Gemeinnützigkeit: Steuerliche Beurteilung von Beschäftigungsgesellschaften

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1 STIFTUNG & STEUERN UMSATZSTEUER Gemeinnützigkeit: Steuerliche Beurteilung von Beschäftigungsgesellschaften von RAin Gabriele Ritter, FAin für Steuer- und Sozialrecht, Ritter&Partner mbb, Rechtsanwälte und Steuerberater, Wittlich Die Diskussion um die steuerliche Beurteilung von Beschäftigungsgesellschaften ist nicht neu. Zuletzt befasste sich ein Urteil des BFH aus 2012 ( , I R 71/11, Abruf-Nr ) nochmals mit den Fragen zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Anerkennung solcher Einrichtungen. Umsatzsteuerlich führt die aktuelle Rechtsprechung des BFH zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes (8.3.12, V R 14/11, Abruf-Nr und , V R 4/13, Abruf- Nr ) zu Unsicherheiten in der steuerlichen Beurteilung. 1. Definition der Beschäftigungsgesellschaft Unter Beschäftigungsgesellschaften sind Körperschaften zu verstehen, die gegebenenfalls unter Nutzung arbeitsförderungsrechtlicher Instrumente und sonstiger Förderungsmöglichkeiten die Hilfe für arbeitslose und von Arbeitslosigkeit bedrohte Menschen durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen, berufliche Qualifizierungsmaßnahmen und Umschulungen zum Ziel haben. 2. Steuerliche Beurteilung aus Sicht der Finanzverwaltung Beschäftigungsgesellschaften, die Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen durchführen oder fördern, können i.d. Regel nicht als gemeinnützig behandelt werden. Weil sie im Rahmen dieser Maßnahmen Waren herstellen und vertreiben oder Leistungen an Dritte erbringen, üben sie wie andere Unternehmen eine wirtschaftliche Tätigkeit aus. Dies ist kein gemeinnütziger Zweck. Dass durch die wirtschaftliche Tätigkeit Arbeitsplätze erhalten oder geschaffen werden, rechtfertigt nicht die Anerkennung der Gemeinnützigkeit. Die Erhaltung und Schaffung von Arbeitsplätzen ist mit jeder wirtschaftlichen Tätigkeit verbunden (z.b. OFD Hannover, , S StO 214/S StH 233). Eine Beschäftigungsgesellschaft kann aber als gemeinnützig anerkannt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit auf der beruflichen Qualifizierung, der Umschulung oder der sozialen Betreuung liegt. Werden dabei Waren hergestellt und vertrieben oder Leistungen gegenüber Dritten erbracht, liegt insoweit ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (wgb) 14 S. 1 und S. 2 AO vor. Ist dieser steuerpflichtig, darf er weder Satzungszweck noch nach der tatsächlichen Geschäftsführung Selbst- oder Hauptzweck der Gesellschaft sein. Ob der wgb steuerpflichtig oder ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb ist, richtet sich nach den 65 und 68 AO, sowie 66 AO. 2.1 Voraussetzungen des 68 Nr. 3 AO Ein steuerbegünstigter Zweckbetrieb liegt insbesondere vor, wenn die Voraussetzungen des 68 Nr. 3 AO erfüllt sind. Danach sind Werkstätten für Behinderte, die nach den Vorschriften des Arbeitsförderungsgesetzes förde- Hilfestellung durch Arbeitsbeschaffungsmaßnahmen Grundsätzlich nicht als gemeinnützig anerkennbar, es sei denn, das Schwergewicht der Tätigkeit ist gemeinnützig Werkstätten für Behinderte 211

2 rungsfähig sind und Personen Arbeitsplätze bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, sowie Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie, die der Eingliederung von Behinderten dienen, als Zweckbetriebe zu behandeln. 2.2 Voraussetzungen des 65 AO Die Voraussetzungen des 65 AO für die Zweckbetriebseigenschaft einer wirtschaftlichen Betätigung sind regelmäßig erfüllt, wenn sich der wgb in einer aus- und weiterbildenden Tätigkeit gegen Teilnehmergebühren erschöpft. Sie sind auch erfüllt, soweit als Ausfluss der beruflichen Qualifizierungs- und Umschulungsmaßnahmen Waren hergestellt und veräußert oder Dienstleistungen gegenüber Dritten gegen Entgelt erbracht werden. Dagegen wird ein steuerpflichtiger wgb ( 64 AO) begründet, wenn die Herstellung und Veräußerung von Waren oder die entgeltlichen Dienstleistungen den Umfang überschreiten, der zur Erfüllung der beruflichen Qualifizierungsund Umschulungsmaßnahmen notwendig ist. Warenherstellung oder Dienstleistung muss im Rahmen der Ausbildung bleiben Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften sind Körperschaften, die schwer vermittelbare Arbeitslose unter Zahlung von Arbeitslohn einstellen, sozial betreuen, beruflich schulen und im Wege der Arbeitnehmerüberlassung an gewerbliche Unternehmer verleihen. Die Gemeinnützigkeit der Träger von Modellen zur Beschäftigung von Arbeitslosen (Arbeitnehmerüberlassung) ist nach den gleichen Grundsätzen zu beurteilen wie die Gemeinnützigkeit von Beschäftigungsgesellschaften. Danach kann die Arbeitnehmerüberlassung selbst nicht als gemeinnütziger Zweck angesehen werden. Eine Körperschaft, die Arbeitnehmerüberlassung betreibt, kann aber als gemeinnützig behandelt werden, wenn das Schwergewicht ihrer Tätigkeit im ideellen Bereich (insbesondere Qualifizierung und therapeutische Betreuung der Beschäftigten) liegt. Bei der gemeinnützigen Behandlung von Körperschaften, die ähnliche Zwecke wie Beschäftigungs- bzw. Arbeitnehmerüberlassungsgesellschaften fördern, ist nach den gleichen Grundsätzen zu verfahren. 2.3 Voraussetzungen des 66 AO Im Einzelfall ist zu prüfen, ob die Voraussetzungen des 66 AO vorliegen. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege setzt nach 66 AO voraus, dass 2/3 der Leistungen der Körperschaft nachweisbar und auf Dauer Personen zugutekommen, die hilfsbedürftig i.s. des 53 AO sind. 2/3 der Leistungen müssen Hilfsbedürftigen zugutekommen 3. Entscheidungen des BFH Zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Anerkennung von Beschäftigungsgesellschaften hat der BFH mehrere Entscheidungen getroffen. 3.1 Urteil des BFH vom Der BFH hat mit Urteil vom (I R 35/93, BStBl II 95, 767) entschieden, dass Körperschaften, die schwer vermittelbare und zuvor längere Zeit arbeitslose Personen - insbesondere Suchtkranke, Arbeitsentwöhnte oder Behinderte - arbeitstherapeutisch beschäftigen und berufs- und sozialpädagogisch betreuen, um dadurch deren Eingliederung in den normalen Arbeitsprozess selbstlos zu fördern (arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesell- Arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft gemeinnützig 212

3 schaften), einem gemeinnützigen Zweck dienen. Führt eine arbeitstherapeutische Beschäftigungsgesellschaft Lohnaufträge aus, um den von ihr geförderten Personen eine sinnvolle Arbeitstherapie anbieten zu können, so ist der dadurch begründete wgb ein Zweckbetrieb i.s. des 65 AO, wenn die Leistungen an die Auftraggeber ausschließlich Ergebnis der Arbeitstherapie und somit notwendige Folge der Erfüllung des gemeinnützigen Zwecks sind. Der wgb Lohnaufträge war in jenem Fall gemäß 65 AO als Zweckbetrieb anzuerkennen. Er diente in seiner Gesamtrichtung d.h. mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen der Verwirklichung des steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks der Klägerin. Die Klägerin führte die Lohnaufträge nur aus, um Klienten mit sinnvoller Arbeit zu beschäftigen und dadurch den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck die (Wieder-)Eingliederung von schwer vermittelbaren Arbeitslosen in den normalen Arbeitsprozess verwirklichen zu können. Die Klägerin konnte ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck nur durch einen solchen wgb erreichen. Erst die Lohnaufträge setzten sie in die Lage, Klienten mit Arbeiten zu beschäftigen, die für die Klienten und ihre künftigen Arbeitgeber klar erkennbar wirtschaftlich sinnvoll und damit praxisrelevant waren. Der Betrieb erfüllte entgegen der Auffassung des FA auch die Voraussetzungen des 65 Nr. 3 AO. Er trat zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nur in dem Umfang in Wettbewerb, als es bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar war. Die Frage, ob der tatsächliche oder potenzielle Wettbewerb bei Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist, muss unter Beachtung der nach Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität beantwortet werden. Es ist abzuwägen zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem nicht durch steuerrechtliche Begünstigungen beeinträchtigten Wettbewerb und dem Interesse der Allgemeinheit an der Förderung des steuerbegünstigten Zwecks. Des Weiteren kann nach Auffassung des Gerichts auch ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege begründet sein. Voraussetzung ist, dass die Leistungen zu mindestens 2/3 den betroffenen, betreuungsbedürftigen Personen zugutekommen. Wie dies konkret zu bemessen ist, hat der BFH allerdings offengelassen, da dazu die tatsächlichen Feststellungen nicht ausreichten und es im Ergebnis für den Entscheidungsfall angesichts des 65 AO auch nicht mehr darauf ankam. Abwägung der Interessen der Allgemeinheit und des Wettbewerbs Auch Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege möglich 3.2 Urteil des BFH vom Mit Urteil des BFH vom (I R 25/02) wurde die Annahme eines Zweckbetriebes nach 68 Nr. 3 AO für den Betrieb einer Süßmosterei bejaht. Diese wurde im Rahmen einer Modelleinrichtung einer Lebensgemeinschaft mit Behinderten betrieben. Die steuerliche Begünstigung so der BFH setzt voraus, dass die Einrichtung sich in ihrer Gesamtrichtung noch als Zweckbetrieb darstellt. Dies ist nur dann anzunehmen, wenn sie erkennbar darauf abzielt, die satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen. Ansonsten wären sie im Vorteil gegenüber vergleichbaren nicht steuerbegünstigten privaten Wettbe- BFH: Entscheidend ist, ob Wirtschaftlichkeit im Vordergrund steht 213

4 werbern. Entspricht die Tätigkeit einer Einrichtung i.s. des 68 Nr. 3 nicht mehr der geforderten Gesamtrichtung als Zweckbetrieb, ist dem deshalb durch eine restriktive Auslegung und Anwendung dieser Vorschrift Rechnung zu tragen. Für den BFH war im Entscheidungsfall unerheblich, wie viele normale Beschäftigte neben betreuten Personen tätig waren. Für den BFH entscheidend war vielmehr für die Frage der Zweckbetriebseigenschaft, ob die Wirtschaftstätigkeit im Vordergrund steht oder nicht. Da sich der Betrieb hinsichtlich der erzielten Umsätze und der Gesamtzahl der Beschäftigten noch innerhalb einer Größenordnung, die der eines Kleinbetriebs entspricht, sah der BFH für diesen Fall keine Veranlassung zu weiteren Ausführungen (zu diesem Thema auch Urteilskommentar Dr. K. Buciek, Richter am BFH, in Haufe Index Nr ). 3.3 Urteil des BFH vom In diesem Urteil befand der BFH für den Fall, dass der Zweck der Wiedereingliederung von Langzeitarbeitslosen durch Einsatz in einer Großküche nur durch eine Teilnahme am Wettbewerb erreicht werden könne, die Gemeinnützigkeit nur gewahrt ist, wenn das Maß der Teilnahme am Wettbewerb das für die Wiedereingliederung der Langzeitarbeitslosen erforderliche Maß nicht überschreitet ( , I R 71/11). Im Rahmen der Prüfung des 65 Nr. 3 AO, ob die Steuerbegünstigung des Geschäftsbetriebs das Maß des unvermeidbaren Wettbewerbseingriffs wahrt, muss so der BFH eine Abwägung stattfinden. Dies erfolgt zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten (d.h. steuerlich nicht beeinflussten) Wettbewerb einerseits und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten andererseits. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar. Leistungen müssen notwendiges Mittel zur Zweckerreichung sein Der Wettbewerbsgedanke tritt dagegen zurück, wenn die gemeinnützige Körperschaft ihre Dienstleistungen oder Waren einem Personenkreis anbietet, der das Waren- oder Dienstleistungsangebot der steuerpflichtigen Unternehmen überwiegend nicht in Anspruch nimmt. Gleiches gilt, wenn die Leistungen notwendiges Mittel zur Erreichung eines ideellen Zwecks sind, den Wettbewerber ihrerseits nicht verfolgen (BFH , I R 2/08, BStBl II 10, 1006, mit umfangreichen Nachweisen). Folge der verfassungsrechtlich gebotenen Abwägung ist jedoch so der BFH weiter nicht nur, dass der infrage stehende Geschäftsbetrieb dem Grunde nach ein notwendiges Mittel sein muss, den ideellen Zweck der Körperschaft zu erreichen. Vielmehr muss sich der Geschäftsbetrieb auch in seinem Umfang, d.h. in quantitativer Hinsicht auf eine Marktteilnahme beschränken, die zur Erreichung ihrer satzungsmäßigen (steuerbegünstigten) Ziele erforderlich ist. Dies bedeutet, dass der für 65 AO relevante Wettbewerb nur vermeidbar ist, wenn die Marktteilnahme nicht den für die berufliche Qualifizierungsmaßnahme notwendigen Umfang überschreitet. Das Gericht weist ausdrücklich darauf hin, dass es sich bei diesen Entscheidungen stets um einzelfallbezogene Feststellungen handelt. Entscheidungen werden stets einzelfallbezogen sein 214

5 4. Probleme in der Praxis In der Praxis werden seitens der Finanzverwaltung die Anforderungen an die gemeinnützigkeitsrechtliche Anerkennung von Beschäftigungsgesellschaften sehr vielleicht manchmal zu hoch angesetzt. Insbesondere wenn der Qualifizierungsbetrieb eine gewisse Größenordnung am Markt annimmt, wird gerne unterstellt, dass das Maß des Notwendigen überschritten ist. Finanzämter stellen meist sehr hohe Anforderungen Beachten Sie Hier ist jedoch aus unserer Sicht entgegenzuhalten, dass weder die Größe noch die Marktpräsenz alleine über die Zweckbetriebseigenschaft entscheiden kann. Anschaulich hat sich auch Hüttemann in seinem Aufsatz Zur Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen gemeinnütziger Beschäftigungsleistungen (MwStR 14, 115 ff.) zu diesem Thema geäußert. Die entgeltliche Verwertung der Produkte und Dienstleistungen sei für die Beschäftigungsgesellschaften ein unentbehrliches Mittel, um ein sinnvolles Arbeitsangebot bereitzustellen, und müsse deshalb von der Steuervergünstigung der Beschäftigungsgesellschaft umfasst sein. Wer schwer vermittelbare Langzeitarbeitslose durch die Einbindung in betriebliche Abläufe für den Arbeitsmarkt fit machen will, kann betriebliche Verhältnisse nicht in der Weise simulieren, dass die geförderten Personen ohne Bezug zum Markt, also praktisch für die Mülltonne produzieren werden (oder die Produkte der einen Beschäftigungsgesellschaft fachgerecht durch eine andere Beschäftigungsgesellschaft entsorgt werden). Einige Finanzverwaltungen vereinbaren mit den Einrichtungen sog. Qualifizierungsquoten, mit denen der Anteil der Mitarbeiter zu den zu Qualifizierenden festgelegt werden soll. In einem ersten Anschein mag diese Praxis hilfreich sein und auch Rechtssicherheit geben. Zunächst aber ist festzuhalten, dass mit Ausnahme von 68 Abs. 3c AO; dies sind die sog. Integrationsprojekte weder das Gesetz die Einhaltung einer bestimmten Quote fordert noch sieht der BFH eine solche Notwendigkeit. Bei der Vereinbarung von Qualifizierungsquoten muss schließlich berücksichtigt werden, dass das Leistungsumfeld und damit auch die Qualifizierungsanforderungen steten Veränderungen unterliegt. Verändert sich beispielsweise die Altersstruktur, hat dies in der Regel auch Auswirkungen auf den Hilfebedarf. Jüngere Menschen oder vollständig unqualifizierte hilfebedürftige Menschen haben i.d. Regel einen erheblich höheren Bedarf an Betreuung zur Folge. Es kann nicht verlangt werden, dass für die Mülltonne produziert wird Qualifizierungsquoten fordert weder das Gesetz, noch der BFH 5. Zweckbetriebseigenschaft nach 66 AO Im Rahmen der Zweckbetriebsprüfung kommt eine Prüfung des 66 AO häufig zu kurz. Sowohl der BFH als auch die Finanzverwaltung sehen aber auch für die Tätigkeiten von Beschäftigungsgesellschaften neben 65 und 68 AO den 66 AO als mögliche einschlägige Rechtsvorschrift an. Ein derartiger Zweckbetrieb setzt nach 66 Abs. 1 AO voraus, dass die Einrichtung in besonderem Maß den in 53 AO genannten Personen dienen muss. Dies sind Menschen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes oder aufgrund finanzieller Nöte auf die Hilfe anderer angewiesen sind. 215

6 Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, sittliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Beispielsweise wird unter Erziehung die planmäßige Tätigkeit zur körperlichen, geistigen und charakterlichen Formung junger Menschen zu tüchtigen und mündigen Bürgern verstanden (so auch der BFH in seinem Urteil vom , BStBl 90 II, 1018). Gerade bei Jugendlichen (bis zu einem Alter von 27 Jahren) kann diese Vorschrift Bedeutung erlangen. Werden jugendliche Menschen, die aufgrund mangelnder beruflicher oder schulischer Qualifikationen sowie aufgrund sozialer Ausgrenzung Schwierigkeiten am Ausbildungsund Arbeitsmarkt haben, berufliche Perspektiven durch Qualifizierung geboten, dienen diese Maßnahmen dazu, junge Menschen zu selbstständigen, für sich selbst sorgenden Persönlichkeiten heranzuführen. Dies ist eindeutig Erziehung im Sinne der o.a. Definition. Allerdings hat auch 66 AO regulative Voraussetzungen. So müssen die Maßnahmen zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen erfolgen. Eine den Zweckbetrieb ausschließende Erwerbsorientierung ist nach Auffassung des BFH gegeben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen Geschäftsbetriebes übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin nur als Vorwand dient, um das eigene Vermögen zu mehren (BFH , IR 17/12). Fehlt es an der planmäßigen Realisierung größerer Gewinne, kann 66 AO für die gemeinnützigkeitsrechtliche Anerkennung in Betracht kommen. Es dürfen keine übermäßigen Gewinne angestrebt werden 6. Umsatzsteuerliche Betrachtungsweise Nach 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG werden die Leistungen der steuerbegünstigten Körperschaften mit dem ermäßigten Steuersatz besteuert, soweit es sich nicht um wgbe handelt. Mit dem Jahressteuergesetz 2007 hat der Gesetzgeber an 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG jedoch folgenden Satz angefügt: Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbaren Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden oder die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Spätestens mit dem Urteil des BFH vom (V R 14/12, BeckRS 12, 95200) bestehen jedoch in Bezug auf den Anwendungsbereich dieser begünstigenden Vorschrift erhebliche Unsicherheit. Dieses Urteil behandelt die umsatzsteuerliche Beurteilung der Unterbringung und Verpflegung von Seminarteilnehmern. Eine gemeinnützige GmbH veranstaltete Seminare; die Teilnahmegebühr war unstreitig umsatzsteuerfrei nach 4 Nr. 22 UStG. Für die Beherbergung und Verpflegung wandte die Klägerin den ermäßigten Steuersatz an. Die Klägerin vertrat die Auffassung, dass hier die Voraussetzungen des 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG erfüllt seien. Dies sah der BFH anders. Die Klägerin betreibt so der BFH mit diesen Dienstleistungen einen steuerpflichtigen wgb. Zwar erbrachte die Klägerin ihre Beherbergungs- und Verpfle- Ermäßigter Steuersatz bei Handeln im Rahmen des Zweckbetriebs 216

7 gungsleistungen im Rahmen eines Zweckbetriebs gem. 68 Nr. 8 AO. Gleichwohl unterliegen diese Leistungen nicht dem ermäßigten Steuersatz, da auf Leistungen eines Zweckbetriebs die Steuerermäßigung nur unter den Voraussetzungen des 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG anzuwenden ist. Für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf Leistungen eines Zweckbetriebes ist es erforderlich, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Die Zweckbetriebseigenschaft i.s. des 12 Abs. 2 Nr. 8a S. 3 UStG ist nicht abgabenrechtlich, sondern umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen. BFH: Zweckbetriebseigenschaft ist umsatzsteuerrechtlich zu bestimmen Bereits unter Hinweis auf das Unionsrecht wies der BFH in seiner Entscheidung vom (V R 59/09) darauf hin, dass grundsätzlich der normale Steuersatz gilt und der ermäßigte Steuersatz die Ausnahme ist. Dementsprechend sind Tatbestandsmerkmale, die zu einer Ausnahme führen, eng auszulegen. Der BFH entschied, dass eine Körperschaft nicht ausschließlich gemeinnützigen Zwecken dient, wenn die Beschäftigung Behinderter im Rahmen eines Integrationsprojekts nach der Vertragsgestaltung erkennbar dazu dient, den ermäßigten Umsatzsteuersatz zugunsten einer nicht gemeinnützigen Körperschaft zu nutzen. Vor dem Hintergrund dieser Entscheidungen ist der ermäßigte Steuersatz bei Leistungen von Beschäftigungsgesellschaften ebenfalls Thema. Anschaulich weist jedoch Hüttemann (a.a.o.) für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei Zweckbetrieben (Beschäftigungsgesellschaften) nach 65 AO darauf hin, dass diese Zweckbetriebe von den Einschränkungen der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nicht betroffen sein können. Bereits aufgrund der in 65 Nr. 3 AO normierten Voraussetzung, dass die Einrichtung nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmen ausgeführt werden, ist auf Zweckbetriebe nach 65 AO stets und ohne weitere Prüfung der ermäßigte Steuersatz anzuwenden. Weder das Gemeinschaftsrecht noch sonstige sachliche Gründe sprechen gegen ein abweichendes Verständnis. Gleiches dürfte wohl für den Zweckbetrieb nach 66 AO zutreffen. Für die Zweckbetriebe nach 66 bis 68 gilt weiter der ermäßigte Steuersatz, wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht. Mit Urteil vom (V R 4/13) wies der BFH darauf hin, dass der MwStSystRL die Mitgliedstaaten Umsätze im Bereich wohltätiger und sozialer Zwecke dem ermäßigten Steuersatz unterwerfen können. 12 Abs. 2 Nr. 8a UStG ist nach Auffassung des BFH daher richtlinienkonform (einschränkend) dahingehend auszulegen, dass er nicht nur solche Leistungen im sozialen und wohltätigen Bereich umfasst. Vor diesem Hintergrund ergibt sich eine weitere Einschränkung im Hinblick auf den ermäßigten Steuersatz, die allerdings die hier besprochenen Beschäftigungsgesellschaften nicht tangieren können, da die wohltätige und soziale Zweckverwirklichung nicht wirklich bestreitbar ist. Bei 65 AO stets ermäßigter Steuersatz 217