ABSOLUTE VERJÄHRUNG VON MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN Grundsatzurteil des Bundesgerichts vom

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1 DER AKTUELLE STEUERENTSCHEID STEFAN OESTERHELT ABSOLUTE VERJÄHRUNG VON MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN Grundsatzurteil des Bundesgerichts vom Im zur Publikation in der amtlichen Sammlung vorgesehenen Grundsatzurteil 2C_1069/ 2017 hat das Bundesgericht entschieden, dass auch vor dem 1. Januar 2001 entstandene Mehrwertsteuerforderungen einer absoluten von 15 Jahren unterliegen, obwohl die diesbezüglich einschlägige MWSTV keine entsprechende Regelung enthält. 1. SACHVERHALT Die Eidg. Steuerverwaltung (ESTV) führte im Jahre 2005 eine MWST-Kontrolle beim Steuerpflichtigen, einem Betreiber eines Sauna-Betriebs, durch. Sie stellte fest, dass die Voraussetzungen für eine selbstständige Tätigkeit der Masseurinnen unter mehrwertsteuerlichen Gesichtspunkten fehlten und rechnete dem Steuerpflichtigen die von den Masseurinnen erzielten Umsätze (aufgrund einer Schätzung) zu. Für den Zeitraum vom 1. Mai 2000 bis zum 30. September 2004 forderte die ESTV vom Steuerpflichtigen mit Einspracheentscheid vom 6. Juli 2016 den Betrag von CHF Der Steuerpflichtige machte mit Verwaltungsbeschwerde vor Bundesverwaltungsgericht geltend, dass die im Geltungsbereich der Mehrwertsteuerverordnung (MWSTV) vom 22. Juni 1994 (MWSTV 1994) entstandenen Umsätze seit dem 1. Januar 2016 verjährt sind. Zudem sei die von der ESTV vorgenommene Schätzung des massgeblichen Umsatzes zu hoch. Das Bundesverwaltungsgericht wies die Argumente des Steuerpflichtigen zurück. Da das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts erst am 8. November 2017 gefällt wurde, war am 1. Januar 2017 die für die Mehrwertsteuerforderung für das Jahr 2001 eingetreten. Das Bundesverwaltungsgericht hielt aber daran fest, dass die im Geltungsbereich der MWSTV 1994 entstandenen Mehrwertsteuerforderungen keiner absoluten unterliegen. STEFAN OESTERHELT, RECHTSANWALT, DIPL. STEUEREXPERTE, LL.M., PARTNER, HOMBURGER, ZÜRICH 2. AUS DEN ERWÄGUNGEN DES BUNDESGERICHTS Gemäss Art. 40 Abs. 1 MWSTV 1994 verjährt die Steuerforderung fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Dabei handelt sich um die relative, bei welcher der Lauf der unterbrochen werden oder stillstehen kann [1]. Eine enthält die MWSTV 1994 hingegen nicht. Diesbezüglich liegt ein qualifiziertes Schweigen des Verordnungsgebers vor [2]. Zu prüfen sei gemäss Bundesgericht, ob das Mehrwertsteuergesetz vom 22. September 1999 (MWSTG 1999) [3], welches die MWSTV 1994 ablöste, insofern eine (ausfüllungsbedürftige) echte Lücke enthalte, als es keine übergangsrechtliche Bestimmung zur altrechtlicher Mehrwertsteuerforderungen vorsehe, wie dies von Ralf Imstepf und Stefan Oesterhelt vor zwei Jahren im Archiv für schweizerisches Abgaberecht (ASA) publizierten Aufsatz zur absoluten von Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 1995 bis 2000 postuliert wurde [4]. Das MWSTG 1999 enthält keine Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG (i. d. F. seit 2009) entsprechende Bestimmung. Dies muss jedoch nicht zwangsläufig eine (ausfüllungsbedürftige) echte Lücke sein, sondern kann auch eine bewusste Fortsetzung der altrechtlichen Ordnung darstellen, wie es in Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG ja für den Übergang der sordnung des MWSTG 1999 zum neuen Recht vorgesehen ist. Zudem hätte der Gesetzgeber von 2009 noch die Möglichkeit ergreifen können, die Steuerforderungen aus den Jahren 1995 bis und mit 2010 einer absoluten zu unterstellen. Davon hat er aber abgesehen, was insgesamt eher für ein qualifiziertes Schweigen spricht. Dieses Zwischenergebnis widerspricht aber dem Standpunkt, den das Bundesgericht bezüglich des Übergangs vom Bundesratsbeschluss über die Erhebung der direkten Bundessteuer (BdBSt) welches keine kannte zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG) eingenommen hat. Im Bundesgerichtsentscheid (BGE) 126 II 1 kam das Bundesgericht zum Schluss, dass es stossend und mit dem Rechtsgleichheitsgebot kaum vereinbar wäre, wenn die Frist für die 818

2 Absolute von MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN STEUERN altrechtlicher Steuerforderungen auch dann noch weiterlaufen könnte, wenn Steuerforderungen, die unter dem neuen Recht entstanden und demnach jünger «Das Bundesgericht hat das gegenteilige Verdikt des Bundesverwaltungsgerichts zu Recht aufgehoben, da dies zu stossenden Ergebnissen geführt hätte.» sind, bereits absolut verjährt sind. Gestützt auf diesen Grundsatz kam das Bundesgericht in der Folge zum Schluss, dass die absolute Veranlagungsverjährung altrechtlicher direktsteuerlicher Forderungen am 1. Januar 2010 eintrat [5]. Wollte man diese direktsteuerliche Praxis auf die MWSTV 1994 übertragen, hiesse dies folgendes: Das Mehrwertsteuerrecht 1999 trat am 1. Januar 2001 in Kraft. Damit erfasste Art. 49 Abs. 4 MWSTG 1999 die noch nicht erledigten mehrwertsteuerlichen Fälle aus dem Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis zum 1. Januar 2001, weshalb die am 1. Januar 2016 eintrat. Diese Sichtweise entspricht der Auffassung von Imstepf/Oesterhelt, welche ihre Ansicht namentlich auf Art. 49 Abs. 3 Schlusstitel Zivilgesetzbuch (SchlT ZGB), den sie analog auch im öffentlichen Recht anwenden wollen, stützen. Diese Auslegung stimmt (zumindest im Ergebnis) mit der Praxis des Bundesgerichts zur direkten Bundessteuer (BGE 126 II 1) überein. Zum selben Ergebnis ist das Bundesgericht auch mit Bezug auf das Inkrafttreten des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) für den kantonalrechtlichen Bereich gelangt [6]. Damit zeigt sich, dass die Mehrwertsteuerforderung aus dem Zeitraum vom 1. Mai 2000 bis und mit dem 31. Dezember 2000 absolut verjährt ist. Dies beruht auf Richterrecht (BGE 126 II 1) bzw. dem analog auch im öffentlichen Recht anwendbaren Art. 49 Abs. 3 SchlT ZGB. 3. BEMERKUNGEN 3.1 Fehlen der absoluten in der MWSTV als qualifiziertes Schweigen. Der Entscheid des Bundesgerichts ist vollumfänglich gutzuheissen. Das Bundesgericht hat das gegenteilige Verdikt des Bundesverwaltungsgerichts zu Recht aufgehoben, da dies zu stossenden Ergebnissen ge EXPERT FOCUS 819

3 Absolute von MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN Abbildung 1: VERJÄHRUNG MEHRWERTSTEUERFORDERUNGEN DER JAHRE 1995 BIS 2000 MWSTV 1994 MWSTV 1994: keine MWSTG 1999: von 15 Jahren MWSTG 2009: von 10 Jahren absolute Forderungen 1995 bis 2000 führt hätte. Es gibt m. E. nämlich keinerlei sachliche Gründe, wieso eine jüngere Steuerforderung (wie z. B. die Mehrwertsteuerforderungen seit 1. Januar 2001) vor der älteren Steuerforderung (z. B. Mehrwertsteuerforderungen der Jahre 1995 bis 2000) einer absoluten unterliegen sollte. Daran vermag auch der Umstand, dass es sich beim Fehlen einer Norm zur absoluten in der MWSTV nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts und nunmehr auch des Bundesgerichts um ein qualifiziertes Schweigen (d. h. eine sogenannte unechte Lücke) handelt, nichts zu ändern. Im vom Bundesverwaltungsgericht seinerzeit verworfenen Artikel wurde nämlich nicht etwa gefordert, dass die absolute sfrist von 15 Jahren des MWSTG 1999 tel quel auf die im Geltungsbereich der MWSTV entstandenen Steuerforderungen zu übertragen sei. Die Autoren haben durchaus anerkannt, dass es sich bei der diesbezüglichen Lücke in der MWSTV 1994 nicht etwa um eine planwidrige Unvollständigkeit des Rechts (und somit eine echte Lücke), sondern um ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers (und somit eine nicht ausfüllungsbedürftige echte Lücke) handelt [7]. Im Gegensatz zur Situation bei der Verrechnungssteuer [8] hat sich der Verordnungsgeber explizit mit der Frage der absoluten auseinandergesetzt und sich gegen die Aufnahme einer solchen Bestimmung entschieden [9]. Würde es sich beim Fehlen der Bestimmung zur absoluten in der MWSTV 1994 um eine ausfüllungsbedürftige echte Lücke handeln, wären MWST-Forderungen des Jahres 1995 bereits am 1. Januar 2011 einer absoluten unterlegen, was vom Autor nie gefordert wurde. Der Umstand, dass es sich beim Fehlen der absoluten in der MWSTV 1994 um ein qualifiziertes Schweigen des Verordnungsgebers gehandelt hat, bedeutet aber noch lange nicht, dass dasselbe auch mit Bezug auf das intertemporale Recht gelten muss. 3.2 Übergangsbestimmung von Art. 93 MWSTG Das Bundesverwaltungsgericht stützt seine ablehnende Haltung der absoluten für Forderungen nach MWSTV 1994 im Wesentlichen auf die Übergangsbestimmung von Art. 93 MWSTG In Anwendung des allgemeinen intertemporalen Hauptsatzes sah diese Norm vor, dass die aufgehobenen Bestimmungen der MWSTV grundsätzlich weiterhin auf alle während der Geltungsdauer eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse anwendbar bleiben. Auch vom Bundesverwaltungsgericht wird soweit ersichtlich nicht bestritten, dass Art. 93 MWSTG 1999 nur auf materiell-rechtliche Bestimmungen und nicht auch auf verfahrensrechtliche Bestimmungen anwendbar ist [10]. Es macht jedoch geltend, dass es sich bei der des öffentlichen Rechts um ein materiell-rechtliches Institut handle und sich der Verweis von Art. 93 MWSTG auch auf das Recht der beziehe. Dies sei dem Gesetzgeber des MWSTG 1999 auch bewusst gewesen, da damals bereits eine gefestigte Rechtsprechung bestand, wonach die das Erlöschen bzw. den Untergang einer öffentlich-rechtlichen Forderung bewirke [11] und dem Gesetzgeber somit klar sein musste, dass die ein Institut des materiellen Rechts sei. Bereits im Urteil vom 6. November 2015 [12] kam das Bundesverwaltungsgericht unter Berufung auf Art. 93 MWSTG 1999 zum Schluss, dass die Bestimmungen zur absoluten des MWSTG 1999 nicht auf MWST-Forderungen der Jahre 1995 bis 2000 angewendet werden können. Ohne zusätzliche Argumente leitet es im (nunmehr vom Bundesgericht korrigierten) Urteil vom 8. November 2017 daraus ab, dass die MWST-Forderungen der Jahre 1995 bis 2000 selbst dann keiner absoluten unterliegen, wenn jüngere MWST-Forderungen ab 2001 bereits verjährt sind. Genau diese Schlussfolgerung ist m. E. aber nicht zwingend. Selbst wenn man Art. 93 MWSTG 1999 auch mit B e- zug auf die Bestimmungen der zur Anwendung bringen will, kann dies auch dergestalt erfolgen, dass die des MWSTG 1999 nicht tel quel auf MWST-Forderungen der Jahre 1995 bis 2000 angewendet wird (sprich: dass am eben gerade keine der MWST-Forderungen des Jahres 1995 eintritt). Dennoch beginnt mit dem Inkrafttreten des MWSTG 1999 die absolute von 15 Jahren zu laufen. Die absolute Ver- 820

4 Absolute von MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN STEUERN Abbildung 2: VERJÄHRUNG DER MEHRWERTSTEUERFORDERUNGEN DER JAHRE 2005 BIS 2009 Auffassung ESTV MWSTG 1999: von 15 Jahren MWSTG 2009: von 10 Jahren Forderungen aus 2010 und aus 2005 Forderungen aus 2011 und aus 2006 jährung für die MWST-Forderungen des Jahres 1995 (wie auch diejenigen der Jahre 1996 bis 2000) trat somit am 1. Januar 2016 ein. Das Bundesgericht kommt daher zu Recht zum Schluss, dass aus Art. 93 MWSTG 1999 nichts zur Frage abgeleitet werden kann, ob mit Inkrafttreten des MWSTG 1999 (d. h. am 1. Januar 2001) auch für die 1995 bis 2000 entstandenen MWST-Forderungen eine 15-jährige sfrist zu laufen begann. 3.3 Übergangsbestimmung von Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG Aufgrund der Übergangsbestimmung von Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG 2009 ist dagegen grundsätzlich klar, dass für die MWST-Forderungen der Jahre 1995 bis 2000 nicht etwa die 10-jährige des MWSTG 2009, sondern die 15-jährige von Art. 49 Abs. 4 MWSTG 1999 anwendbar ist. Ob dies auch für Forderungen der Jahre 2006 bis 2009 gilt, ist hingegen weniger klar, was unten (Ziff. 3.7) noch näher beleuchtet wird. Das Bundesgericht hält mit Bezug auf Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG nun fest, dass eine entsprechende Regelung, welche die altrechtliche sordnung perpetuiert, im MWSTG 1999 gerade fehlt. Zugleich weist es aber auf den Umstand hin, dass es der Gesetzgeber im Rahmen der Revision von 2009 auch unterlassen habe, die MWST-Forderungen der Jahre 1995 bis 2010 (gemeint ist wohl eher 1995 bis 2000) einer absoluten zu unterstellen und dass daher eher von einem qualifizierten Schweigen des Gesetzgebers auszugehen sei. 3.4 Bedeutung des BGE 126 II 1. Vor diesem Hintergrund mag es als eine abenteuerliche Volte des Bundesgerichts erscheinen, wenn dieses mutig zur Lückenfüllung schreitet, obwohl es von einem «qualifizierten Schweigen des Gesetzgebers» ausging. Dabei handelt es sich aber nur um einen scheinbaren Widerspruch. Wie das Bundesgericht nämlich bereits im BGE 126 II 1 ausgeführt hat, bestand das qualifizierte Schweigen zur absoluten von altrechtlichen (dort unter dem BdBSt entstanden) Steuerforderungen nur mit Bezug auf die Frage, ob die neurechtliche tel quel auf die altrechtlichen Steuerforderungen anzuwenden sei. So hat das Bundesgericht bereits im BGE 126 II 1 entschieden, dass nicht sämtliche unter dem BdBSt entstandenen Steuerforderungen der des DBG unterliegen. Umgekehrt hat das Bundesgericht im BGE 126 II 1 aber auch festgestellt, dass mit dem Eintritt der absoluten einer im Geltungsbereich des DBG entstandenen Steuerforderung auch die der (älteren) BdBSt- Steuerforderung eintreten müsse [13]. Mithin trat die einer Steuerforderung betreffend die Steuerperiode 1990 nicht etwa am 1. Januar 2006 ein, sondern erst am 1. Januar Analog präsentiert sich die Situation mit Bezug auf die im Geltungsbereich der MWSTV entstandenen Mehrwertsteuerforderungen: Die einer Mehrwertsteuerforderung aus dem Jahre 1995 tritt nicht etwa am 1. Januar 2010, sondern erst am 1. Januar 2016 (d. h. 15 Jahre nach Inkrafttreten des MWSTG 1999) ein. 3.5 Art. 49 Abs. 3 SchlT ZGB. Zu Recht stützt das Bundesgericht seinen Entscheid auch auf Art. 49 Abs. 3 SchlT ZGB ab. Dieser besagt Folgendes: «Im Übrigen gelten für die von diesem Zeitpunkt an [Inkrafttreten des neuen Gesetzes] die Bestimmungen des neuen Rechts.» Es spricht nämlich nichts dagegen, für die Lückenfüllung im Bereich des Verwaltungs- und des Steuerrechts das Zivilrecht hinzuzuziehen [14]. Mithin beginnt in Fällen, in welchen das bisherige Recht keine oder Verwirkung vorgesehen hat, mit dem Inkrafttreten des neuen Rechts eine sfrist zu laufen. Dies entspricht mittlerweile gefestigter Rechtsprechung des Bundesgerichts [15]. Vor diesem Hintergrund ist es folgerichtig, dass das Bundesgericht diesen Grundsatz auch im Bereich der Mehrwertsteuer anwendet. Auch hier kannte das alte Recht (MWSTV) im Gegensatz zum neuen Recht (MWSTG 1999) keine absolute, so dass mit dem Inkrafttreten des MWSTG 1999 am 1. Januar 2001 eine für die unter der MWSTV entstandenen Mehrwertsteuerforderungen zu EXPERT FOCUS 821

5 Absolute von MEHRWERT STEUERFORDERUNGEN laufen begann, welche schliesslich am 1. Januar 2016 abgelaufen ist (Abbildung 1). 3.6 Anwendung auf andere Steuerarten. Der für Mehrwertsteuerforderungen der Jahre 1995 bis 2000 gefällte Entscheid des Bundesgerichts kann mutatis mutandis natürlich auch auf andere Steuerarten angewendet werden. So begann mit dem Inkrafttreten des neuen Zollgesetzes (ZG) am 1. Mai 2007 gestützt auf Art. 75 Abs. 4 Satz 2 ZG eine absolute von 15 Jahren, welche auch auf altrechtliche Zollforderungen anwendbar ist und am 1. Mai 2022 ablaufen wird [16]. Sollte dereinst auch für die Stempelabgaben und/oder die Verrechnungssteuer eine eingeführt werden [17], so würde ab dem Inkrafttreten dieser Neuregelung ebenfalls eine sfrist für altrechtliche Forderungen zu laufen beginnen. Anders würde es sich nur dann verhalten, wenn der Gesetzgeber explizit das Gegenteil anordnen würde. Eine von diesem Grundsatz abweichende Bestimmung wäre zwar im Hinblick auf das Rechtsgleichheitsprinzip problematisch, müsste aber aufgrund der Bestimmung von Art. 190 der Bundesverfassung (BV) dennoch angewendet werden. 3.7 Anwendung auf Forderungen nach MWSTG 1999? Mit Bezug auf die im Geltungsbereich des MWSTG 1999 entstandenen Mehrwertsteuerforderungen ist die Übergangsbestimmung von Art. 112 Abs. 1 Satz 2 MWSTG zu beachten. Diese Bestimmung besagt, dass sich die für Mehrwertsteuerforderungen nach MWSTG 1999 weiterhin nach den Art. 49 und 50 MWSTG 1999 richtet. Dies bedeutet, dass eine im Jahr 2001 entstandene Mehrwertsteuerforderung nicht bereits am 1. Januar 2012, sondern erst am 1. Januar 2017 verjährte. Wendet man für Mehrwertsteuerforderungen nach MWSTG 1999 konsequent die sregelung von Art. 49 und 50 MWSTG 1999 an, so führt dies zum (m. E. unsachgemässen) Ergebnis, dass die Mehrwertsteuerforderungen der Jahre 2006 bis 2009 nach den Mehrwertsteuerforderungen des Jahres 2010 verjähren würden. Mehrwertsteuerforderungen aus dem Jahre 2009 würden beispielsweise erst am 1. Januar 2025 verjähren, während (jüngere) Mehrwertsteuerforderungen aus dem Jahre 2010 bereits am 1. Januar 2021 der absoluten unterliegen würden. Das Bundesgericht hat bereits im BGE 126 II 1 klargestellt, dass eine solche Konsequenz stossend und mit dem verfassungsrechtlich garantierten Rechtsgleichheitsgebot nicht vereinbar wäre. Es würde gegen Art. 8 BV verstossen, wenn die Frist für die altrechtlicher Steuerforderungen auch dann noch weiterlaufen könnte, wenn Steuerforderungen, die unter dem neuen Recht entstanden und demnach jünger sind, bereits absolut verjährt sind. Im Urteil vom 16. April 2018 hat das Bundesgericht diese Aussage wiederholt. Somit ist klar, dass eine konsequente Anwendung der sordnung von Art. 49 und 50 MWSTG auf die vor 2010 entstandenen Mehrwertsteuerforderungen gegen Art. 8 BV verstossen würde. Fraglich ist, ob der Bundesgesetzgeber beim Erlass von Art. 112 MWSTG bewusst gegen Art. 8 BV verstossen wollte und daher das Anwendungsgebot von Art. 190 BV zu beachten ist. Diese Konsequenz ergibt sich aber nicht zwingend aus Art. 112 MWSTG. Die Übergangsbestimmung erweist sich m. E. insofern als lückenhaft, als die Bestimmung keine Regelung für die Mehrwertsteuerforderungen der Jahre 2006 bis 2009 enthält, welche bei einer Anwendung der sregel von Art. 49 und 50 MWSTG 1999 nach den Mehrwertsteuerforderungen des Jahres 2010 verjähren würde. M. E. müssen die Mehrwertsteuerforderungen dieser Jahre spätestens am 1. Januar 2021 einer absoluten unterliegen. Dem Vernehmen nach stellt sich die ESTV aber auf den Standpunkt, dass aufgrund der Regel von Art. 112 MWSTG auch die Mehrwertsteuerforderungen der Jahre 2006 bis 2009 der sregel von Art. 49 und 50 MWSTG unterworfen sind und somit erst am 1. Januar 2022 bis 1. Januar 2025 verjähren (Abbildung 2). Anmerkungen: 1) Art. 40 Abs. 2 MWSTV 1994; BGer vom , 2C_426/2008, ASA 79 (2010/ 2011), 608 ff., Erw ) BGE 137 II 17 ff., 19 f. 3) Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (AS 2000, 1300). 4) Imstepf/Oesterhelt, Die von Mehrwertsteuerforderungen aus den Jahren 1995 bis 2000, ASA 84 (2015/ 2016), 591 ff. 5) Vgl. BGer vom , 2A.100/ 2007, Erw. 2.4; BGer vom , 2C_267/2010, Erw. 5.1.; BGer vom , 2C_999/2014, Erw. 4.3; BGer vom , 2C_653/2014, Erw. 4.3; BGer vom , 2C_1038/2014 Erw ) BGer vom , 2C_999/2014, ASA 83 (2014/2015), 516 ff., Erw. 4.4 (mit Bezug auf vorharmonisierte Steuerforderungen des Kantons Neuenburg). 7) Vgl. Imstepf/Oesterhelt, (Anm. 4), ASA 84 (2015/2016), 591 ff., ) Vgl. hierzu eingehend Stefan Oesterhelt, im Steuerrecht, ASA 79 (2010/2011) 817 ff., 821 f. 9) Vgl. insbesondere Kommentar zur MWSTV 1994, BBl 1994 III 530 ff., ) Dies entspricht auch der überwiegenden Auffassung in der Literatur (vgl. Clavadetscher/Wasserfallen, Die Übergangsbestimmungen im neuen MWST-Gesetz, ST 1999/11, 1005 ff., 1007; Mollard/Oberson/Tissot Benedetto, Traité TVA, Basel 2009, chap. 6 N 568; a. A. dagegen Felix Geiger, mwst.com, Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Basel 2000, Art. 93 Rz. 8 f. 11) Insbesondere BGE 97 I 624 ff., BGE 97 V 144 ff., BGE 100 V 154 ff. und BGE 102 V 112 ff. 12) A-3008/ ) BGer vom , BGE 126 II 1 ff., 6. 14) Vgl. Michael Beusch, Der Untergang von Steuerforderungen, Zürich 2012, 279; Imstepf/ Oesterhelt, (Anm. 4), ASA 84 (2015/2016), 591 ff., ) Vgl. z. B. mit Bezug auf das StHG: BGer vom , 2C_999/2014, Erw. 4.4 sowie BGer vom , 2C_653/2014, Erw Mit Bezug auf das Sozialversicherungsrecht: BGE 131 V 425, Erw. 5.2 sowie BGE 134 V 353, Erw ) Vgl. hierzu Oesterhelt, (Anm. 8), 817 ff., ) Bislang sieht weder das VStG noch das StG eine vor. Das Bundesgericht hat für die Verrechnungssteuer wiederholt festgestellt, dass dies ein qualifiziertes Schweigen des Gesetzgebers darstelle (BGer vom , BGer 2C_188/2010 und 2C_194/2010, ASA 89 (2010/2011), 863 ff., Erw. 5.4; BGer vom , 2C.502/2008, Erw. 7.2). Mit Bezug auf die Stempelabgaben ist die rechtliche Situation demnach noch nicht höchstrichterlich geklärt (vgl. hierzu Oesterhelt, (Anm. 8), 817 ff., 823). 822