Zuger Steuer Praxis Vermögensverwaltungsstrukturen

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1 August 2015 /Nr. 59 Zuger Steuer Praxis Vermögensverwaltungsstrukturen

2 Vermögensverwaltungsstrukturen C 32/22 Pauschale Steueranrechnung Kommentar zur aktuellen Rechtsprechung Stefan Oesterhelt lic.iur., Rechtsanwalt, LL.M., dipl. Steuerexperte, Partner, Homburger AG, Zürich Stefan Oesterhelt Tobias Calò MLaw, Junior Associate, Homburger AG, Zürich Tobias Calò Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 Zur Vermeidung der Doppelbesteuerung folgt die Schweiz im Abkommensrecht der Freistellungsmethode des Art. 23 A OECD-MA, 1 welche für Dividenden die Anrechnung der nicht rückforderbaren Quellensteuer an die inländische Steuer vorsieht. Umgesetzt wird diese im innerstaatlichen Recht durch die pauschale Steueranrechnung. Im Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014 hatte sich das Bundesgericht nun erstmals mit der Frage auseinanderzusetzen, inwiefern sich das Teileinkünfte- bzw. Teilsatzverfahren auf die pauschale Steueranrechnung, im Einzelnen die Höhe des anrechenbaren Betrags auswirkt. I. Einleitende Bemerkungen zur pauschalen Steueranrechnung A. Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Dividenden gemäss OECD-MA und Abkommensrecht 1. «Sowohl als auch»-regelung des Art. 10 OECD-MA Die Zuteilungsnormen der von der Schweiz abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei Dividenden fussen auf Art. 10 OECD- 39

3 40 MA. Dieser sieht für Dividenden eine zwischen dem Quellenstaat und dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers geteilte Steuerhoheit vor (sog. «sowohl als auch»-regelung). 2 Die «Sowohl als auch»-regelung geht nach Art. 10 Abs. 2 lit. b OECD-MA regulär von einer Beschränkung des Besteuerungsrechts des Quellenstaates auf höchstens 15% des Ertrags der Bruttodividende aus. 3 Der sich daraus ergebende Steuerbetrag steht dem Quellenstaat definitiv zu und kann nicht im Erstattungsverfahren zurückgefordert werden (sog. Residualsteuer). Auch im DBA-D 4 liegt der Regelsatz der Residualsteuer nach Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA-D für Dividenden aus nicht qualifizierten Beteiligungen bei 15% des Bruttoertrags. 2. Anrechnung der Residualsteuer Im Umfang des Residualsteuerbetrags ist der Ansässigkeitsstaat nach dem Methodenartikel des Art. 23 A bzw. B OECD-MA zu dessen Anrechnung an die von ihm auf den entsprechenden Erträgnissen erhobenen Steuern verpflichtet. 5 Die Verpflichtung zur Anrechnung des Anrechnungsbetrags reicht nach dem System der gewöhnlichen Anrechnung 6 nur bis zu jenem Steuerbetrag, der sich ergäbe, wenn es sich bei der Dividende um einen Zufluss aus inländischer Quelle gehandelt hätte (sog. Maximalbetrag); es wird mithin keine vollkommene Anrechnung 7 gewährt. 8 Der Erstattungs- und Anrechnungsmechanismus lässt sich anhand eines Beispiels wie folgt darstellen. Dem Beispiel liegt die Annahme zugrunde, dass einer in Baar, Kanton Zug, domi-

4 zilierten Gesellschaft eine Dividende einer in Deutschland domizilierten Gesellschaft über brutto CHF ausgeschüttet wird: Dividenden von der schweizerischen Steuer, mindestens aber der Abzug der Residualsteuer vom Bruttobetrag der Dividenden. Diesem Konzept folgt Deutschland Schweiz Kapitalertragssteuer von 25% sowie Solidaritätszuschlag von 1.375%, insg %: CHF Dividende: CHF 1'000 Überschiessende Quellensteuer von % (Erstattung): CHF Residualsteuer von 15% (Anrechnung): CHF 150 Nicht rückerstattbarer und anrechenbarer Betrag von 6.48% Maximalbetrag (Gewinnsteuer Bund, Kanton Zug und Gemeinde Baar; mit Teilbesteuerung von 8.52%, ohne Abzüge): CHF Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 Sämtliche Methodenartikel der schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen sind der Freistellungsmethode des Art. 23 A OECD- MA nachempfunden. Für Dividenden gelangt eine über den Wortlaut des OECD-MA hinausgehende Anrechnungsmethode zur Anwendung. Der Standardtext sieht drei Methoden zur Anrechnung vor, nämlich (i) die Anrechnung der Residualsteuer auf die im Ansässigkeitsstaat geschuldete Einkommenssteuer, (ii) die pauschale Ermässigung der schweizerischen Steuer oder (iii) die volle oder teilweise Befreiung der betreffenden etwa auch das mit Deutschland abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen in Art. 24 Abs. 2 Ziff.2 DBA-D. B. Umsetzung der pauschalen Steueranrechnung für Dividenden im innerstaatlichen Recht 1. Geltungsbereich der PStAV und allgemeine Voraussetzungen Nach den Bestimmungen der PStAV 9 können in der Schweiz ansässige Empfänger von Dividenden, die gemäss internem Recht des Quellenstaates und in Übereinstimmung 41

5 des mit diesem abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommens tatsächlich einer Residualsteuer unterliegen, eine pauschale Steueranrechnung beanspruchen (Art. 1 und Art. 2 Abs. 1 PStAV). Gemäss Art. 3 Abs. 1 PStAV wird die pauschale Steueranrechnung unter den Voraussetzungen gewährt, dass (i) das mit dem Quellenstaat abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen eine Anrechnung vorsieht und (ii) die Dividenden in der Schweiz tatsächlich besteuert werden (sog. subject to tax-klausel 10 ). 2. Festlegung der Höhe des Anrechnungsbetrags Der Anrechnungsbetrag entspricht im Grundsatz der Summe der Resi- dualsteuern, die dem Quellenstaat gemäss Doppelbesteuerungsabkommen auf den Dividendenbruttoerträgen zufallen 11. Ist die Voraussetzung der subject to tax-klausel nicht oder nur teilweise erfüllt, sieht die PStAV namentlich für folgende Dividendenerträge eine gänzliche oder anteilsmässige Herabsetzung des Anrechnungsbetrags vor: Dividenden aus Beteiligungen Dividenden, die nach Art. 69 DBG 12 oder Art. 28 Abs. 1 StHG 13 einem Beteiligungsabzug unterliegen, gelten gemäss Art. 5 Abs. 1 PStAV als nicht besteuerte Erträge. Es wird keine Anrechnung gewährt. Dividenden an steuerlich privilegierte Gesellschaften Holdinggesellschaften nach 42

6 Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 Art. 28 Abs. 2 StHG können für ausschliesslich auf Stufe Bund steuerbare Dividenden nur 1/3 des Anrechnungsbetrags geltend machen (Art. 12 Abs. 2 PStAV); die auf Stufe Kanton und Gemeinde von der Besteuerung ausgenommenen Dividenden gelten als nicht besteuert. Für Domizil- und gemischte Gesellschaften im Sinne der Art. 28 Abs. 3 und 4 StHG ist der nach Art. 12 Abs. 2 PStAV dem Kanton zuzurechnende Anrechnungsbetrag von 2/3 im Verhältnis der teilweisen kantonalen Besteuerung zu reduzieren. Teilbesteuerte Dividenden Dividenden, die einer Teilbesteuerung nach Art. 18b und Art. 20 Abs. 1bis DBG sowie Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG unterliegen, sind als nicht besteuerte Erträge zu qualifizieren, soweit sie von der Berechnung der Einkommenssteuer ausgenommen sind (Art. 5 Abs. 4 PStAV). Der Anrechnungsbetrag wird im Umfang des von der Einkommenssteuer ausgenommenen Teils gekürzt. 3. Abrechnung zwischen Bund und Kantonen Die Anrechnungsbeträge von im Sinne der PStAV auf Stufe Bund, Kanton und Gemeinde voll besteuerten Dividenden sind zu 1/3 vom Bund und zu 2/3 vom Kanton zu tragen (Art. 20 Abs. 1 PStAV). Die Aufteilung zwischen Kanton und Gemeinde ist Sache der Kantone (Art. 21 PStAV); im Kanton Zug wird der Gemeindeanteil zu 50% der Sitzgemeinde weiterbelastet. Sofern der Anrechnungsbetrag aufgrund teilweiser Besteuerung gemäss Art. 12 PStAV für Bund und Kanton gesondert zu berechnen ist, trägt jede Steuerhoheit nur den ihr von der PStAV zugewiesenen Teilbetrag selbst (Art. 20 Abs. 2 und 3 PStAV). II. Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014 A. Sachverhalt Ein im Kanton Zürich unbeschränkt steuerpflichtiges Ehepaar hält im Privatvermögen eine Beteiligung von % an einer in Deutschland ansässigen GmbH. Im Jahr 2009 wird dem Ehepaar eine Dividende in der Höhe von brutto rund CHF ausgeschüttet. Auf dem Dividendenbetrag wird die deutsche Kapitalertragssteuer von 25% sowie ein Solidaritätszuschlag von 1.375% erhoben, wovon die Eheleute beim kantonalen Steueramt Zürich 15% (rund CHF ) als Residualsteuer zur Anrechnung an die in der Schweiz auf die Dividendenerträge geschuldete Einkommenssteuer beantragen. 43

7 Das kantonale Steueramt Zürich kürzt daraufhin den von den Eheleuten beantragten Anrechnungsbetrag. Zur Begründung führt es aus, Dividenden aus qualifizierter Beteiligung würden auf Stufe Bund nur zu 60% im Teileinkünfte- (Art. 20 Abs. 1bis DBG) bzw. auf Stufe Kanton nur zu 50% im Teilsatzverfahren ( 35 Abs. 4 StG ZH 14 ) besteuert. Entsprechend seien die für die Berechnung des Anrechnungsbetrags relevanten Faktoren im Sinne des Art. 5 Abs. 4 PStAV ebenfalls nur zu 60% bzw. 50% zu berücksichtigen. Zusammengefasst haben das kantonale Steueramt Zürich und die Ehegatten den Anrechnungsbetrag wie folgt berechnet (vereinfacht; in CHF gerundet): Kantonales Steueramt Zürich Ehegatten Bund Kanton Bund Kanton Dividende brutto Kürzung (Teileinkünfteverfahren; -40%) Kürzung (Teilsatzverfahren; -50%) Dividende netto Residualsteuerbetrag (15%) Aufteilung Residualsteuerbetrag Bund (1/3) und Kanton (2/3) Anrechnungsbetrag total

8 Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 B. Würdigung 1. Verletzung von Abkommensrecht? a) Erwägungen des Bundesgerichts Im Rahmen einer abstrakten Normenkontrolle setzt sich das Bundesgericht kritisch mit Art. 5 Abs. 4 PStAV auseinander. Es führt aus, dass es keine Rolle spiele, ob die auf der fraglichen Dividende von der Schweiz als Ansässigkeitsstaat erhobene Steuer lediglich eine ermässigte Steuer ist oder ob es sich dabei um eine zum ordentlichen Satz erhobene Steuer handelt. 15 Die in der Regelung des Art. 5 Abs. 4 PStAV aufgestellte Fiktion, Dividenden gelten im Umfang der Teilbesteuerung als «nicht besteuerte» Erträge, laufe Art. 24 Abs. 2 DBA-D zuwider. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde der Ehegatten gut und führt aus, dass auf eine Kürzung der pauschalen Steueranrechnung nach Art. 5 Abs. 4 PStAV zu verzichten sei. b) Stellungnahme Das Bundesgericht kommt zu Recht zum Schluss, dass auch dem Teilbesteuerungsverfahren unterstellte Dividenden als aus Sicht des Doppelbesteuerungsrechts vollumfänglich besteuert gelten und Art. 5 Abs. 4 PStAV im konkreten Fall nicht mit dem Abkommensrecht vereinbar ist. Massgebend ist zum einen, dass Art. 24 Abs. 2 Ziff.2 DBA-D primär nicht darauf abstellt, ob die Dividenden einer ermässigten oder einer ordentlichen Steuer unterliegen, sondern dass in der Schweiz überhaupt eine Steuer anfällt. Zum anderen wird der Anrechnungsbetrag für Dividenden durch Abkommensrecht definiert; so auch durch Art. 10 Abs. 2 lit. c DBA-D, wonach der Residualsteuersatz 15% des Bruttoertrags der Dividenden entspricht. Aus dem Bundesgerichtsentscheid lässt sich insofern ableiten, dass für eine innerstaatliche Regelung die Kürzung des Anrechnungsbetrags betreffend generell kein Raum bleibt, sofern das Abkommensrecht nicht ausdrücklich eine davon abweichende Regelung vorbehält. An dieser Beurteilung scheint auch nichts zu ändern, dass die Schweiz die im Abkommensrecht statuierte pauschale Ermässigungsmethode umsetzt im Doppelbesteuerungsabkommen mit Deutschland gemäss Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2 lit. b DBA-D, die durchaus gewisse Vereinfachungen zulassen würde. Die Kürzung des Anrechnungsbetrags erweist sich folglich immer dann als nicht mit dem Abkommensrecht vereinbar, wenn der Maximalbetrag den Anrechnungsbetrag übersteigt und dieser gestützt auf ausschliesslich in- 45

9 46 nerstaatliches Recht gekürzt wird. Im umgekehrten Fall, in welchem der Anrechnungsbetrag den Maximalbetrag übersteigt, ist die pauschale Steueranrechnung dagegen nach dem im Abkommensrecht verwirklichten Prinzip der gewöhnlichen Anrechnung nur bis zur Höhe des Maximalbetrags zu gewährleisten, wie auch vom Bundesgericht im vorliegenden Entscheid ausdrücklich bestätigt. 16 c) Konsequenzen für privilegiert besteuerte Gesellschaften (Holding- Domizil und gemischte Gesellschaften)? Vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erweist sich die auf privilegiert besteuerte Gesellschaften anwendbare Regelung des Art. 12 Abs. 2 PStAV in doppelter Hinsicht als problematisch. 17 Fraglich ist indes, ob die pauschale Regelung des Art. 12 Abs. 2 PStAV vor Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2lit. b DBA-D und diesem ähnliche Bestimmungen in anderen Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz standhält. Die Gemeinsamkeit des Art. 12 Abs. 2 PStAV und des Art. 5 Abs. 4 PStAV liegt darin, dass beide Bestimmungen eine Reduktion des Anrechnungsbetrages vorsehen. Der Wortlaut des Art. 12 Abs. 2 PStAV ist diesbezüglich eindeutig und unmissverständlich, wenn dieser festlegt, dass der «Betrag der pauschalen Steueranrechnung» um 2/3 zu kürzen ist. Sofern im Sinne der Rechtsprechung des Bundesgerichts wiederum unterstellt wird, dass die in den Doppelbesteuerungsabkommen der Schweiz vorgesehene pauschale Ermässigungsmethode nicht darin bestehen darf, dass eine ausschliesslich inländische Norm die Kürzung des gemäss Abkommensrecht voll in der Schweiz besteuerten Anrechnungsbetrages anordnet, ist Art. 12 Abs. 2 PStAV nicht mit dem Abkommensrecht vereinbar. Keine Rolle kann jedenfalls spielen, welche vom Anwendungsbereich des anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens erfasste Gebietshoheit die Steuern erhebt. Die von Holdinggesellschaften vereinnahmten ausländischen Dividenden sind daher als voll besteuert im Sinne des Abkommensrechts zu qualifizieren. Die Regelung des Art. 12 Abs. 2 PStAV erweist sich auch im Hinblick auf das darin festgelegte Herabsetzungsverhältnis von 2/3 als nicht abkommensrechtskonform. Die Umsetzung der pauschalen Ermässigungsmethode erlaubt zwar die Vornahme gewisser Vereinfachungen, sie darf allerdings nicht zu einer systematischen Überbesteuerung führen. Genau dies ist in aller Regel der Fall, weil das Herabsetzungsverhältnis in der Annahme festgelegt wurde, dass die

10 Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 direkte Bundessteuer bloss 50% der Summe von Staats- und Gemeindesteuer beträgt. Dies trifft jedoch nur noch für wenige Kantone zu; in vielen Kantonen ist der ordentliche Steuersatz der Staats- und Gemeindesteuer mittlerweile sogar tiefer als derjenige der direkten Bundessteuer. Dieses Ungleichgewicht wird sich mit der Umsetzung der Unternehmenssteuerreform III weiter verschärfen, weil die Kantone die für juristische Personen anwendbaren Steuersätze im Rahmen der Ausgleichsmassnahmen weiter senken werden. d) Konsequenzen in Bezug auf die Abrechung zwischen Bund und Kanton? Die Verpflichtung der Kantone, dem Bund gemäss Art. 196 Abs. 1 DBG 83% der bei ihnen eingegangenen Steuerbeträge abzuliefern, führt im Zusammenhang mit der in Art. 20 Abs. 2 und 3 PStAV festgelegten Lastenverteilung, wonach die Anrechnungsbeträge zu 1/3 durch den Bund und zu 2/3 durch die Kantone zu tragen sind, regelmässig zu einer nicht gerechtfertigten Überbelastung der Kantone. Sofern der Anrechnungsbetrag nach Art. 12 Abs. 1 PStAV um 1/3 zu reduzieren ist, entfällt die Belastung des Bundes sogar ganz. Ein Kanton mit tiefem Einkommens- oder Gewinnsteuersatz wird nach Art. 196 Abs. 1 DBG regelmässig mehr an den Bund abliefern müssen, als ihm nach Übernahme von 2/3 des Anrechnungsbetrages verbleibt. Dies verdeutlicht auch das vorliegende Bundesgerichtsurteil, nach welchem der Anrechnungsbetrag weit über der an den Bund abzuliefernden Steuer liegt. Die Lastenverteilung des Art. 20 Abs. 2 und 3 DBG sollte daher an die effektiven Gegebenheiten angepasst werden. e) Anpassung der Praxis der Kantone? Sämtliche kantonalen Steuerverwaltungen wurden von der Eidgenössischen Steuerverwaltung angewiesen, ihre Praxis in Bezug auf die pauschale Steueranrechnung bei teilbesteuerten Dividenden dem Urteil entsprechend anzupassen. Namentlich die Steuerverwaltungen der Kantone Zug, Zürich, Aargau und Basel-Stadt setzen das Bundesgerichtsurteil vorbehaltlos um und gewähren für teilbesteuerte Dividenden die Anrechnung des Anrechnungsbetrags an den Maximalbetrag. Hinsichtlich der Reduktion des Anrechnungsbetrags bei privilegiert besteuerten Gesellschaften wenden die genannten Steuerverwaltungen jedoch weiterhin die in der PStAV vorgesehene Regelung des Art. 5 Abs. 3 bzw. Art. 12 Abs. 2 PStAV an. Die kantonale Steuerverwaltung 47

11 48 Schwyz rechnet dagegen weiterhin nach Art. 5 Abs. 4 PStAV ab und kürzt somit den Anrechnungsbetrag im Verhältnis der Steuerentlastung durch Teilbesteuerung; eine Praxisänderung sei gemäss allgemeiner Auskunft vom Ausgang eines zurzeit noch offenen Einspracheverfahrens abhängig. 2. Anrufung des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots? a) Erwägungen des Bundesgerichts Das Bundesgericht hält im Weiteren fest, dass die Regelung des Art. 5 Abs. 4 PStAV im Einklang mit BGE136 I stehe. Danach seien in- und ausländische Dividenden im Bereich der Milderung der wirtschaftlichen Doppelbelastung vor dem Hintergrund des verfassungsmässigen Gleichbehandlungsgebots (Art. 8 und Art. 127 Abs. 2 BV) als gleichartig zu behandeln. 19 b) Stellungnahme Den Erwägungen des Bundesgerichts ist soweit zuzustimmen, als inund ausländische Dividenden einer wirtschaftlichen Doppelbelastung unterliegen und in Bezug darauf gleich zu behandeln sind. So wird die für den Maximalbetrag massgebende schweizerische Steuer nach denselben auch für inländische Dividenden geltenden Prinzipien ermittelt. 20 Davon zu unterscheiden ist die in- ternationale Doppelbesteuerung, zu deren Vermeidung eine Ungleichbehandlung von in- und ausländischen Dividenden geradezu üblich ist. Die Gleichbehandlung von in- und ausländischen Dividenden ist dem System der pauschalen Steueranrechnung fremd. 21 So wird die Anrechnung von Residualsteuern nur gestützt auf ein zwischen der Schweiz und dem ausländischen Quellenstaat abgeschlossenen Doppelbesteuerungsabkommen gewährt. Hinzu kommt, dass die Anrechnung der Residualsteuern nach dem Prinzip der gewöhnlichen Anrechnung nur bis zur Höhe des Maximalbetrags gewährt wird. III. Fazit Die Schlussfolgerung des Bundesgerichts, dass Dividenden, die einer Teilbesteuerung nach Art. 18b und Art. 20 Abs. 1 bis DBG bzw. Art. 7 Abs. 1 Satz 2 StHG unterliegen, als im Sinne des Abkommensrechts voll besteuert gelten, verdient Zustimmung. Art. 5 Abs. 4 PStAV stellt eine nicht mit den schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen vereinbare Bestimmung dar, sofern diese einen dem Art. 24 Abs. 2 Ziff. 2lit. b DBA-D ähnlichen Methodenartikel zur pauschalen Ermässigung enthalten. Die nicht rückerstattbare Residualsteuer ist daher bis zum Maximalbetrag anzurechnen.

12 Zuger Steuer Praxis 59 /2015 C 32/22 Vor dem Hintergrund der bundesgerichtlichen Rechtsprechung erscheint auch die Kürzung des Anrechnungsbetrages nach Art. 12 Abs. 2 PStAV für Dividenden, die an steuerlich privilegierte Gesellschaften ausgeschüttet werden, als abkommensrechtswidrig. Es ist zu hoffen, dass die Verordnung, etwa im Rahmen der ohnehin erforderlichen Anpassung an die Unternehmenssteuerreform III entsprechend korrigiert wird oder das Bundesgericht demnächst die Gelegenheit erhält, sich mit der Kürzung des Anrechnungsbetrags bei privilegiert besteuerten Gesellschaften auseinanderzusetzen. 1 OECD-Musterabkommen zur Vermeidung von Doppelbesteuerung vom Einkommen und Vermögen vom 20. August Urteil des Bundesgerichts 2C_116/2010 vom 21. Juni 2010 E. 1.1, RDAF 66/2010 II 474 ff. = StR 66/2011 S. 54 ff. = StE 2001 A 31.2 Nr. 9 sowie BGE 110 Ib 246, E. 2a. 3 Bei qualifizierten Beteiligungsverhältnissen über 25% am Kapital der die Dividende zahlenden Gesellschaft darf der Quellenstaat höchstens 5% des Bruttoertrags der Dividenden als Steuer einbehalten (Art. 10 Abs.2 lit. a OECD-MA). 4 Abkommen vom 11. August 1971 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Bundesrepublik Deutschland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen. 5 Und zwar unabhängig davon, ob die Doppelbesteuerungsabkommen nach der Freistellungs- (Art. 23 A OECD-MA) oder der Anrechnungsmethode (Art. 23 B OECD-MA) ausgestaltet sind; gemäss Art. 23 A Abs.2 OECD-MA ist für Dividendeneinkünfte auch bei Gewährung der Freistellungsmethode die Anrechnungsmethode anwendbar. 6 Diese wird auch als ordinary credit bezeichnet; siehe FROHOFER SILVIA/KOCHER MARTIN, Die pauschale Steueranrechnung Voraussetzungen und Rechtsfolgen, in: ASA 73 (2004/2005), S Diese wird auch als excess tax credit oder full credit bezeichnet, siehe FROHOFER SILVIA/ KOCHER MARTIN, Die pauschale Steueranrechnung Voraussetzungen und Rechtsfolgen, in: ASA 73 (2004/2005), S. 533 f. sowie OESTER- HELT STEFAN/HEUBERGER RETO, Kommentar zu Art. 10 OECD-MA, in: Zweifel Martin/Beusch Michael/Matteotti René (Hrsg.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, Basel 2015, N Siehe Art. 23 A Abs.2 Satz 2 und Art. 23 B Abs.1 Satz 2 OECD-MA. 9 Verordnung über die pauschale Steueranrechnung vom 22. August 1967 (SR ); die gesetzliche Grundlage der PStAV bildet dabei das Bundesgesetz über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung vom 22. Juni 1951 (SR 672.2); nach dessen Art. 2 Abs.1 lit. e wird der Bundesrat ermächtigt, Ausführungsbestimmungen für die Durchführung von DBA aufzustellen, insbesondere, auf welche Weise die Anrechnung durchzuführen ist. 49 C 32/22

13 10 Das Bundesgericht bezeichnet diese Voraussetzung als subject to tax-klausel, folgt diesbezüglich aber einem anderen Begriffsverständnis als das OECD-MA; Urteil des Bundesgerichts 2A.110/2006 vom 12. Oktober 2006, E. 3.2 sowie A.266/1980 vom 26. November 1982, E. 2, ASA 52 (1983/1984), S. 574 ff. = RDAF 40/1984, S. 464 ff.; der Methodenartikel zur Freistellungsmethode (Art. 23 A OECD-MA) knüpft im Zusammenhang mit der subject to tax-klausel nicht an die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat, sondern an jene im Quellensteuerstaat an; statt vieler RUST ALEXANDER, Kommentierung zu Art. 23 OECD-MA, in: Reimer Ekkehart/Rust Alexander (Hrsg.), Klaus Vogel on Double Taxation Convention, Fourth Edition, Volume II, N 34 ff. 11 Der Anrechnungsbetrag ist nach der Höhe der Gesamtheit sämtlicher im massgebenden Bemessungszeitraum erhobenen Residualsteuern zu berechnen und nicht nach jedem einzelnen Ertrag aus dem jeweiligen Staat separat (keine sog. per country limitation; Art. 8 Abs.2 PStAV); siehe auch LOCHER PETER, Einführung in das internationale Steuerrecht der Schweiz, 3. Aufl., Bern 2009, S Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (SR ). 13 Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (SR ). 14 Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (Ordnungsnummer 631.1). 15 Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014, E f. 16 Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014, E ff.; Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 12. Juli 2013, E. 5a. 17 Für Domizil- und gemischte Gesellschaften im Sinne von Art. 28 Abs.3 lit. c und Abs.4 StHG hält Art. 5 Abs.3 PStAV ausdrücklich fest, dass Art. 12 Abs.2 PStAV sinngemäss anwendbar sei. 18 Siehe hierzu Oesterhelt Stefan, Verfassungsrechtliche Aspekte des Dividendenprivilegs, in: ST 3/2010, S. 141 ff. 19 Urteil des Bundesgerichts 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014, E Siehe Art. 9 ff. PStAV. 21 Nach REICH MARKUS/WALDBURGER RO- BERT, Rechtsprechung im Jahr 2007 (2. Teil), in: IFF Forum für Steuerrecht 2008, S. 303 ist dem System der pauschalen Steueranrechnung das Prinzip der Gleichbehandlung von Erträgen aus in- und ausländischen Quellen fremd. 50