt des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks, wenn der Abschlussprüfer eine Modifizierung des Prüfungsurteils zu einem oder mehreren Prüfungsgegenständen vornimmt. Der Entwurf unterscheidet zwischen drei Arten von modifizierten Prüfungsurteilen: das eingeschränkte Prüfungsurteil, das versagte Prüfungsurteil und die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils und drei Arten von Prüfungsgegenständen: dem Abschluss, dem Lagebericht und sonstigen Prüfungsgegenständen, d.h. Informationen bzw. Sachverhalte (über die im Abschluss und Lagebericht enthaltenen hinaus), zu denen 1 Vorbereitet vom Arbeitskreis Bestätigungsvermerk. Verabschiedet vom Hauptfachausschuss (HFA) am 06.04.2017. 1

nach gesetzlichen Vorschriften im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben oder über die im Prüfungsbericht zu berichten ist. Welche möglichen Auswirkungen sich aus verschiedenen Kombinationen von Modifizierungen des Prüfungsurteils und Arten von Prüfungsgegenständen auf die Überschrift des Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerks i.s.d. 322 HGB ergeben, wird in den Anwendungshinweisen erläutert (vgl. Tz. A18). Die Anlage zu diesem IDW Prüfungsstandard enthält Formulierungsbeispiele für Bestätigungs- bzw. Versagungsvermerke mit modifiziertem(n) Prüfungsurteil(en). Der Aufbau orientiert sich an der in IDW EPS 400 n.f. geregelten Struktur. Im Unterschied zum derzeitigen IDW PS 400 wird zu Beginn des Bestätigungsvermerks (nach Darstellung des Prüfungsgegenstands) zunächst das modifizierte Prüfungsurteil dargestellt und nachfolgend die Begründung für die Modifizierung erläutert. Bei der Erläuterung der Begründung für das modifizierte Prüfungsurteil im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil hat der Abschlussprüfer für den Fall, dass ein nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellender Abschluss wesentliche falsche quantitative Angaben enthält, die die sachgerechte Gesamtdarstellung betreffen, künftig eine Quantifizierung der Auswirkungen der falschen Angaben auf den Abschluss aufzunehmen, sofern dies erforderlich ist, um die Tragweite der Modifizierung im Bestätigungsvermerk zu verdeutlichen, und dies praktisch durchführbar ist (vgl. Tz. 43 Abs. 1 Satz 1). Ist eine solche Quantifizierung praktisch nicht durchführbar, hat der Abschlussprüfer dies im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil darzulegen (vgl. Tz. 43 Abs. 1 Satz 2). Bisher hat der Abschlussprüfer den Bestätigungsvermerk aufgrund von Einwendungen bezüglich des Abschlusses dann zu versagen, wenn er zu dem Prüfungsurteil gelangt, dass wesentliche Beanstandungen gegen den Abschluss zu erheben sind, die sich auf diesen als Ganzen auswirken und so bedeutend oder zahlreich sind, dass nach der Beurteilung des Abschlussprüfers eine Einschränkung nicht mehr angemessen ist, um die missverständliche oder unvollständige Darstellung im Jahresabschluss zu verdeutlichen. Nach IDW EPS 405 hat der Abschlussprüfer ein versagtes Prüfungsurteil zum Abschluss abzugeben, wenn er nach Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass Einwendungen gegen den Abschluss nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sind (vgl. Tz. 11). Umfassende Auswirkungen auf den Abschluss sind solche, die nach der Beurteilung des Abschlussprüfers nicht auf bestimmte Bestandteile, Konten oder Posten der Finanzaufstellungen abgrenzbar sind, auch wenn sie abgrenzbar sind, einen erheblichen Teil des Abschlusses betreffen oder betreffen könnten, oder in Bezug auf Angaben grundlegend für das Verständnis des Abschlusses durch die Adressaten sind (vgl. Tz. 6 g)). Entsprechendes gilt für ein versagtes Prüfungsurteil zum Lagebericht bzw. zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand sowie für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss, zum Lagebericht bzw. zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand (vgl. Tz. 11 und 12). 2

Das o.g. zweite und dritte Kriterium zur Bestimmung, ob Auswirkungen umfassend sind oder nicht, wird voraussichtlich dazu führen, dass ein versagtes Prüfungsurteil sowie die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils nach IDW EPS 405 häufiger erfolgen wird als bisher. Ergänzungs- oder Änderungsvorschläge zu dem Entwurf werden schriftlich an die Geschäftsstelle des IDW (Postfach 32 05 80, 40420 Düsseldorf oder stellungnahmen@idw.de) bis zum 30.06.2017 erbeten. Die Änderungs- oder Ergänzungsvorschläge werden im Internet auf der IDW Website veröffentlicht, wenn dies nicht ausdrücklich vom Verfasser abgelehnt wird. Der Entwurf steht bis zu seiner endgültigen Verabschiedung als IDW Prüfungsstandard im Internet (www.idw.de) unter der Rubrik Verlautbarungen als Download-Angebot zur Verfügung. Copyright Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v., Düsseldorf. Einleitung... 4 1. Anwendungsbereich... 4 2. Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing (ISA)... 5 3. Arten von modifizierten Prüfungsurteilen... 5 4. Anwendungszeitpunkt... 6 Zielsetzung und Definitionen... 6 5. Zielsetzung... 6 6. Definitionen... 6 Anforderungen... 8 7. Fälle, in denen die Modifizierung eines Prüfungsurteils erforderlich ist... 8 8. Festlegung der Art der Modifizierung des Prüfungsurteils... 8 8.1. Eingeschränktes Prüfungsurteil... 8 8.2. Versagtes Prüfungsurteil... 8 8.3. Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils... 9 8.4. Folge eines von den gesetzlichen Vertretern nach Auftragsannahme auferlegten Prüfungshemmnisses... 9 8.5. Sonstige Überlegungen in Bezug auf ein versagtes Prüfungsurteil oder eine Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils... 10 9. Form und Inhalt des Bestätigungsvermerks bei modifiziertem Prüfungsurteil... 10 9.1. Überschrift des Bestätigungsvermerks... 10 9.2. Überschriften der Vermerke... 10 9.3. Überschrift zum Abschnitt Prüfungsurteil... 10 9.4. Modifiziertes Prüfungsurteil... 11 9.4.1. Eingeschränktes Prüfungsurteil... 11 9.4.2. Versagtes Prüfungsurteil... 12 9.4.3. Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils... 13 9.5. Grundlage für das Prüfungsurteil... 14 9.6. Beschreibung der Verantwortung des Abschlussprüfers, wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils erklärt... 16 3

9.7. Überlegungen, wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt... 17 10. Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan... 17 Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen... 18 Anlage: Beispiele für eingeschränkte Bestätigungsvermerke und Versagungsvermerke... 25 1a. Eingeschränkter Bestätigungsvermerk mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Jahresabschluss aufgrund falscher Angaben im Jahresabschluss, ohne Auswirkungen auf die sachgerechte Gesamtdarstellung... 25 1b. Eingeschränkter Bestätigungsvermerk mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Lagebericht aufgrund falscher Angaben im Jahresabschluss mit Auswirkungen auf die sachgerechte Gesamtdarstellung... 29 1c. Eingeschränkter Bestätigungsvermerk mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Lagebericht aufgrund falscher Angaben im Lagebericht... 33 1d. Eingeschränkter Bestätigungsvermerk mit Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht... 36 2. Eingeschränkter Bestätigungsvermerk mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Jahresabschluss und mit eingeschränktem Prüfungsurteil zum Lagebericht aufgrund von Prüfungshemmnissen... 38 3. Versagungsvermerk aufgrund einer gesetzlichen Abschlussprüfung, die ggf. unter ergänzender Beachtung der ISA durchgeführt wurde, im Falle von Einwendungen... 42 4. Versagungsvermerk aufgrund einer gesetzlichen Abschlussprüfung, die ggf. unter ergänzender Beachtung der ISA durchgeführt wurde, im Falle eines Prüfungshemmnisses... 47 Einleitung 1. Anwendungsbereich 1 Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) legt in diesem IDW Prüfungsstandard die Berufsauffassung dar, nach der Wirtschaftsprüfer als Abschlussprüfer unbeschadet ihrer Eigenverantwortlichkeit einen Bestätigungsvermerk erteilen, wenn eine Modifizierung des Prüfungsurteils zu einem oder mehreren Prüfungsgegenständen erforderlich ist. Für diese Fälle behandelt dieser IDW Prüfungsstandard die Auswirkungen auf Form und Inhalt des Bestätigungsvermerks. Im Übrigen gelten die Anforderungen an den Bestätigungsvermerk des IDW EPS 400 n.f. 2 Neben Zielsetzung (Abschn. 5.), Definitionen (Abschn. 6.) und Anforderungen (Abschn. 7. 10.) enthält dieser IDW Prüfungsstandard Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen (Tz. A1 ff. und Anlage). 3 2 3 Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Bildung eines Prüfungsurteils und Erteilung eines Bestätigungsvermerks (IDW EPS 400 n.f.) (Stand: 14.12.2016). Die Anwendungshinweise und sonstigen Erläuterungen (einschließlich Anlage) enthalten weiterführende Hinweise zu den Anforderungen dieses Standards sowie zu deren Umsetzung. Insbesondere können sie a) genauer erläutern, was eine Anforderung bedeuten oder abdecken soll, b) Beispiele für Prüfungshandlungen enthalten, die unter den gegebenen Umständen geeignet sein können. Obwohl solche erläuternden Hinweise 4

2. Übereinstimmung mit den International Standards on Auditing (ISA) 2 Dieser IDW Prüfungsstandard setzt ISA 705 (Revised) 4 unter Berücksichtigung der deutschen gesetzlichen Besonderheiten sowie der Regelungen der EU-Abschlussprüferverordnung 5 (im Folgenden EU-APrVO) um. 3. Arten von modifizierten Prüfungsurteilen 3 Dieser IDW Prüfungsstandard sieht drei Arten von modifizierten Prüfungsurteilen vor: das eingeschränkte Prüfungsurteil, das versagte Prüfungsurteil und die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils. Die Entscheidung, welche Art von modifiziertem Prüfungsurteil angemessen ist, ist abhängig von a) der Art des Sachverhalts, der zu der Modifizierung führt, d.h. i) ob der Abschluss wesentliche falsche Angaben enthält, oder bei fehlender Möglichkeit, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen wesentliche falsche Angaben enthalten kann, bzw. ii) iii) ob der Lagebericht insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen entspricht, d.h. ob der Lagebericht a. insgesamt kein zutreffendes bzw. nur mit Ausnahmen ein zutreffendes Bild von der Lage der Gesellschaft vermittelt sowie b. insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen ba. in Einklang mit dem Abschluss steht, bb. den gesetzlichen Vorschriften entspricht und bc. die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend darstellt. c. oder bei fehlender Möglichkeit, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen möglicherweise insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen entspricht bzw. ob ein sonstiger Prüfungsgegenstand, über den im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben ist 6, insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften entspricht, oder bei fehlender Möglichkeit, ausreichende und angemessene 4 5 6 keine Anforderung darstellen, sind sie für die richtige Anwendung der Anforderungen dieses IDW Prüfungsstandards relevant. ISA 705 (Revised) Modifications to the Opinion in the Independent Auditor s Report (Stand: April 2015). Verordnung (EU) Nr. 537/2014 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. April 2014 über spezifische Anforderungen an die Abschlussprüfung bei Unternehmen von öffentlichem Interesse und zur Aufhebung des Beschlusses 2005/909/EG der Kommission, ABl. EU Nr. L 158 vom 27.05.2014, S. 77; L 170 vom 11.06.2014, S. 66. Vgl. IDW EPS 400 n.f., Tz. 22. 5

Prüfungsnachweise zu erlangen möglicherweise insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen entspricht, und b) der vom Abschlussprüfer vorgenommenen Beurteilung, ob die tatsächlichen oder möglichen Auswirkungen des Sachverhalts, der zu der Modifizierung führt, auf den Abschluss bzw. den Lagebericht bzw. den sonstigen Prüfungsgegenstand umfassend sind (vgl. Tz. A1). 4. Anwendungszeitpunkt 4 Der IDW Prüfungsstandard gilt für die Prüfung von Abschlüssen für Berichtszeiträume, die am oder nach dem 15.12.2017 enden. Für die gesetzliche Prüfung von Abschlüssen von Unternehmen von öffentlichem Interesse i.s.d. 319a Abs. 1 Satz 1 HGB (nachfolgend kurz PIE ) gilt dieser IDW Prüfungsstandard bereits für Berichtszeiträume, die nach dem 16.06.2016 beginnen. 7 Zielsetzung und Definitionen 5. Zielsetzung 5 Die Zielsetzung des Abschlussprüfers ist es, ein sachgerecht modifiziertes und klar formuliertes Prüfungsurteil zum Abschluss und sofern einschlägig zum Lagebericht bzw. zu den sonstigen Prüfungsgegenständen abzugeben, wenn er a) auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass i) der Abschluss als Ganzes wesentliche falsche Angaben enthält bzw. ii) iii) der Lagebericht insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen entspricht (vgl. Tz. 3 a) ii) bzw. ein sonstiger Prüfungsgegenstand nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften entspricht, oder b) nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, um das unter a) Beschriebene festzustellen. 6. Definitionen 6 Die folgenden Begriffe haben für Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards die nachstehende Bedeutung: a) Einwendung: Schlussfolgerung des Abschlussprüfers auf der Grundlage der erlangten Prüfungsnachweise, dass i) der Abschluss als Ganzes falsche Angaben enthält, die einzeln oder kumuliert wesentlich sind, bzw. 7 Für eine frühere Anwendung vgl. IDW Prüfungsstandard: Rechnungslegungs- und Prüfungsgrundsätze für die Abschlussprüfung (IDW PS 201) (Stand: 05.03.2015), Tz. 31a Satz 2. 6

ii) der Lagebericht insgesamt nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen entspricht (vgl. Tz. 3 a) ii)) bzw. iii) ein sonstiger Prüfungsgegenstand nicht bzw. nur mit Ausnahmen in allen wesentlichen Belangen den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften entspricht. b) Falsche Angabe: Abweichung zwischen dem Betrag, dem Ausweis, der Darstellung oder der Angabe eines im Abschluss oder Lagebericht oder in einem sonstigen Prüfungsgegenstand abgebildeten Sachverhalts und dem Betrag, dem Ausweis, der Darstellung oder der Angabe, der/die in Übereinstimmung mit den maßgebenden Rechnungslegungsgrundsätzen für den Sachverhalt erforderlich ist. Zu den falschen Angaben gehören auch unterlassene Angaben. Falsche Angaben können aus Unrichtigkeiten oder Verstößen resultieren. Wenn der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil darüber abgibt, ob der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt bzw. in allen wesentlichen Belangen insgesamt sachgerecht dargestellt ist, umfassen falsche Angaben auch solche Anpassungen von Beträgen, des Ausweises, von Darstellungen oder Angaben, die nach Beurteilung des Abschlussprüfers erforderlich sind, damit der Abschluss ein den tatsächlichen Wenn der Abschlussprüfer ein Prüfungsurteil darüber abgibt, ob der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt bzw. in allen wesentlichen Belangen insgesamt sachgerecht dargestellt ist, umfassen falsche Angaben auch solche Anpassungen von Beträgen, des Ausweises, von Darstellungen oder Angaben, die nach Beurteilung des Abschlussprüfers erforderlich sind, damit der Abschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt bzw. in allen wesentlichen Belangen insgesamt sachgerecht dargestellt ist. c) Lagebericht: Lagebericht nach 289 HGB bzw. Konzernlagebericht nach 315 HGB. d) Modifiziertes Prüfungsurteil: Ein eingeschränktes Prüfungsurteil, ein versagtes Prüfungsurteil oder eine Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu einem Abschluss, zu einem Lagebericht bzw. zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand. e) Prüfungshemmnis: Schlussfolgerung des Abschlussprüfers, dass er nach Ausschöpfung aller angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, um festzustellen, ob eine Einwendung zu erheben ist. f) Sonstige Prüfungsgegenstände: Informationen bzw. Sachverhalte (über die im Abschluss und Lagebericht enthaltenen hinaus), zu denen nach gesetzlichen Vorschriften im Bestätigungsvermerk ein gesondertes Prüfungsurteil abzugeben oder über die im Prüfungsbericht zu berichten ist. g) Umfassend: Ein Begriff, der im Zusammenhang mit falschen Angaben bzw. mit der Nichtentsprechung mit den maßgebenden gesetzlichen Vorschriften verwendet wird. Dieser Begriff dient der Beschreibung der Auswirkung oder der möglichen Auswirkung auf den Abschluss, den Lagebericht bzw. die sonstigen Prüfungsgegenstände. Umfassende Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht bzw. die sonstigen Prüfungsgegenstände sind solche, die nach der Beurteilung des Abschlussprüfers i) nicht auf bestimmte Bestandteile, Konten oder Posten der Finanzaufstellungen bzw. nicht auf Informationskategorien des Lageberichts, Gruppen von Angaben 7

oder bestimmte Angaben bzw. Teilbereiche der sonstigen Prüfungsgegenstände abgrenzbar sind, ii) auch wenn sie abgrenzbar sind, einen erheblichen Teil des Abschlusses, des Lageberichts bzw. der sonstigen Prüfungsgegenstände betreffen oder betreffen könnten, oder iii) in Bezug auf Angaben grundlegend für das Verständnis des Abschlusses, des Lageberichts bzw. der sonstigen Prüfungsgegenstände durch die Adressaten sind, sodass eine Einschränkung des jeweiligen Prüfungsurteils nicht ausreichend ist. 7 Für die Zwecke dieses IDW Prüfungsstandards umfasst der Begriff Unternehmen nicht nur Unternehmen im rechtlichen Sinne, sondern auch Konzerne und andere Einheiten (vgl. Tz. A2). Anforderungen 7. Fälle, in denen die Modifizierung eines Prüfungsurteils erforderlich ist 8 Der Abschlussprüfer hat ein Prüfungsurteil im Bestätigungsvermerk zu modifizieren, wenn a) eine Einwendung zu erheben ist (vgl. Tz. A3 A8) oder b) ein Prüfungshemmnis vorliegt (vgl. Tz. A9 A14). 8. Festlegung der Art der Modifizierung des Prüfungsurteils 8.1. Eingeschränktes Prüfungsurteil 9 Der Abschlussprüfer hat ein eingeschränktes Prüfungsurteil abzugeben, wenn a) er nach Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass Einwendungen i.s.v. Tz. 6 a) gegen den Abschluss, Lagebericht bzw. einen sonstigen Prüfungsgegenstand wesentlich, aber nicht umfassend sind, oder b) er im Fall von Prüfungshemmnissen zu dem Schluss gelangt, dass deren mögliche Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht bzw. einen sonstigen Prüfungsgegenstand wesentlich, aber noch nicht umfassend sind. 10 Wird ein eingeschränktes Prüfungsurteil zu einem Abschluss erteilt, der nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, hat der Abschlussprüfer zu würdigen, ob der dafür ursächliche Sachverhalt ausschließlich die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses berührt oder auch das durch den Abschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage (vgl. dazu Tz. 26 und 27). 8.2. Versagtes Prüfungsurteil 11 Der Abschlussprüfer hat ein versagtes Prüfungsurteil abzugeben, wenn er nach Erlangung ausreichender und angemessener Prüfungsnachweise zu dem Schluss gelangt, dass Einwendungen gegen den Abschluss, Lagebericht bzw. einen sonstigen Prüfungsgegenstand nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sind. 8

8.3. Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils 12 Der Abschlussprüfer hat die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass die möglichen Auswirkungen von Prüfungshemmnissen nicht nur wesentlich, sondern auch umfassend sein könnten. 13 In sehr seltenen mit mehreren Unsicherheiten verbundenen Fällen hat der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären, wenn er zu dem Schluss gelangt, dass es obwohl ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu jeder einzelnen Unsicherheit erlangt wurden aufgrund der möglichen Wechselwirkung zwischen den Unsicherheiten und deren möglicher kumulativer Auswirkung auf den Abschluss, den Lagebericht bzw. die sonstigen Prüfungsgegenstände nicht möglich ist, ein Prüfungsurteil zum Abschluss, zum Lagebericht bzw. zu den sonstigen Prüfungsgegenständen zu bilden. 8.4. Folge eines von den gesetzlichen Vertretern nach Auftragsannahme auferlegten Prüfungshemmnisses 14 Wenn dem Abschlussprüfer von den gesetzlichen Vertretern nach der Auftragsannahme Aufklärungen und Nachweise verweigert werden, d.h. ein Prüfungshemmnis auferlegt wird, und dies nach Einschätzung des Abschlussprüfers wahrscheinlich zu einer Modifizierung eines Prüfungsurteils führt, hat der Abschlussprüfer die gesetzlichen Vertreter aufzufordern, dieses Prüfungshemmnis zu beseitigen. Entsprechendes gilt für den Fall, dass dem Abschlussprüfer pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird. 15 Wenn sich die gesetzlichen Vertreter weigern, das von ihnen auferlegte Prüfungshemmnis zu beseitigen, hat der Abschlussprüfer den Sachverhalt dem Aufsichtsorgan mitzuteilen es sei denn, alle Mitglieder des Aufsichtsorgans sind in die Geschäftsführung des Unternehmens eingebunden 8 und festzustellen, ob es möglich ist, alternative Prüfungshandlungen durchzuführen, um ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen. 16 Wenn der Abschlussprüfer nicht in der Lage ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen, hat er zu entscheiden, ob er: a) das Prüfungsurteil nach Tz. 9 b) modifiziert, oder b) sofern rechtlich möglich, den Auftrag kündigt bzw. eine Auftragsaufhebung vereinbart (vgl. Tz. A15 A16). 17 Wenn der Abschlussprüfer den Auftrag aus Rechtsgründen nicht kündigen darf, ihm aber pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird, hat der Abschlussprüfer diesbezüglich die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zu erklären. 18 Wenn der Abschlussprüfer den Auftrag kündigt bzw. eine Auftragsaufhebung vereinbart (vgl. Tz. 16 b)), hat er unbeschadet der gesetzlichen Berichterstattungs- und Informationspflichten gemäß 318 Abs. 6 und Abs. 8 HGB zuvor dem Aufsichtsorgan die Gründe für die Kündigung oder die Aufhebung sowie sämtliche Sachverhalte mitzuteilen, die zu einer Modifizierung eines Prüfungsurteils aufgrund von Einwendungen geführt hätten. 8 Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Grundsätze für die Kommunikation mit den für die Überwachung Verantwortlichen (IDW EPS 470 n.f.) (Stand: 14.12.2016), Tz. 18. 9

8.5. Sonstige Überlegungen in Bezug auf ein versagtes Prüfungsurteil oder eine Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils 19 Wenn der Abschlussprüfer es für notwendig hält, das Prüfungsurteil zu einem Abschluss, zu einem Lagebericht bzw. zu sonstigen Prüfungsgegenständen zu versagen oder dessen Nichtabgabe zu erklären, darf der Bestätigungsvermerk nicht mit Bezug auf dieselben Rechnungslegungsgrundsätze bzw. sonstigen gesetzlichen Vorschriften auch ein nicht modifiziertes Prüfungsurteil zu einer einzelnen Finanzaufstellung oder zu einzelnen oder mehreren bestimmten Bestandteilen, Konten oder Posten einer Finanzaufstellung oder Angaben in diesem Abschluss bzw. zu bestimmen Angaben, Gruppen von Angaben oder Informationskategorien in diesem Lagebericht bzw. zu abgrenzbaren Teilbereichen der sonstigen Prüfungsgegenstände enthalten (vgl. Tz. A17). 9. Form und Inhalt des Bestätigungsvermerks bei modifiziertem Prüfungsurteil 9.1. Überschrift des Bestätigungsvermerks 20 Wird zum Abschluss ein versagtes Prüfungsurteil oder eine Erklärung zur Nichtabgabe eines Prüfungsurteils abgegeben, ist der Bestätigungsvermerk nicht mehr als Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers, sondern als Versagungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers zu bezeichnen. 21 Sofern das Prüfungsurteil zum Abschluss weder versagt noch dessen Nichtabgabe erklärt wird und das Prüfungsurteil zum Lagebericht versagt wird, weil bspw. pflichtwidrig ein Lagebericht nicht aufgestellt wurde, ist der Bestätigungsvermerk als Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers mit versagtem Prüfungsurteil zum Lagebericht zu bezeichnen. Entsprechend ist im Fall der Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht die Überschrift Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers mit Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht zu verwenden. In den Fällen, in denen das Prüfungsurteil zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand versagt oder dessen Nichtabgabe erklärt wird, hat der Abschlussprüfer nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob die Überschrift des Bestätigungsvermerks analog der Vorgehensweise beim Lagebericht zu ergänzen ist. 22 In allen anderen Fällen von Modifikationen eines Prüfungsurteils ist die Überschrift Bestätigungsvermerk des unabhängigen Abschlussprüfers zu verwenden (vgl. Tz. A18). 9.2. Überschriften der Vermerke 23 Die Überschriften der einzelnen Vermerke bleiben von Modifizierungen unberührt. 9.3. Überschrift zum Abschnitt Prüfungsurteil 24 Wenn der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil zum Abschluss modifiziert, hat er für den Abschnitt mit dem Prüfungsurteil die entsprechende Überschrift Eingeschränktes Prüfungsurteil zum Jahres- / Konzernabschluss, Versagtes Prüfungsurteil zum Jahres- / Konzernab- 10

schluss bzw. Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Jahres- / Konzernabschluss zu verwenden (vgl. Tz. A19). 25 Für modifizierte Prüfungsurteile zum Lagebericht und zu sonstigen Prüfungsgegenständen hat der Abschlussprüfer die Modifizierung deutlich hervorzuheben (vgl. Tz. A20). 9.4. Modifiziertes Prüfungsurteil 9.4.1. Eingeschränktes Prüfungsurteil 26 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund von Einwendungen ein eingeschränktes Prüfungsurteil zu einem Abschluss abgibt, der in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, und der für die Einschränkung ursächliche Sachverhalt lediglich die Ordnungsmäßigkeit des Abschlusses berührt, muss das Prüfungsurteil lauten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte [Jahres- / Konzernabschluss] mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss] beschriebenen Sachverhalts in allen wesentlichen Belangen den [maßgebende Rechnungslegungsgrundsätze] entspricht. Nach unserer Beurteilung vermittelt der [Jahres- / Konzernabschluss] unter Beachtung der [maßgebende Vorschriften] ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage [der Gesellschaft / des Konzerns] zum [Datum] sowie [ihrer / seiner Ertragslage] für das Geschäftsjahr vom [Datum] bis zum [Datum]. 27 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund von Einwendungen ein eingeschränktes Prüfungsurteil zu einem Abschluss abgibt, der in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, und der für die Einschränkung ursächliche Sachverhalt neben der Ordnungsmäßigkeit auch das durch den Abschluss vermittelte Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage berührt, muss das Prüfungsurteil lauten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte [Jahres- / Konzernabschluss] mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss] beschriebenen Sachverhalts in allen wesentlichen Belangen den [maßgebende Rechnungslegungsgrundsätze] entspricht und mit Ausnahme dieser Auswirkungen unter Beachtung der [maßgebende Vorschriften] ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens- und Finanzlage [der Gesellschaft / des Konzerns] zum [Datum] sowie [ihrer / seiner Ertragslage] für das Geschäftsjahr vom [Datum] bis zum [Datum] vermittelt. 28 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund von Einwendungen ein eingeschränktes Prüfungsurteil zu einem Abschluss abgibt, der in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur Ordnungsmäßigkeit aufzustellen ist, muss das Prüfungsurteil lauten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte [Jahres- / Konzernabschluss] mit Ausnahme der Auswirkungen des im Abschnitt Grundlage für das 11

eingeschränkte Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss] beschriebenen Sachverhalts in allen wesentlichen Belangen den [maßgebende Rechnungslegungsgrundsätze] entspricht. 29 Das aufgrund von Einwendungen eingeschränkte Prüfungsurteil zum Abschluss hat außerdem stets folgende Aussage zu enthalten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 erster Halbsatz HGB erklären wir, dass unsere Prüfung mit Ausnahme der genannten Einschränkung(en) zu keinen Einwendungen gegen die Ordnungsmäßigkeit des [Jahres- / Konzernabschlusses] geführt hat. 30 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund von Einwendungen ein eingeschränktes Prüfungsurteil zum Lagebericht abgibt, muss das Prüfungsurteil lauten: Mit Ausnahme der Auswirkungen der [im folgenden Abschnitt / im Abschnitt Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Lagebericht ] beschriebenen Sachverhalte vermittelt der beigefügte [(Konzern-)Lagebericht] nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse insgesamt ein zutreffendes Bild von der Lage [der Gesellschaft / des Konzerns]. In allen wesentlichen Belangen, mit Ausnahme der Auswirkungen dieser Sachverhalte, steht der [(Konzern-)Lagebericht] in Einklang mit [dem / einem den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden] [Jahres- / Konzernabschluss] [und ggf. mit dem Einzelabschluss nach 325 Abs. 2a HGB], entspricht den gesetzlichen Vorschriften und stellt die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung zutreffend dar. 31 Das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Lagebericht hat außerdem stets folgende Aussage zu enthalten: Unsere Prüfung hat mit Ausnahme der genannten Einschränkung zu keinen Einwendungen gegen die Ordnungsmäßigkeit des [Lageberichts / Konzernlageberichts] geführt. 32 Wenn die Einschränkung aus einem Prüfungshemmnis resultiert, muss der Abschlussprüfer für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum Abschluss oder zum Lagebericht anstatt der Formulierung mit Ausnahme der Auswirkungen die Formulierung mit Ausnahme der möglichen Auswirkungen... verwenden (vgl. Tz. A21). 33 Die Tz. 31 bis 32 gelten entsprechend auch für die sonstigen Prüfungsgegenstände. 9.4.2. Versagtes Prüfungsurteil 34 Wenn der Abschlussprüfer ein versagtes Prüfungsurteil zu einem Abschluss abgibt, der in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, muss das Prüfungsurteil lauten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte [Jahres- / Konzernabschluss] wegen der Bedeutung des im Abschnitt Grundlage für das versagte Prüfungsurteil zum Jahres- / Konzernabschluss beschriebenen Sachverhalts den [maßgebende Rechnungslegungsgrundsätze] nicht entspricht und kein unter Beachtung der [maßgebende Vorschriften] den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögensund Finanzlage [der Gesellschaft / des Konzerns] zum [Datum] sowie [ihrer / seiner Ertragslage] für das Geschäftsjahr vom [Datum] bis zum [Datum] vermittelt. 12

35 Wenn der Abschlussprüfer ein versagtes Prüfungsurteil zu einem Abschluss abgibt, der in Übereinstimmung mit Rechnungslegungsgrundsätzen zur Ordnungsmäßigkeit aufzustellen ist, muss das Prüfungsurteil lauten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 zweiter Halbsatz HGB erklären wir, dass nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse der beigefügte [Jahres- / Konzernabschluss] wegen der Bedeutung des im Abschnitt Grundlage für das versagte Prüfungsurteil zum Jahres- / Konzernabschluss beschriebenen Sachverhalts nicht den [maßgebende Rechnungslegungsgrundsätze] entspricht. 36 Das versagte Prüfungsurteil zum Abschluss hat außerdem stets folgende Aussage zu enthalten: Gemäß 322 Abs. 3 Satz 1 erster Halbsatz HGB erklären wir, dass unsere Prüfung zu der genannten Einwendung gegen die Ordnungsmäßigkeit des [Jahres- / Konzernabschlusses] geführt hat und versagen daher den Bestätigungsvermerk. 37 Wenn der Abschlussprüfer ein versagtes Prüfungsurteil zum Lagebericht abgibt, muss das Prüfungsurteil lauten: Nach unserer Beurteilung aufgrund der bei der Prüfung gewonnenen Erkenntnisse vermittelt der [Lagebericht / Konzernlagebericht] wegen der Bedeutung des im [nachfolgenden Abschnitt / Abschnitt Grundlage für das versagte Prüfungsurteil zum [Lagebericht / Konzernlagebericht] ] beschriebenen Sachverhalts insgesamt kein zutreffendes Bild von der Lage [der Gesellschaft / des Konzerns], steht nicht in Einklang mit einem den gesetzlichen Vorschriften entsprechenden [Jahres- / Konzernabschluss], entspricht nicht den gesetzlichen Vorschriften und stellt die Chancen und Risiken der zukünftigen Entwicklung nicht zutreffend dar. 38 Das versagte Prüfungsurteil zum Lagebericht hat außerdem stets folgende Aussage zu enthalten: Unsere Prüfung hat zu der genannten Einwendung gegen die Ordnungsmäßigkeit des [Lageberichts / Konzernlageberichts] geführt. 39 Die Tz. 38 gilt entsprechend auch für die sonstigen Prüfungsgegenstände. 9.4.3. Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils 40 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund eines Prüfungshemmnisses die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils erklärt, hat der Abschlussprüfer a) zu erklären, dass er kein Prüfungsurteil zum beigefügten Abschluss, zum Lagebericht bzw. zu den sonstigen Prüfungsgegenständen abgibt, b) zu erklären, dass er aufgrund der Bedeutung der im Abschnitt Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum [Jahres- / Konzernabschluss / Lagebericht / Konzernlagebericht / [Bezeichnung des sonstigen Prüfungsgegenstands]] beschriebenen Sachverhalte nicht in der Lage gewesen ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise als Grundlage für ein Prüfungsurteil zum Abschluss, zum Lagebericht bzw. zu den sonstigen Prüfungsgegenständen zu erlangen, und 13

c) die in IDW EPS 400 n.f., Tz. 35 b) bzw. Tz. 60 b) geforderten Erklärungen anzupassen und zu erklären, dass der Abschlussprüfer mit der Prüfung des Abschlusses bzw. des Lageberichts beauftragt war. Entsprechendes gilt auch für sonstige Prüfungsgegenstände. 41 Wenn der Vermerk über die Prüfung des Lageberichts bzw. zu den sonstigen Prüfungsgegenständen keine Zwischenüberschriften enthält, ist die in Tz. 40 b) verlangte Abschnittsverweisung auf andere geeignete Weise vorzunehmen. Wenn der Abschlussprüfer den Auftrag aus Rechtsgründen nicht kündigen darf, ihm aber pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird (vgl. Tz. 17) hat er zu erklären, dass er kein Prüfungsurteil zu einem Abschluss, Lagebericht bzw. sonstigen Prüfungsgegenstand abgibt, da ihm ein solcher von den gesetzlichen Vertretern pflichtwidrig nicht zur Prüfung vorgelegt wurde. 9.5. Grundlage für das Prüfungsurteil 42 Wenn der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil zum Abschluss modifiziert, hat er zusätzlich zu den in IDW EPS 400 n.f. geforderten Bestandteilen a) die in IDW EPS 400 n.f., Tz. 40 geforderte Überschrift Grundlage für das Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss] entsprechend zu ändern in Grundlage für das eingeschränkte Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss], Grundlage für das versagte Prüfungsurteil zum [Jahres- / Konzernabschluss] oder Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum [Jahres- / Konzernabschluss], und b) innerhalb dieses Abschnitts eine Beschreibung des Sachverhalts aufzunehmen, der Anlass zu der Modifizierung gegeben hat. Eine dem Buchstaben a) entsprechende Anforderung gilt auch bei Modifizierung des Prüfungsurteils zum Lagebericht bzw. zu sonstigen Prüfungsgegenständen, sofern der betreffende Vermerk Zwischenüberschriften enthält. Wenn der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil zum Lagebericht bzw. zu sonstigen Prüfungsgegenständen modifiziert, hat er zusätzlich zu den in IDW EPS 400 n.f. geforderten Bestandteilen in den betreffenden Vermerk eine Beschreibung des Sachverhalts aufzunehmen, der Anlass zu der Modifizierung gegeben hat. 43 Wenn der Abschluss nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist und wesentliche falsche quantitative Angaben enthält, die die sachgerechte Gesamtdarstellung betreffen, hat der Abschlussprüfer im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil a) eine Beschreibung der falschen Angaben im Abschluss und b) eine Quantifizierung der Auswirkungen der falschen Angaben auf den Abschluss sofern dies erforderlich ist, um die Tragweite der Modifizierung im Bestätigungsvermerk zu verdeutlichen, und dies praktisch durchführbar ist, aufzunehmen. Wenn eine Quantifizierung der Auswirkungen praktisch nicht durchführbar, aber nach dem Vorstehenden erforderlich ist, hat der Abschlussprüfer dies in diesem Abschnitt darzulegen (vgl. Tz. A22). 14

Wenn die falschen quantitativen Angaben die sachgerechte Gesamtdarstellung nicht betreffen, hat der Abschlussprüfer in den Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil lediglich eine Beschreibung der falschen Angaben aufzunehmen. 44 Wenn der Abschluss nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur Ordnungsmäßigkeit aufzustellen ist und wesentliche falsche betragsmäßige Angaben enthält, hat der Abschlussprüfer in den Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil eine Beschreibung der Auswirkungen der falschen Angaben auf den Abschluss aufzunehmen und, soweit praktisch durchführbar, diese zu quantifizieren. 45 Wenn der Abschluss wesentliche falsche qualitative Angaben enthält, hat der Abschlussprüfer im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil deren Fehlerhaftigkeit zu erläutern. 46 Die Tz. 44 und 45 gelten entsprechend auch für Modifizierungen des Prüfungsurteils zum Lagebericht bzw. zu sonstigen Prüfungsgegenständen. 47 Wenn ein Abschluss, der nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur sachgerechten Gesamtdarstellung aufzustellen ist, wesentliche erforderliche Angaben nicht enthält, hat der Abschlussprüfer a) die Unterlassung mit dem Aufsichtsorgan zu erörtern, b) im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil des Vermerks zum Abschluss die Art der unterlassenen Informationen zu beschreiben und c) soweit dem gesetzliche Vorschriften nicht entgegenstehen: die unterlassenen Angaben in den Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil aufzunehmen, sofern i) diese die sachgerechte Gesamtdarstellung betreffen und ihre Angabe erforderlich ist, um die Tragweite der Modifizierung im Bestätigungsvermerk zu verdeutlichen, ii) dies praktisch durchführbar ist und iii) der Abschlussprüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu den unterlassenen Informationen erlangt hat (vgl. Tz. A23). 48 Wenn ein Abschluss, der nach Rechnungslegungsgrundsätzen zur Ordnungsmäßigkeit aufzustellen ist, wesentliche erforderliche Angaben nicht enthält, hat der Abschlussprüfer a) die Unterlassung mit dem Aufsichtsorgan zu erörtern, b) im Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil des Vermerks zum Abschluss die Art der unterlassenen Informationen zu beschreiben und c) soweit dem gesetzliche Vorschriften nicht entgegenstehen: die unterlassenen Angaben in den Abschnitt Grundlage für das Prüfungsurteil aufzunehmen, sofern i) dies praktisch durchführbar ist und ii) der Abschlussprüfer ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu den unterlassenen Informationen erlangt hat. 49 Wenn der Lagebericht wesentliche erforderliche Angaben nicht enthält, hat der Abschlussprüfer die Unterlassung mit dem Aufsichtsorgan zu erörtern sowie im Vermerk zum Lagebericht die Art der unterlassenen Informationen zu beschreiben. Entsprechendes gilt auch für die sonstigen Prüfungsgegenstände. 15

50 Wenn die Modifizierung aus einem Prüfungshemmnis resultiert, hat der Abschlussprüfer die Gründe dafür in den Abschnitt Grundlage für [das eingeschränkte Prüfungsurteil / die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils] aufzunehmen. 51 Wenn der Abschlussprüfer ein eingeschränktes oder versagtes Prüfungsurteil abgibt, hat der Abschlussprüfer die in IDW EPS 400 n.f., Tz. 40 d) bzw. Tz. 63 b) geforderte Erklärung, ob die erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um als Grundlage für das Prüfungsurteil zu dienen, anzupassen und das entsprechende Wort eingeschränkt bzw. versagt aufzunehmen. 52 Wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt, darf der Abschnitt Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils die folgenden in IDW EPS 400 n.f., Tz. 40 b) und d) geforderten Bestandteile nicht enthalten: a) den Hinweis auf den Abschnitt im Vermerk über die Prüfung des Abschlusses, in dem die Verantwortung des Abschlussprüfers beschrieben ist, und b) die Erklärung, dass die erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um als Grundlage für das Prüfungsurteil zu dienen. 53 Wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Lagebericht oder zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand erklärt, darf der Bestätigungsvermerk eine Erklärung, dass die erlangten Prüfungsnachweise ausreichend und angemessen sind, um als Grundlage für das Prüfungsurteil zu dienen, nicht enthalten. 54 Wenn der Abschlussprüfer den Auftrag aus Rechtsgründen nicht kündigen darf, ihm aber pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird, werden die Anforderungen zur Beschreibung der Grundlage des Prüfungsurteils durch die Beachtung von Tz. 42 erfüllt. Wenn der betroffene Vermerk Zwischenüberschriften enthält, ist zusammenfassend die Zwischenüberschrift Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum [Jahres- / Konzernabschluss, Lage- / Konzernlagebericht bzw. sonstiger Prüfungsgegenstand] und Grundlage für diese Erklärung zu verwenden. 55 Auch wenn der Abschlussprüfer das Prüfungsurteil zu dem Abschluss versagt oder dessen Nichtabgabe erklärt hat, hat der Abschlussprüfer im Abschnitt Grundlage für das versagte Prüfungsurteil / die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils sämtliche anderen ihm bekannt gewordenen Sachverhalte, die andernfalls eine Modifizierung des Prüfungsurteils zum Abschluss erfordert hätten, zu beschreiben (vgl. Tz. A24). 9.6. Beschreibung der Verantwortung des Abschlussprüfers, wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils erklärt 56 Wenn der Abschlussprüfer aufgrund eines Prüfungshemmnisses die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss, zum Lagebericht bzw. zu einem sonstigen Prüfungsgegenstand erklärt, hat er die für den jeweiligen Vermerk geforderte Beschreibung der Verantwortung des Abschlussprüfers (für den Abschluss von IDW EPS 400 n.f., Tz. 50 54 bzw. für den Lagebericht von IDW EPS 400 n.f., Tz. 67) anzupassen, sodass ausschließlich Folgendes enthalten ist (vgl. Tz. A25): a) eine Erklärung, dass es in der Verantwortung des Abschlussprüfers liegt, eine Prüfung des Abschlusses, Lageberichts bzw. sonstigen Prüfungsgegenstands in Übereinstim- 16

mung mit 317 HGB [und der EU-Abschlussprüferverordnung (Nr. 537/2014; im Folgenden EU-APrVO ] unter Beachtung der vom Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) festgestellten deutschen Grundsätze ordnungsmäßiger [Abschlussprüfung / Lageberichtsprüfung] [sowie unter ergänzender Beachtung der ISA] durchzuführen und dazu einen Vermerk zu erteilen; b) eine Erklärung, dass der Abschlussprüfer aufgrund der im Abschnitt Grundlage für die Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum [Jahres- / Konzernabschluss] bzw. in den entsprechenden Ausführungen im Vermerk über die Prüfung des Lageberichts bzw. im Vermerk über die Prüfung des sonstigen Prüfungsgegenstands beschriebenen Sachverhalte nicht in der Lage gewesen ist, ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise als Grundlage für ein Prüfungsurteil zum Abschluss, Lagebericht bzw. sonstigen Prüfungsgegenstand zu erlangen, und c) im Fall des Vermerks über die Prüfung des Abschlusses die in IDW EPS 400 n.f., Tz. 40 c) geforderte Erklärung über die Unabhängigkeit des Abschlussprüfers und die sonstigen deutschen Berufspflichten [und die Erklärung i.s.d. IDW EPS 400 n.f., Tz. 41 Satz 2]. 57 Wenn der Abschlussprüfer den Auftrag aus Rechtsgründen nicht kündigen darf, ihm aber pflichtwidrig kein Abschluss, Lagebericht oder sonstiger Prüfungsgegenstand vorgelegt wird, hat der Abschlussprüfer anstelle der Erklärung nach Tz. 56 b) zu erklären, dass er aufgrund des im Abschnitt Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum [Jahres- / Konzernabschluss, Lage- / Konzernlagebericht bzw. sonstiger Prüfungsgegenstand] und Grundlage für diese Erklärung beschriebenen Sachverhalts nicht in der Lage gewesen ist, ein Prüfungsurteil zum Abschluss, Lagebericht oder sonstigen Prüfungsgegenstand abzugeben. 9.7. Überlegungen, wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt 58 Der Vermerk zum Abschluss darf keinen Abschnitt Besonders wichtige Prüfungssachverhalte in Übereinstimmung mit IDW EPS 401 9 und keinen Abschnitt Zusätzliche Informationen in Übereinstimmung mit IDW EPS 270 n.f. 10 enthalten, wenn der Abschlussprüfer die Nichtabgabe eines Prüfungsurteils zum Abschluss erklärt (vgl. Tz. A26). 10. Kommunikation mit dem Aufsichtsorgan 59 Wenn der Abschlussprüfer erwartet, ein Prüfungsurteil zu modifizieren, hat er mit dem Aufsichtsorgan die Umstände, die dazu geführt haben, und den Wortlaut der beabsichtigten Modifizierung zu erörtern (vgl. Tz. A27). 9 10 Vgl. Entwurf eines IDW Prüfungsstandards: Mitteilung besonders wichtiger Prüfungssachverhalte im Bestätigungsvermerk (IDW EPS 401) (Stand: 14.12.2016), Tz. 14 16. Vgl. Entwurf einer Neufassung des IDW Prüfungsstandards: Die Beurteilung der Fortführung der Unternehmenstätigkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW EPS 270 n.f.) (wird derzeit entwickelt). 17

Anwendungshinweise und sonstige Erläuterungen Arten von modifizierten Prüfungsurteilen [Tz. 3] A1 Die folgende Tabelle zeigt, wie die Beurteilung des Abschlussprüfers über die Art des Sachverhalts, der zu der Modifizierung führt, und den Umfang der tatsächlichen oder möglichen Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht oder den sonstigen Prüfungsgegenstand die Art des abzugebenden Prüfungsurteils beeinflusst. Beurteilung des Abschlussprüfers über den Umfang der tatsächlichen oder möglichen Auswirkungen auf den Abschluss, den Lagebericht oder den sonstigen Prüfungsgegenstand Art des Sachverhalts, der zu der Modifizierung führt Wesentlich, jedoch nicht umfassend Wesentlich und umfassend Einwendung Eingeschränktes Prüfungsurteil Versagtes Prüfungsurteil Prüfungshemmnis Eingeschränktes Prüfungsurteil Erklärung der Nichtabgabe eines Prüfungsurteils Die in 322 HGB verwendeten Begrifflichkeiten für den Bestätigungsvermerk bzw. Versagungsvermerk beziehen sich auf die Beurteilung des Prüfungsergebnisses und damit das Prüfungsurteil. Dementsprechend muss die Art des Urteils im Bestätigungsvermerk in der Überschrift zum Prüfungsurteil zum Ausdruck kommen (vgl. Tz. 24). Definitionen [Tz. 6-7] Unternehmen (vgl. Tz. 7) A2 Andere Einheiten i.s. dieses IDW Prüfungsstandards können Gesellschaften bürgerlichen Rechts, Partnerschaftsgesellschaften, rechtsfähige oder nicht rechtsfähige Vereine, Stiftungen, Pensionsfonds, Gebietskörperschaften, sonstige Körperschaften, Eigenbetriebe, Anstalten des öffentlichen Rechts, Gemeinschaften, Sondervermögen, natürliche Personen oder sonstige wirtschaftlich abgegrenzte Geschäftstätigkeiten (z.b. Standorte, selbstständige Teilbetriebe, Sparten) oder Gruppen solcher Einheiten sein. Fälle, in denen die Modifizierung eines Prüfungsurteils erforderlich ist [Tz. 8] Gründe für Einwendungen (vgl. Tz. 8 a)) A3 Nach IDW EPS 400 n.f. hat der Abschlussprüfer zur Bildung eines Prüfungsurteils zum Abschluss festzustellen, ob hinreichende Sicherheit darüber erlangt wurde, ob der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen falschen Angaben ist. 11 Diese Feststellung berücksichtigt 11 Vgl. IDW EPS 400 n.f., Tz. 13. 18

die Beurteilung des Abschlussprüfers von etwaigen nicht korrigierten falschen Angaben im Abschluss in Übereinstimmung mit IDW PS 250 n.f. 12 A4 Wesentliche falsche Angaben im Abschluss können sich ergeben in Bezug auf: a) die Eignung der ausgewählten Rechnungslegungsmethoden, b) die Anwendung der ausgewählten Rechnungslegungsmethoden oder c) die Eignung oder Angemessenheit von Angaben im Abschluss. A5 A6 A7 A8 Eine Modifizierung des Prüfungsurteils kann ferner geboten sein bei falschen Angaben aufgrund von festgestellten Verstößen gegen Gesellschaftsvertrag, Satzung oder Gesellschafterbeschlüsse, soweit diese sich auf die Rechnungslegung beziehen. Solche falschen Angaben betreffen insb. die Ansatz-, Bewertungs- und Ausweisvorschriften für den Abschluss einschließlich der Angaben und Erläuterungen im Anhang. Ferner kann die Verletzung von Gewinnverwendungsregeln, die im Rahmen der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen sind, zu einer Modifizierung des Prüfungsurteils führen. Ein eingeschränktes Prüfungsurteil ist auch dann zulässig, wenn sich die Einschränkung auf falsche Angaben bezieht, die eine Nichtigkeit des Jahresabschlusses zur Folge haben können. Wurde der Vorjahresabschluss nicht geprüft oder wurde zu dem Vorjahresabschluss ein modifiziertes Prüfungsurteil abgegeben, schließt dies die Abgabe eines nicht modifizierten Prüfungsurteils nicht aus, sofern angemessene und ausreichende Prüfungsnachweise für die Ordnungsmäßigkeit des geprüften Abschlusses erlangt worden sind. Falsche Angaben im Vorjahresabschluss führen im Folgejahr nur dann zu einer Modifizierung des Prüfungsurteils nach diesem IDW Prüfungsstandard, wenn die falschen Angaben im zu prüfenden Abschluss fortbestehen und wesentlich sind oder die Durchführung der Korrektur zu beanstanden ist oder dies durch den Abschlussprüfer nicht beurteilt werden kann. Prüfungshemmnis (vgl. Tz. 8 b)) A9 Nach 322 Abs. 5 HGB ist der Abschlussprüfer verpflichtet, alle angemessenen Möglichkeiten zur Klärung des Sachverhalts auszuschöpfen. A10 Prüfungshemmnisse können sich ergeben aus: a) Umständen, die außerhalb der Kontrolle des Unternehmens liegen; b) Umständen im Zusammenhang mit der Art oder der zeitlichen Einteilung der Tätigkeit des Abschlussprüfers oder c) von den gesetzlichen Vertretern dem Abschlussprüfer auferlegten Beschränkungen. A11 Die fehlende Möglichkeit, eine bestimmte Prüfungshandlung durchzuführen, stellt kein Prüfungshemmnis dar, wenn der Abschlussprüfer in der Lage ist, durch alternative Prüfungshandlungen ausreichende und angemessene Prüfungsnachweise zu erlangen. Wenn dies nicht möglich ist, gelten die Anforderungen der Tz. 9 b) bzw. 12-13 entsprechend. Von den gesetzlichen Vertretern auferlegte Beschränkungen können auch andere Auswirkungen 12 IDW Prüfungsstandard: Wesentlichkeit im Rahmen der Abschlussprüfung (IDW PS 250 n.f.) (Stand: 12.12.2012). 19