Das Zebraurteil zur erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung ( 9 Nr. 1 GewStG)

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1 1644 Steuerrecht DER BETRIEB Nr RA/FAStR Dr. Joachim Borggräfe, Frankfurt/M. / RA/WP/StB Dr. Matthias Schüppen, Stuttgart Das Zebraurteil zur erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung ( 9 Nr. 1 GewStG) Kritische Anmerkungen zum BFH-Urteil vom I R 67/09, DB 2011 S. 455 u DB I. Einleitung Die FÄ sind gehalten, die im BStBl. II veröffentlichten Entscheidungen des BFH bei der Bearbeitung gleich gelagerter Fälle zu beachten 1. Allerdings hat das FA nach st. Rspr. des BFH eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben 2. Dies grds. anerkennend sieht auch die Finanzverwaltung eine neue Prüfung hinsichtlich der Anwendung veröffentlichter BFH-Entscheidungen vor, wenn neue rechtliche Gesichtspunkte eine andere Beurteilung der entschiedenen Rechtsfrage rechtfertigen können 3. Das hier im Titel und nachfolgend als Zebraurteil bezeichnete Judikat des I. Senats des BFH 4 hat sogleich eine der erheblichen praktischen und dogmatischen Bedeutung der entschiedenen Frage entsprechende, quantitativ beachtliche Aufmerksamkeit erfahren 5. Bei näherem Hinsehen entpuppt sich diese Resonanz aber als eine Ansammlung weitgehend unkritischer Urteilszusammenfassungen mit knappen Hinweisen auf die Folgen für die Praxis. Nur zwei der zitierten Entscheidungsrezensionen dringen tiefer vor: Demleitner konstatiert einen Zirkelschluss und dogmatische Schwächen, geht aber sodann zur Tagesordnung über, weil trotz dieses Befundes durch das Urteil keinerlei Zweifel bleiben 6. Etwas weniger resignativ klingen Schmid/ Metzger: auf der Basis ihrer Analyse, dass die Entscheidung eine nicht als solche offengelegte Rspr.-Änderung darstelle, geben sie ihrer Hoffnung Ausdruck, dass der BFH einen Weg zurück zu seiner bisherigen Rspr. findet und diese Entscheidung ein Einzelfall bleibt 7. Jeder, der sich mit der Materie aufgrund seines Bemühens um einen gesetzeskonformen Steuerrechtsvollzug (oder aus wissenschaftlichem Interesse und in dem Bemühen um ein systematisches Steuerrecht) intensiver befasst hat, wird diese Hoffnung teilen. Mehr noch: er wird ein Eingreifen der Finanzverwaltung fordern. II. Die Entscheidung des BFH 1. Sachverhalt Die Klägerin war eine von vier Komplementärinnen einer vermögensverwaltenden KG. Die Klägerin selbst war weder zur Geschäftsführung der KG noch zu ihrer Vertretung befugt. Die KG verwaltete und vermietete ausschließlich ein Bürogebäude. Aufgrund ihrer gesellschaftsrechtlichen Strukturierung war sie unstreitig auch nicht als gewerblich geprägt i. S. des 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG einzustufen, sondern war auch einkommensteuerlich eine rein vermögensverwaltende, nicht gewerbliche Gesellschaft. Für die ihr zugerechneten und auf Gesellschafterebene aufgrund der Rechtsform als GmbH in gewerbliche Einkünfte umqualifizierten Einkünfte aus der Vermietung nahm die klagende GmbH die sog. erweiterte Kürzung nach 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG in Anspruch. Diese ermöglicht es Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, anstelle der in 9 Abs. 1 Satz 1 GewStG vorgesehenen pauschalen Kürzung um 1,2% des Einheitswertes den Gewerbeertrag um den auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfallenden Teil der Erträge zu kürzen und damit im Ergebnis im Wesentlichen gewerbesteuerfrei zu bleiben. 2. Klageabweisung und Begründung Nachdem das FA diese erweiterte Kürzung in Vorjahren gewährt hatte, verneinte es die Anwendbarkeit des 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG im Vz Obwohl die gegen den GewSt- Messbescheid gerichtete Klage zunächst beim FG erfolgreich war 8, gab der I. Senat des BFH dem FA Recht und wies die Klage ab. Der Senat begründet dies unter ausdrücklicher Bezugnahme auf sein Urteil vom damit, dass es an der Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes fehle und die Klägerin zum anderen durch das Halten ihrer Beteiligung an der KG eine kürzungsschädliche Tätigkeit ausübe 10. Bei der KG handele es sich um eine sog. Zebragesellschaft, sodass die Komplementär-GmbH nicht Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, sondern kürzungsschädliche, gewerbliche Einkünfte erwirtschafte. Zudem ändere 39 Abs. 2 Nr. 2 AO nichts daran, dass es sich bei dem von der KG genutzten Grundbesitz um deren Gesamthandsvermögen handele. Gewerbesteuerspezifische Überlegungen würden aber kein anderes Verständnis als bei einer gewerblichen bzw. gewerblich geprägten Mitunternehmerschaft bedingen, weil auch insoweit die zivilrechtliche Grundlegung maßgeblich sei 11. Die in den vorangehenden Vz. andere steuerliche Behandlung durch das FA begründe in Anbetracht der Abschnittsbezogenheit der GewSt kein schutzwürdiges Vertrauen 12. RA/FAStR Dr. Joachim Borggräfe ist als Partner von GRAF KANITZ, SCHÜPPEN & PARTNER in Frankfurt/M. und RA/WP/StB Dr. Matthias Schüppen als Partner in Stuttgart tätig. 1 OFD Hannover, Verfügung vom , DStR 2004 S. 1047; maßgeblich ist zwischenzeitlich bereits die Vorab-Veröffentlichung der zur Veröffentlichung im BStBl. II vorgesehenen Entscheidungen auf den Internet-Seiten des BMF, vgl. OFD Karlsruhe, Verfügung vom , DB 2005 S. 419 und OFD Frankfurt/M., Verfügung vom , DStR 2005 S BFH-Urteil vom II R 26/10, DB , Rdn. 28; ebenso Urteil vom V 235/64, BStBl. III 1967 S. 442; vom V R 17/09, BFH/NV 2011 S OFD Hannover vom , a.a.o. (Fn. 1). 4 BFH-Urteil vom I R 67/09, BStBl. II 2011 S. 367 = DB 2011 S Demleitner, BB 2011 S. 1190; Gosch, BFH/PR 2011 S. 183; Heuel, EStB 2011 S. 133; ders., AO-StB 2011 S. 134; JS, DStZ 2011 S. 258; Lindwurm, Steuk 2011 S. 172; Schmid/Mertgen, FR 2011 S. 468; Schmidt, GWR 2011 S. 125; Wendt, FR 2011 S. 435; Zillmer, DStR 2011 S Demleitner, BB 2011 S Schmid/Metzger, FR 2011 S. 468 (472). 8 FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom K 6154/05 B, DStRE 2009 S BFH-Urteil vom I R 61/90, BStBl. II 1992 S. 628 = DB 1992 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn. 13.

2 DER BETRIEB Nr Steuerrecht 1645 III. Analyse der Entscheidungsgründe 1. Tatbestandsmerkmale der Ausnahmevorschrift und Prüfungsreihenfolge a) Prüfungsschritte der BFH-Entscheidung vom Die Gewährung der erweiterten gewerbesteuerlichen Kürzung hängt davon ab, dass der Stpfl. ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet. In seiner Entscheidung vom , auf die sich das Zebraurteil Kontinuität suggerierend beruft 14, hatte der Senat zu beurteilen, ob bei einer doppelstöckigen GmbH & Co. KG (beide gewerblich geprägt), die jeweils eigenen Grundbesitz verwalteten, diese Voraussetzung für die Obergesellschaft erfüllt war. Dabei stellt der Senat zunächst fest, dass die Wirtschaftsgüter, die zum Gesamthandsvermögen der gewerblich tätigen Personenhandelsgesellschaft gehören, grds. einkommensteuerlich deren eigenes Betriebsvermögen seien. Deshalb seien die Wirtschaftsgüter der GmbH & Co. KG auch nicht anteilig der Mutter-GmbH & Co. KG zuzurechnen und bei dieser nicht eigener Grundbesitz. Die daher als Halten einer Kommanditbeteiligung an einer gewerblich geprägten PersGes. zu qualifizierende Tätigkeit sei auch keine zulässige Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen und verletze damit auch das Ausschließlichkeitsgebot. b) Logische Struktur Diese in der Entscheidung vom konsequent durchgeführte Prüfungsreihenfolge ist auch logisch zwingend: Zum einen stellt sich die Frage der Ausschließlichkeit überhaupt nur, wenn eigener Grundbesitz verwaltet wird, sodass dies zunächst zu prüfen ist. Zum anderen kann eine im Rahmen dieses ersten Prüfungsschrittes festgestellte Verwaltung eigenen Grundbesitzes durch die Mutter-KG mittels ihrer Beteiligung an der Tochter-KG nicht zugleich als das schädliche Halten einer Beteiligung qualifiziert werden, weil es sich dann nur um eine spezifische, rechtstechnische Einkleidung dieser vom Gesetz gerade begünstigten Verwaltungstätigkeit handeln würde. In der hier zu besprechenden Entscheidung verwischt der Senat diese logische Struktur, sodass die Entscheidung bereits deshalb Schlagseite erhält Verwaltung eigenen Grundbesitzes a) Maßgeblichkeit der zivilrechtlichen Grundlegung? Nach Ansicht des Zebraurteils handelt es sich bei dem von der KG genutzten Grundbesitz um deren Gesamthandsvermögen. Maßgeblich für die Qualifizierung als eigener Grundbesitz sei die zivilrechtliche Grundlegung. Deshalb könne der von der KG verwaltete Immobilienbestand der Komplementärin nicht als deren eigener Grundbesitz zugerechnet werden 16. b) Vorgaben des 20 Abs. 1 GewStDV Gem. 20 Abs. 1 GewStDV ist die Frage, ob und inwieweit i. S. des 9 Nr. 1 GewStG Grundbesitz zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehört, nach den Vorschriften des EStG und des KStG zu entscheiden. 20 GewStDV ist keine nur die Finanzverwaltung bindende Richtlinie, sondern auch für den BFH verbindliches Gesetz ( 4 AO). Dass es sich bei dem Grundstück der vermögensverwaltenden, nicht gewerblich geprägten KG nach den Vorschriften des EStG i. V. mit den Vorschriften des KStG um Betriebsvermögen ihrer Gesellschafter handelt, bedarf auf der Grundlage einhelliger Lehre und gefestigter Rspr. keiner Erörterung 17. Dass zivilrechtlich beim Gesamthandsvermögen anders als bei einer Bruchteilsgemeinschaft streng genommen auch fremdes Vermögen zugerechnet wird 18, ist bei der wirtschaftlichen Sichtweise des steuerlichen Betriebsvermögensbegriffs, die 20 GewStDV vorgibt, unerheblich. c) Kein Bedeutungsunterschied zwischen eigenem Grundbesitz und zum Betriebsvermögen gehörend Allenfalls könnte daher zu diskutieren sein, ob der Begriff des Gehörens zum Betriebsvermögen des Unternehmens i. S. von 9 Nr. 1 GewStG, 20 Abs. 1 GewStDV mit dem Begriff des eigenen Grundbesitzes in 9 Nr. 1 GewStG übereinstimmt, oder ob insoweit mit zusätzlichen Anforderungen rechtlicher Art zu differenzieren ist 19. Ein Blick in die Kommentar- und Fachliteratur macht deutlich, dass es letztlich keinen Autor gibt, der eine solche Differenzierung befürwortet. Güroff führt ausdrücklich aus, dass die Formulierung eigener Grundbesitz gleichbedeutend mit zum Betriebsvermögen des Unternehmens gehörender Grundbesitz sei 20, ebenso deutlich ergibt sich dies aus der Kommentierung von Lenski/Steinberg 21. Nur Gosch will in aller Regel an das bürgerlich-rechtliche Eigentum anknüpfen 22 ; er weist allerdings ebenfalls zustimmend auf die Entscheidung des BFH vom und auf seine Kommentierung der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen hin. Im Ergebnis besteht also doch Einigkeit, dass von der Übereinstimmung der Begriffe Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen und Verwaltung eigenen Grundbesitzes auszugehen ist. Für ein abweichendes Verständnis des Gesetzgebers gibt es auch keinerlei Anhaltspunkte, sodass 20 GewStDV uneingeschränkt einschlägig ist. d) Versehen oder Rspr.-Änderung? Vor diesem Hintergrund nur der Vollständigkeit halber zu erwähnen ist, dass in der Entscheidung des Senats vom , an der das Zebraurteil ausdrücklich festhält 23, explizit ausgeführt wird: Die Begriffe eigener Grundbesitz und zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörender Grundbesitz sind bedeutungsgleich 24. Sodann teilte der Senat damals ebenso beiläufig wie unmissverständlich mit, dass die Frage gem. 20 GewStDV nach den Vorschriften des EStG, bei körperschaftsteuerpflichtigen Unternehmen nach dem EStG i. V. mit dem KStG, zu beurteilen sei. Das Zebraurteil des I. Senats setzt sich mit dieser Frage nicht ansatzweise auseinander, ja es erwähnt 20 Abs. 1 GewStDV nicht einmal 25. Wie vor diesem Hintergrund ohne ein ausdrückliches Abrücken von der Entscheidung aus dem Jahre mit dem Hinweis auf zivilrechtliches Gesamthandsver- 13 BFH vom , a.a.o. (Fn. 9). 14 BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn. 9.: An dieser Rspr.... ist festzuhalten. 15 Nach Demleiter, BB 2011 S (1191) führt dies zu einem Zirkelschluss; tatsächlich ist der logische Fehler wohl eher die hiermit verwandte petitio principii. 16 BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn Schmidt/Wacker, EStG, 30. Aufl., 15 Rdn. 200 f.; zur insoweit einschlägigen st. Rspr. des GrS noch näher unten III. 2. e). 18 Dies ohne eigene Stellungnahme konstatierend Wendt, FR 2011 S Als zentrale Frage der Entscheidungsbegründung herausgestellt auch von Demleitner, BB 2011 S (1191), der es allerdings sodann versäumt, 20 GewStDV zu problematisieren. 20 Glanegger/Güroff, GewStG, 7. Aufl., 9 Nr. 1 Rdn Lenski/Steinberg, GewStG, 9 Nr. 1 Anm Gosch, in: Blümich, EStG/KStG/GewStG, Stand: Oktober 2005, 9 GewStG Rdn Vgl. Fn. 13 und BFH vom , a.a.o. (Fn. 9), BStBl. II 1992 S Was umso überraschender ist, als in einem Urteil desselben Senats vom selben Tag die Norm in einer anderen Entscheidung zu 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG durchaus erwähnt wird (wenn auch nur obiter und in einem ganz anders gelagerten Sachverhalt), vgl. BFH-Urteil vom I R 1/10, BFH/NV 2011 S. 841, Rdn Das i. Ü. auch schwer zu begründen wäre.

3 1646 Steuerrecht DER BETRIEB Nr mögen in Abrede gestellt werden kann, dass die klagende Komplementärin eigenen Grundbesitz verwaltet, bleibt unerfindlich 27. Unter Einbeziehung von 20 GewStDV und der Entscheidung des I. Senats aus dem Jahre 1992 war es jedenfalls bis zum keineswegs eine offene Frage, ob man für den Begriff des eigenen Grundbesitzes zivilrechtliches Eigentum forderte oder eine wirtschaftliche Berechnung genügen ließ 28. Vielmehr läge eine nicht als solche offengelegte Rspr.-Änderung vor, obwohl die Entscheidungsgründe ausdrücklich Kontinuität in Anspruch nehmen. e) Vorlagepflicht an den Großen Senat Die vermögensverwaltende Gesamthand gehört zu den Grundproblemen des Ertragsteuerrechts 29. Materielle Probleme und Verfahrensfragen sind immer wieder auch zwischen den Senaten des BFH strittig gewesen, sodass die Dogmatik insbesondere der Zebragesellschaft für die Rechtsanwendungspraxis durch drei Entscheidungen des Großen Senats geprägt ist 30. Danach führt die Beteiligung eines gewerblich tätigen Gesellschafters an einer vermögensverwaltenden PersGes. dazu, dass die Anteile dieses Gesellschafters an den Wirtschaftsgütern der Gesellschaft bei ihm Betriebsvermögen sind; sie sind dem Gesellschafter getrennt zuzurechnen und unbeschadet der Einkünftequalifizierung bei der Gesellschaft bei ihm anteilig zu erfassen 31 ; insoweit ist die getrennte Zurechnung der Wirtschaftsgüter erforderlich 32. Dies gilt ausdrücklich unabhängig davon, ob es sich um Gesamthandsvermögen oder Bruchteilsgemeinschaften handelt 33. Nachdem der I. Senat im Zebraurteil ausdrücklich festhält, dass seine Entscheidung nicht auf gewerbesteuerspezifischen Überlegungen beruht 34, ist er jedenfalls an diese i. Ü. ohnehin auch für die GewSt Geltung beanspruchenden Grundlegungen durch den Großen Senat gebunden. Mit der These, dass der im Verbund der Gesellschafter verwaltete Grundbesitz der grundstücksverwaltenden PersGes. nur im Rahmen der Beteiligung dem Betriebsvermögen der Gesellschafter zuzurechnen ist und deshalb nicht als eigener Grundbesitz zu berücksichtigen sei, setzt er sich nicht nur zu 20 GewStDV, sondern auch zu dieser in den Entscheidungen des Großen Senats ausgebreiteten Dogmatik in Widerspruch. Er wäre daher gem. 11 Abs. 2 FGO zur Vorlage an den Großen Senat verpflichtet gewesen Ausschließlichkeit der begünstigten Tätigkeit a) Beteiligungsaktivitäten nicht ersichtlich Wenn und soweit sich die Komplementärstellung in der KG als Verwaltung eigenen Grundvermögens darstellt, bleibt für eine die Ausschließlichkeit der begünstigten Tätigkeit in Zweifel ziehende Beteiligungsaktivität kein Raum 36 : Die zivilrechtliche und steuerrechtliche Existenz der Komplementär-GmbH erschöpft sich in der steuerlich als Verwaltung eigenen Grundbesitzes zu qualifizierenden Tätigkeit; die GmbH war weder geschäftsführend tätig, noch zur Vertretung der KG berechtigt, noch verfügte sie über sonstige Vermögensgegenstände. b) Steuerlich liegt keine Beteiligung vor Es kommt hinzu, dass steuerlich überhaupt keine Beteiligung an einer PersGes., sondern eine Beteiligung an deren (zivilrechtlichem) Gesamthandsvermögen vorliegt. Dies ergibt sich auch und zwingend aus der st. Rspr. und den Entscheidungen des Großen Senats zur vermögensverwaltenden PersGes. 37. In der Steuerbilanz der Obergesellschaft hier also der klagenden GmbH ist keine Beteiligung zu bilanzieren, sondern anteilig die Wirtschaftsgüter der vermögensverwaltenden Gesellschaft als eigenes Betriebsvermögen 38. In seiner Entscheidung vom hatte dies auch der I. Senat noch so gesehen; der damaligen Entscheidungsbegründung ist zu entnehmen, dass ohne die gesetzliche Einführung der gewerblichen Prägung, Vermögen der Untergesellschaft der Obergesellschaft zuzurechnen gewesen wäre und das Halten einer Beteiligung dann nicht anzunehmen gewesen wäre 39. c) Gesetzeszweck ist einschlägig In diesem Zusammenhang will der Senat wohl noch die Tatsache ins Feld führen, dass die Komplementär-GmbH kraft Rechtsform aus ihrer Komplementärstellung gewerbliche Einkünfte erzielt 40. Das ist aber bloßer Begründungsnebel 41 : Denn der BFH akzeptiert durchaus, dass es bei der hier vorliegenden Zebragesellschaft zur Umqualifizierung der Einkünfte (erst) auf der Gesellschafterebene kommt 42 und hatte einleitend den Gesetzeszweck zitiert, Erträge der bloßen Verwaltung eigenen Grundbesitzes der kraft ihrer Rechtsform gewerbesteuerpflichtigen KapGes. freizustellen 43. Genau dieser Gesetzeszweck ist hier einschlägig: Wäre Komplementärin eine natürliche Person, würde sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielen, von GewSt keine Spur. Nur weil die Klägerin GmbH ist, kommt es auf ihrer (Gesellschafter-)Ebene zur Umqualifizierung in vorbehaltlich der Kürzung gewerbesteuerpflichtige gewerbliche Einkünfte. Da 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG eine gezielte Einschränkung der Einkünftequalifikation in 8 Abs. 2 KStG ist, steht diese Fiktion der erweiterten Kürzung nicht entgegen 44, sondern begründet ihre Notwendigkeit 45. IV. Zusammenfassung und Fazit 1. Konsequenzen aus dem Zebraurteil Das Zebraurteil des I. Senats beruht auf einer unter Verstoß gegen Gesetze der Logik gewählten Struktur der Urteilsbegründung (vgl. unter III. 1.), auf der souveränen Nichtbehandlung einer offensichtlich einschlägigen Norm (vgl. III. 2. b) und c)), auf einer nicht offen gelegten Rspr.-Änderung (III. 2. d)) und einer Abweichung von dem etablierten und durch Entscheidungen des Großen Senats geprägten System der vermögensverwaltenden Gesamthand (III. 2. e) und 3. b)). 27 Auf den offenbaren Widerspruch zwischen der Entscheidung vom und der früheren vom weisen bereits Schmid/Mertgen, FR 2011 S. 468 (470) zutreffend hin. 28 Vgl. Schmidt, GWR 2011 S. 125, der die fehlende Offenheit dieser Frage verkennt. 29 Wacker, DStR 2005 S BFH-Beschluss vom GrS 4/82, BStBl. II 1984 S. 751; vom GrS 1/93, BStBl. II 1995 S. 617 = DB 1995 S. 1892; vom GrS 2/02, BStBl. II 2005 S. 679 = DB 2005 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 30), BStBl. II 2005 S. 679 (681) = DB 2005 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 30), BStBl. II 1984 S. 751 (763). 33 BFH-Beschluss vom GrS 1/93, BStBl. II 1995 S. 621 = DB 1995 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn In der Missachtung dieser Vorlagepflicht liegt grds. ein Verstoß gegen das Gebot des gesetzlichen Richters (Art. 101 Abs. 1 GG). Nach Ruban, in: Gräber, FGO 7. Aufl., 11 Rdn. 3, Verstoß gegen Art. 101 Abs. 1 GG allerdings nur bei willkürlicher, nicht bei nur irrtümlicher Missachtung der Vorlagepflicht, zweifelhaft. 36 So auch bereits Demleiter, BB 2011 S. 1191; zum im Begründungsaufbau liegenden logischen Fehler vgl. unter III Hierzu bereits unter III. 2. e). 38 Zutreffend Schmid/Mertgen, FR 2011 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 9), BStBl. II 1992 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn Kritisch insoweit auch Ziller, DStR 2011 S BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn BFH vom , a.a.o. (Fn. 4), Rdn Zutreffend Schmid/Mertgen, FR 2011 S. 468 (469). 45 Ebenso FG Berlin-Brandenburg, Beschluss vom V 6142/12, S. 6.

4 DER BETRIEB Nr Steuerrecht 1647 Was folgt daraus? Es handelt sich offenkundig um ein Fehlurteil. Da BFH-Urteile nicht ihrerseits Recht sind und deshalb keine dem Gesetzesrecht vergleichbare Rechtsbindung erzeugen 46, die Finanzverwaltung aber an Recht und Gesetz gebunden ist, müssten künftige Steuerveranlagungen und die Durchführung von Bp im Hinblick auf zurückliegende Vz. im Prinzip unter Außerachtlassung des Zebraurteils erfolgen, da diese Entscheidung gem. 110 FGO nur für den Einzelfall wirkt Erforderlichkeit eines Nichtanwendungserlasses a) Notwendigkeit finanzamtsübergreifender Regelung So einfach ist es aber natürlich nicht. Zwar sollen die FÄ trotz ihrer grds. Pflicht, die im BStBl. veröffentlichten BFH-Entscheidungen zu beachten, als falsch erkannte Rechtsauffassungen zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufgeben 48. Aufgrund des aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Grundsatzes der Gleichmäßigkeit der Besteuerung kann die Frage der Verbindlichkeit von BFH-Entscheidungen aber nicht in das Belieben einzelner FÄ gestellt werden. b) Zulässigkeit von Nichtanwendungserlassen Ob und unter welchen Voraussetzungen das BMF durch Verwaltungsvorschrift rechtmäßigerweise anordnen kann, dass die FÄ BFH-Entscheidungen über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht (mehr) anwenden dürfen, ist immer wieder intensiv diskutiert worden 49. Dabei ergibt sich das Spektrum der vertretenen Meinungen aus dem Spannungsfeld zwischen der Tatsache, dass der BFH gem. 110 FGO nur Einzelfälle entscheidet, seine Entscheidungen keine gesetzesgleiche Geltung haben und die Finanzverwaltung gem. 85 AO, Art. 20 Abs. 3 GG eine eigene Verpflichtung auf Recht und Gesetz hat einerseits, dem in Art. 20 Abs. 2 GG verankerten Prinzip der Gewaltenteilung und der Zuweisung von Gesetzesauslegung und Rspr. an die Judikative, deren Teil der BFH ist, andererseits. Aufgrund der Bindung der Verwaltung an Gesetz und Recht ( 85 AO) und der sich aus Art. 20 Abs. 3 GG ergebenden exekutiven Eigenverantwortung der Finanzverwaltung ist die Zulässigkeit von Nichtanwendungserlassen jedenfalls für Ausnahmefälle praktisch unumstritten 50. Ob über die sogleich zu diskutierenden Ausnahmefälle hinaus Nichtanwendungserlasse zulässig sind 51, ist umstritten, kann aber vorliegend offen bleiben. Ebenfalls nur der Vollständigkeit halber ist festzuhalten, dass jeder Nichtanwendungserlass als weitere Rechtmäßigkeitsvoraussetzung nach allgemeinen Regeln des Verwaltungsrechts eine Begründung enthalten muss 52. c) Qualifizierte Fehlurteile als anerkannter Ausnahmefall Ein danach anerkannter Fall ausnahmsweiser Zulässigkeit von Nichtanwendungserlassen liegt vor, wenn die Finanzverwaltung überzeugt ist, dass die betreffende Entscheidung des BFH ein qualifiziertes Fehlurteil darstellt. Die Qualifikation wird in Nuancen unterschiedlich, aber im Kern übereinstimmend als offensichtlich rechtsfehlerhaft, also rechtlich unvertretbar 53, die Stimmigkeit der Rechtsordnung störend 54, rechtsdogmatische Fehlentwicklung 55, z. B. eine Vorschrift versehentlich nicht beachtet oder offensichtlich falsch angewendet beschrieben 56. Diese Beschreibungen erinnern an die Rspr. des BVerfG zur Qualifikation von Urteilen als Verstoß gegen Art. 3 GG, wenn eine Entscheidung schlechthin unhaltbar 57 oder bei verständiger Würdigung nicht mehr verständlich ist 58. Nicht mehr nachvollziehbar ist eine Entscheidung insbesondere dann, wenn eine offensichtlich einschlägige Norm nicht berücksichtigt oder in krasser Weise missdeutet wird 59. Eine entsprechende Qualifikation liegt vorliegend nahe. Denn 20 GewStDV wird entweder übersehen oder als die Begründung störend fortgelassen; auch in der Frage des Verhältnisses zur Dogmatik der GrS-Entscheidungen wird die nahe liegende Vorlagepflicht nicht erörtert. Der Bruch mit der vorangehenden eigenen Rspr. wird durch die Annahme und Feststellung von Kontinuität verdeckt. Zudem wird mit der nicht weiter begründeten Aufgabe der Unterscheidung zwischen gewerblich geprägter und nicht gewerblich geprägter vermögensverwaltender PersGes. aufgrund der Abweichung von der gefestigten Rspr. des Großen Senats die Stimmigkeit der Steuerrechtsordnung gestört, sodass eine rechtsdogmatische Fehlentwicklung droht. Im Ergebnis handelt es sich daher um einen Schulfall des Nichtanwendungserlasses, in dem die Voraussetzungen für dessen Erlass auch nach der restriktivsten der oben zitierten Auffassungen 60 vorliegen. 3. Pflicht oder Kür? Es gibt durchaus Nichtanwendungserlasse, die zugunsten des Stpfl. wirken 61. Gleichwohl hat die Frage, ob die Finanzverwaltung Nichtanwendungsanweisungen nicht nur geben kann, sondern u. U. auch geben muss, bisher kaum Aufmerksamkeit gefunden 62. Allerdings liegt die Antwort auf der Hand: Wird die 46 Spindler, DStR 2007 S (1064); BVerfG-Beschluss vom BvR 779/85, NJW 1991 S (2550) = DB 1991 S. 1678; vom BvR 418/71, NJW 1975 S. 968 (969) = DB 1975 S Nach st. Rspr. des BFH hat das FA in jedem Besteuerungszeitraum die einschlägigen Besteuerungsgrundlagen erneut zu prüfen und eine als falsch erkannte Rechtsauffassung zum frühestmöglichen Zeitpunkt aufzugeben, BFH- Urteil vom II R 26/10, DB , Rdn. 28; ebenso bereits Urteil vom V 235/64, BStBl. III 1967 S. 442; vom V R 17/09, BFH/NV 2011 S Vgl. Fn Zur historischen Entwicklung dieser Debatte vgl. nur Herden, in: Mellinghoff/Schön/Viskorf (Hrsg.), FS Wolfgang Spindler, 2011, S. 445 (449). 50 Gosch, in: FS Spindler, S. 379 (427); Herden, in: FS Spindler, S. 445 (453); Jachmann, in: FS Spindler, S. 115 (124); Pezzer, DStR 2004 S. 525 (530); Seewald, SteuerConsultant 10/2009 S. 21 (22); Spindler, DStR 2007 S (1064); Vinken, in: FS Spindler, S. 549 (554); Voß, DStR 2003 S. 441 (444, 446). 51 Dafür insbesondere Herden, in: FS Spindler, S. 445 (453) und das BMF, vgl. z. B. BT-Drucks. 16/13759 S. 2 f. 52 Z. B. Lang, NJW 2002 S (3659); Herden, in: FS Spindler, S. 445 (454); Vinken, in: FS Spindler, S. 549 (554), der darauf hinweist, dass andernfalls auch mangels neuer Argumente keine grds. Bedeutung ersichtlich und etwaig anhängige Revisionsverfahren daher erfolglos bleiben werden, unter Hinweis auf BFH vom X B 132/95, BFH/NV 1996 S Spindler, DStR 2007 S (1064); Pezzer, DStR 2004 S. 525 (531). 53 Spindler, DStR 2007 S (1064); Tipke, Die Steuerrechtsordnung, 1993, Band III, S f.; Herden, in: FS Spindler, S. 445 (453); Vinken, in: FS Spindler, S. 549 (554). 54 Pezzer, DStR 2004 S. 525 (530): Da die Finanzverwaltung im Rechtsstaat ihrerseits an Recht und Gesetz gebunden ist, kann sie nicht gezwungen sein, das Fehlurteil flächendeckend für den Verwaltungsvollzug zu übernehmen; ihm folgend Seewald, SteuerConsultant 10/2009 S. 21 (22) und Jachmann, in: FS Spindler, S. 115 (124). 55 Voß, DStR 2003 S. 441 (446). 56 Lange, NJW 2002 S (3659). 57 BVerfG-Beschluss vom BvR 911/80, BVerfGE 57 S. 39 (42); vom BvR 894/78, BVerfGE 59 S. 52 (59). 58 St. Rspr., z. B BVerfG-Beschluss vom BvR 1428/88, BVerfGE 80 S. 48 (51); vom BvR 1491/87, BVerfGE 81 S. 132 (137); vom BvR 685/03, BVerfGE 108 S. 129 (137); vom BvR 656/99, 657/99, 683/99, BVerfGE 112 S. 185 (215). 59 BVerfG-Beschluss vom BvR 1243/88, BVerfGE 87 S. 273 (279). 60 Vgl. Fn. 53 und Vgl. hierzu z. B. Gosch, in: FS Spindler, S. 379 (424). 62 Kurz und en-passant erwähnen allerdings Pezzer, in: Die Finanzverwaltung ein Ersatzgesetzgeber?, S. 23, 29 und Seewald, SteuerConsultant 10/2009 S. 21 (22) Letzterer unter Berufung auf Ersteren, dass die Finanzverwaltung nicht nur berechtigt, sondern auch verpflichtet sei, einem als offensichtlich rechtsfehlerhaft erkannten Urteil des BFH die Gefolgschaft zu versagen.

5 1648 Steuerrecht DER BETRIEB Nr Zulässigkeit der Nichtanwendungserlasse zutreffend aus der exekutiven Eigenverantwortung der Finanzverwaltung und ihrer Verpflichtung auf Recht und Gesetz ( 85 AO, Art. 20 Abs. 3 GG) abgeleitet, kann es nicht im Ermessen der Behörde stehen, dem Steuervollzug durch die FÄ auf der Basis von als offensichtlich falsch erkannten BFH-Judikaten weiter tatenlos zuzusehen. Zwar ist das BMF weder berechtigt noch generell verpflichtet, sämtliche BFH-Entscheidungen als Superinstanz zu überprüfen 63. Ergeben sich jedoch konkrete Anhaltspunkte und nach entsprechend vertiefter Prüfung die Gewissheit, dass eine offensichtliche Fehlentscheidung vorliegt 64, die potenziell Folgen für eine unbestimmte Vielzahl anderer Fälle haben kann, besteht kein Ermessensspielraum, sondern eine Handlungspflicht. Dabei handelt es sich sicher nicht um ein einklagbares Individualrecht, aber doch um eine ggf. haftungssanktionierte Amtspflicht. Dass eine BFH-Entscheidung wie im vorliegenden Fall auf die Revision des FA hin ergeht und zunächst im BStBl. II veröffentlicht wird, ändert an dieser Pflicht nichts, wenn eine früher vertretene Rechtsauffassung als falsch erkannt werden musste Interessant ist insoweit allerdings die neuerdings begründete Pflicht der Landesfinanzbehörden, dem BMF durch frühzeitige Information die Begleitung sämtlicher Revisionsverfahren zu ermöglichen, vgl. BMF-Schreiben vom , BStBl. I 2010 S. 244 = DB 2010 S Hieraus ergibt sich naturgemäß ein faktischer Beurteilungsspielraum. 65 Es ist deshalb zu begrüßen und gibt Anlass zur Hoffnung, dass die Überprüfung des Zebraurteils dem Vernehmen nach auf der Tagesordnung der nächsten Bund-Länder-Konferenz der GewSt-Referenten stehen soll. ROR Dr. Matthias H. Gehm, Limburgerhof Haftung der Bank bei grob fahrlässigem Verstoß gegen die Kontenwahrheit Anmerkung zum BFH-Urteil vom VII R 49/10 (DB 2012 S. 958) u DB I. Einleitung Der BFH hat mit Urteil vom über die Frage entschieden, ob ein Verstoß gegen die Kontenwahrheit gem. 154 Abs. 1 AO vorliegt, wenn nach Löschung einer GmbH im Handelsregister deren Konto von einer einstmals mit Verfügungsbefugnis ausgestatteten Person für die Abwicklung eigenen Zahlungsverkehrs weiter benutzt wird. Hieran schließt sich die Problematik an, ob die Bank nach 72 AO für die Steuerschulden der verfügungsberechtigten Person haftet, wenn sie grob fahrlässig zulässt, dass diese Person Kapital vom Konto abzieht. Die Entscheidung wird im Folgenden einer kritischen Würdigung unterzogen. II. Sachverhalt Dem Urteil des BFH lag folgender Sachverhalt zugrunde: Eine GmbH hatte ordnungsgemäß bei einer Bank auf ihren Namen ein Geschäftskonto eröffnet. Der Ehemann (A) der alleinigen Gesellschafterin und Geschäftsführerin der GmbH hatte über dieses Konto Verfügungsmacht. Die GmbH wurde einige Jahre nach dieser Kontoeröffnung im Handelsregister von Amts wegen gelöscht, nachdem ein Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens in Bezug auf die GmbH mangels Masse vom Konkursgericht abgelehnt worden war. Das Konto bestand aber auch nach Löschung der GmbH im Handelsregister weiter auf deren Namen und wurde in der Folgezeit vom A für die Geschäftsaktivitäten eines ihm zuzurechnenden Unternehmens genutzt. Dabei hatte A bereits vor der Gründung der GmbH Steuerschulden. Das FA pfändete daraufhin wegen dieser Steuerschulden des A alle gegenwärtigen und zukünftigen Ansprüche des A aus diesem Konto gegenüber der Bank. In der Pfändungsund Einziehungsverfügung wurde die Bank darauf hingewiesen, dass die GmbH im Handelsregister gelöscht und das Konto dem A persönlich zuzurechnen sei. Das FA nahm die Bank sodann gem. 72 AO für die ab dem Tag der Zustellung der Pfändungs- und Einziehungsverfügung noch vorgenommenen Auszahlungen an A in Haftung. III. Verstoß gegen die Kontenwahrheit und Kontensperre Der BFH hatte über die Rechtmäßigkeit der Inhaftungnahme der Bank für die Steuerschulden des A gem. 72 AO wegen Verletzung der Pflicht zur Kontenwahrheit zu entscheiden. Insofern war das Verhältnis zwischen der Kontenwahrheit nach 154 AO und der Haftungsnorm des 72 AO herzustellen. Der BFH konstatiert in seiner Entscheidung, dass ein Verstoß gegen die Kontenwahrheit gem. 154 Abs. 1 Alt. 2 AO als gesetzliche Rechtsfolge eine öffentlich-rechtliche Kontensperre nach sich zieht, mit der weiteren Konsequenz eines Herausgabeverbots bzw. einer Verfügungsbeschränkung nach 154 Abs. 3 AO 2. Dabei geht der BFH von einem Begriff der formalen Kontenwahrheit aus. Der Begriff der formellen Kontenwahrheit stellt darauf ab, dass derjenige, der gegenüber der Bank auftritt, dies unter seinem richtigen Namen tun muss. Nummernkonten sind in Deutschland folglich nicht zulässig. Eine materielle Kontenwahrheit derart, dass die wirtschaftliche Beziehung offen gelegt werden muss, also etwa ob als Strohmann oder Treuhänder die Gelder auf dem Konto verwaltet werden, verlangt 154 AO jedoch nicht 3. Sofern unter falschen Namen auf ein Konto Einzahlungen vorgenommen werden, greift 154 AO ebenfalls nicht, da nur das Führen eines Kontos unter zutreffendem Namen, also die Identifikationsmöglichkeit des Kontoinhabers, durch 154 AO gewährleistet werden soll 4. Dr. Matthias H. Gehm ist Lehrbeauftragter für Steuer- und Steuerstrafrecht an der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer und als Jurist in der Hessischen Finanzverwaltung tätig. 1 BFH-Urteil vom VII R 49/10, DB 2012 S Vgl. auch Dumke, in: Schwarz, AO, 154 Rdn Dumke, a.a.o. (Fn. 2), 154 Rdn. 1a, 5 ff. 4 Dumke, a.a.o. (Fn. 2), 154 Rdn. 5, 7; Rüsken, in: Klein, AO, 11. Aufl. 2012, 72 Rdn. 1; Gehm, BuW 2001 S (1023).