Beschränkte Steuerpflicht von Teilhabern einer Personen - gesellschaft

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1 Beschränkte Steuerpflicht von Teilhabern einer Personen - gesellschaft Begriff des Geschäfts - betriebs von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG Eine im inländischen Handelsregister ein - getragene Personengesellschaft ist ein Geschäftsbetrieb im Sinne von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG. Dies gilt auch dann, wenn die Personengesellschaft in der Schweiz keine festen Geschäftseinrichtungen unterhält und hier auch keine Geschäftstätigkeit ausübt. Das 1985 von den Genfer Steuerbehörden gewährte Ruling kann nicht angerufen werden, da dieses mit dem Inkrafttreten des DBG zu einem nichtigen Steuerabkommen wurde. I Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL.M., dipl. Steuerexperte, Partner, Homburger AG, Zürich A Sachverhalt X., eine natürliche Person mit Wohnsitz in Finnland, ist einer von vier Teilhabern einer im Handelsregister des Kantons Genf eingetragenen Kollektivgesellschaft (KollG) i. S. v. Art. 552 ff. OR. Die KollG übte in der fraglichen Steuerperiode 2005 in der Schweiz weder eine Geschäftstätigkeit aus noch unterhielt sie eine feste Geschäftseinrichtung im Inland. Mit Schreiben vom 22. Oktober 1985 hat der Vorsteher der Steuerverwaltung Genf der KollG ein «statut fiscal privilégié» mit einem Steuersatz von 8% (7% ab 1986) zugesichert. Die Steuerbehörden des Kantons Genf stellten sich auf den Standpunkt, dass X. aufgrund von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG in der Schweiz beschränkt steuerpflichtig wird und besteuerten den Gewinn der KG von CHF vollumfänglich. Dieser wurde zum Maximalsatz besteuert (19% Staatssteuer und 11.5% direkte Bundessteuer). B Aus den Erwägungen Die KollG war in casu im Handelsregister des Kantons Genf eingetragen. Dieser Umstand genügt, damit diese einen «Geschäftsbetrieb» i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG begründet. Es braucht nicht untersucht zu werden, ob die KollG in der Schweiz tatsächlich eine Geschäftsaktivität ausgeübt hat. Da der Steuerpflichtige im fraglichen Zeitpunkt Wohnsitz in Finnland hatte, muss geprüft werden, ob der Schweiz aufgrund des vorliegend anwendbaren, zwischen der Schweiz und Finnland abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens vom 16. Dezember 1991 (DBA-Finnland 2 ), ein Besteuerungsrecht zusteht. Nr. 2/2016 Seite 84

2 Gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-Finnland können die Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat besteuert werden, es sei denn, das Unternehmen übt seine Tätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Art. 3 Abs. 1 lit. e DBA-Finnland definiert das «Unternehmen eines Vertragsstaats» als Unternehmen, das von einer in einem Vertragsstaat ansässigen Person betrieben wird. Der Steuerpflichtige stellt sich auf den Standpunkt, dass mangels Vorliegen einer inländischen Betriebsstätte der Schweiz gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-Finnland kein Besteuerungsrecht zukomme. Dieser Auffassung kann nicht gefolgt werden, da sie auf einer irrtümlichen Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des DBA-Finnland beruht. Gemäss Art. 4 Abs. 1 DBA-Finnland ist nämlich auch eine nach dem Recht eines Vertragsstaats errichtete Personengesellschaft, die dort für die Besteuerung nicht wie eine juristische Person behandelt wird, eine «ansässige Person». Mithin kann sich die Schweiz als Ansässigkeitsstaat der KollG auch dann auf Art. 7 Abs. 1 OECD-Musterabkommen berufen, wenn die KollG in der Schweiz keine Betriebsstätte begründet. Da nicht dargelegt wurde, dass die KollG in Finnland oder in einem anderen Staat eine Betriebsstätte unterhält, kann die Schweiz den gesamten Gewinn der KollG besteuern. Der Gewinn der KollG kann gestützt auf Art. 7 Abs. 1 DBG zum Satz der weltweiten Einkünfte von X. besteuert werden. Da die weltweiten Einkünfte von X. den Gewinn der KollG übersteigen, kommt die Regel von Art. 7 Abs. 2 DBG nicht zur Anwendung. Dem steht auch das DBA-Finnland nicht entgegen. Nicht einschlägig ist Art. 23 Abs. 3 DBA-Finnland, da dieser nur für den Ansässigkeitsstaat, nicht aber den Quellenstaat anwendbar ist. Diese Bestimmung, welche Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA entspricht, hindert den Quellenstaat aber in keiner Weise daran, die Einkünfte zum Satz des weltweiten Einkommens zu besteuern (Ziff. 56 OECD-Kommentar zu Art. 23 A OECD-MA). Der Steuerpflichtige macht geltend, dass er aufgrund der Zusicherung des Vorstehers der Steuer - verwaltung Genf aus dem Jahre 1985 gemäss «statut fiscal privilégié» mit einem Steuersatz von 7% zu besteuern wäre. Entgegen diesen Ausführungen kann sich der Steuerpflichtige aber nicht auf den in Art. 9 BV enthaltenen Vertrauensschutz berufen, da das «Ruling» aus dem Jahre 1985 nicht mit dem am 1. Januar 1995 in Kraft getretenen DBG zu vereinbaren ist. Zudem war es von vornherein auf 5 Jahre befristet und eine stillschweigende Erneuerung war explizit ausgeschlossen. II Inhaltsverzeichnis I Urteil des Bundesgerichts vom 7. Juni 2015 A Sachverhalt B Aus den Erwägungen II Bemerkungen A Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG B Exkurs: Begriffliche Kohärenz im DBG 1 Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG 2 Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 6 Abs. 1 DBG und Art. 52 Abs. 1 DBG C Besteuerungsrecht der Schweiz D Steuersatz Bemerkungen A Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG Natürliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz sind 1 2C_888/2014 und 2C_889/2014, StR 2015, 688 ff. 2 SR Nr. 2/2016 Seite 85

3 aufgrund wirtschaftlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie Inhaber, Teilhaber oder Nutzniesser von Geschäftsbetrieben in der Schweiz sind (Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG; Art. 4 Abs. 1 StHG). Nach bisheriger bundesgerichtlicher Rechtsprechung war klar, dass der Begriff des Geschäfts - betriebs i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. DBG «ständige Anlagen und Einrichtungen» voraussetzt 3. Dies wird auch in der Literatur überwiegend gefordert 4. Eine solche Auslegung des Begriffs «Geschäfts - betrieb» stimmt auch mit dem allgemeinen Sprachgebrauch überein. Ein Betrieb liegt nur dann vor, wenn die Tätigkeit einer Person eine gewisse zeitliche und örtliche Festigkeit erlangt und somit Betriebsstättenqualität aufweist. Die zuweilen vertretene Auffassung, wonach sich aus dem Handelsregistereintrag welcher gemäss Art. 934 Abs. 1 OR am Ort des tatsächlichen Mittelpunktes des geschäftlichen Betriebs vorzunehmen ist das Vorliegen eines «Geschäftsbetriebs» i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG ergibt, vermag nicht zu überzeugen. Auch wenn nämlich u. U. eine Verpflichtung besteht, am Ort eines Geschäftsbetriebs einen solchen Registereintrag vorzunehmen, kann daraus nicht der Umkehrschluss gemacht werden, dass am Ort des Handelsregistereintrags automatisch auch ein Geschäftsbetrieb vorliegt. Durch die blosse Teilhabe an einer Personengesellschaft, welche nicht in ständigen Anlagen und Einrichtungen in der Schweiz tätig ist und deren Operationen somit keine Betriebsstättenqualität aufweisen, kann eine Person nach bisherigem Verständnis keine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz begründen. Dieser Grundsatz wird vom Bundesgericht mit dem Urteil vom 7. Juni 2015 über Bord geworfen. Nunmehr soll die blosse Teilhabe an einer Personengesellschaft, welche im Handelsregister eingetragen ist, genügen, um gemäss Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG eine beschränkte Steuerpflicht zu begründen. Analoges müsste für juristische Personen grundsätzlich auch nach Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG gelten. Es bleibt abzuwarten, ob mit diesem Entscheid bewusst eine Kehrtwende in der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG herbeigeführt werden sollte oder ob es sich dabei um einen Entscheid handelt, welcher nicht verallgemeinert werden kann. Es bleibt zu hoffen, dass es sich dabei um einen Einzelfallentscheid handelt und das Bundesgericht wieder zur bisherigen Rechtsprechung zum Begriff des Geschäftsbetriebs zurückfinden wird. B Exkurs: Begriffliche Kohärenz im DBG 1 Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG Analoges gilt auch für ausländische juristische Personen, welche Teilhaber eines inländischen Geschäftsbetriebs sind und dadurch gemäss Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG eine beschränkte Steuerpflicht in der Schweiz begründen. LOCHER scheint dagegen der Auffassung zu sein, dass der Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG eine feste Einrichtung voraussetze 5, dies aber für den Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 51 Abs. 1 lit. a verzichtbar sei 6. Ein Grund für eine solche unterschiedliche Behandlung ist jedoch nicht ersichtlich. Richtigerweise ist eine feste Einrichtung sowohl für die Begründung einer beschränkten Steuerpflicht nach Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG als auch nach Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG erforderlich. 2 Geschäftsbetrieb i. S. v. Art. 6 Abs. 1 DBG und Art. 52 Abs. 1 DBG Im Sinne der begrifflichen Konsistenz im DBG ist auch der von Art. 6 Abs. 1 DBG sowie Art. 52 Abs. 1 DBG verwendete Begriff des Geschäftsbetriebs mit demjenigen von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG identisch 7. Mithin kann eine unilaterale Ausscheidung von einer ausländischen Personengesellschaft zuzurechnenden Gewinnen nur dann vorgenommen Nr. 2/2016 Seite 86

4 werden, wenn diese Personengesellschaft im Ausland auch eine feste Geschäftseinrichtung mit Betriebsstättencharakter unterhält. Auch die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu Art. 6 Abs. 1 DBG und Art. 52 Abs. 1 DBG stellt klar, dass ein Geschäftsbetrieb im Sinne dieser Bestimmungen jeweils nur dann vorliegt, wenn ein Betrieb in einer festen Anlage oder Einrichtung ausgeführt wird 8. Es wäre inkonsequent, wenn das Bundesgericht mit Bezug auf den steuerpflichtbegrenzenden Begriff des Geschäftsbetriebs von Art. 6 Abs. 1 DBG und Art. 52 Abs. 1 DBG das Vorliegen einer festen Einrichtung fordern würde, darauf aber bei den steuerpflichtbegründenden Normen von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG verzichten würde. C Besteuerungsrecht der Schweiz Die Ausführungen des Bundesgerichts zum Besteuerungsrecht der Schweiz gemäss Art. 7 Abs. 1 DBA-Finnland sind zutreffend. Dies darf aber nicht darüber hinwegtäuschen, dass es sich dabei um eine Spezialität der Definition der ansässigen Person in Art. 4 Abs. 1 Satz 2 DBA-Finnland handelt. Gemäss der Regel von Art. 4 Abs. 1 OECD-Musterabkommen gelten nach dem Recht eines Vertragsstaats errichtete Personengesellschaften, die dort für die Besteuerung nicht wie eine juristische Person behandelt werden, nämlich gerade nicht als «ansässige Person» i. S. v. Art. 4 Abs. 1 OECD-MA. Die meisten Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz enthalten eine Art. 4 Abs. 1 OECD-MA nachgebildete Regel. Für alle diese Staaten gilt, dass der Schweiz gemäss Art. 7 Abs. 1 OECD-MA nur dann ein Besteuerungsrecht für die Gewinne einer im inländischen Handelsregister eingetragenen Personengesellschaft zukommt, wenn diese in der Schweiz eine Betriebsstätte unterhält. Ist der Teilhaber einer im inländischen Handelsregister eingetragenen Personengesellschaft ohne feste Geschäftseinrichtung in der Schweiz somit in einem Staat ansässig, mit welchem die Schweiz ein Doppelbesteuerungsabkommen nach Massgabe von Art. 4 Abs. 1 OECD-MA abgeschlossen hat, hat der Ansässigkeitsstaat des Teilhabers das ausschliessliche Besteuerungsrecht für die Gewinne der Personengesellschaft 9. Mit Bezug auf diese Staaten kommt der Ausweitung des Anwendungsbereichs von Art. 4 Abs. 1 lit. a DBG durch das Bundesgericht im vorliegenden Urteil somit wenig praktische Bedeutung zu. Anders verhält es sich u. U. für Staaten, mit denen die Schweiz analog zum DBA-Finnland ein Doppelbesteuerungsabkommen abgeschlossen hat, wonach 3 BGer, , 2C_708/2012, Erw. 4.6 = StE 2013 A Nr. 3; BGer, , 2A.119/2007, 2A.120/2007, E. 3.1 = StE 2008 A 32 Nr. 12 = RDAF 2008 II Höhn/Waldburger, Steuerrecht, Band 1, Bern 2001, 13 N 30; Locher, Kommentar DBG, Therwil 2001, Art. 4 N 5 und 13 [a. A. aber offenbar LOCHER, Kommentar DBG, Therwil 2004, Art. 51 N 3 mit Bezug auf die Parallelbestimmung von Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG]; Paschoud, Commentaire Romand, Basel 2008, Art. 4 DBG N 19 und N 24; Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Art. 4 DBG N 8 f.; Athanas/Giglio, DBG-Kommentar, 2. Auflage, Basel 2008, Art. 51 N 11 [mit Bezug auf den analogen Begriff bei Art. 51 Abs. 1 lit. a DBG]. 5 Locher, Kommentar DBG, Therwil 2001, Art. 4 N 5 und 13 6 Locher, Kommentar DBG, Therwil 2004, Art. 51 N 3. 7 So auch Locher, Kommentar DBG, Therwil 2001, Art. 6 N 9; Locher, Kommentar DBG, Therwil 2004, Art. 52 N 9. 8 Vgl. BGer, 21. August 2015, 2C_738/2014, Erw. 2.3; BGer, , 2A.119/2007 und 2A.120/2007, Erw. 3.1; 9 Dieses wird allenfalls durch ein zwischen Ansässigkeitsstaat des Teilhabers und einem allfälligen Betriebsstättenstaat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen beschränkt. Nr. 2/2016 Seite 87

5 BESCHRÄNKTE STEUERPFLICHT auch schweizerische Personengesellschaften als «ansässige Personen» gelten können10. D Steuersatz Die Besteuerung des Einkommens zum Satz des weltweiten Einkommens sind aufgrund von Art. 7 Abs. 1 DBG zutreffend. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass ein Progressionsvorbehalt i. S. v. Art. 23 A Abs. 3 OECD-MA mit Bezug auf die Besteuerung von bloss beschränkt steuerpflichtigen Personen im einschlägigen DBA-Finnland (wie auch im OECD-Musterabkommen und sämtlichen schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen) fehlt. Der Grundsatz, dass die Einkünfte bloss beschränkt steuerpflichtiger Personen nach den von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen mit Progressionsvorbehalt besteuert werden 10 Abweichende Regelungen enthalten neben dem DBA-Finnland u. a. auch die Doppelbesteuerungsabkommen mit Kanada, Kroatien, Dänemark, UK, Griechenland, Irland, Island und Portugal (vgl. hierzu auch Zweifel/Hunziker, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Kommentar Internationales Steuerrecht, Basel 2015, Art. 4 N 89). Nr. 2/2016 Seite 88 dürfen, ist nämlich seit langem etabliert. Bemerkenswert ist, dass sich das Bundesgericht diesbezüglich bloss auf Ziff. 23 OECD-Kommentar zu Art. 23 A OECD-MA und nicht auf seine eigene diesbezügliche Rechtsprechung11 beruft. Dies zeigt die gewachsene Bedeutung des OECDKommentars als Auslegungshilfe in der jüngeren Rechtsprechung des Bundesgerichts. Dass sich der Steuerpflichtige diesbezüglich nicht auf den durch die «Zusicherung» aus dem Jahre 1985 vermittelten Vertrauensschutz berufen konnte, ist folgerichtig. Da eine solche Zusicherung in keiner Weise mit den im Jahre 2006 geltenden gesetzlichen Bestimmungen vereinbar war, muss sie als nichtiges Steuerabkommen qualifiziert werden, welches keine Rechtswirkungen zu entfalten vermag BGE 82 I 1 Erw. 5c = ASA 25 (1956/1957), 133; vgl. StRK BE, , in: Locher/Meier/von Siebenthal/ Kolb (Hrsg.), B Nr. 5. Vgl. hierzu eingehend Oesterhelt, Wann wird ein Ruling zum Steuerabkommen?, ST 2013, 846 ff.