Neues zur Praxisübertragung. A. Wertansatzwahlrecht bei Einbringung in die Personengesellschaft

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1 A. Wertansatzwahlrecht bei Einbringung in die Personengesellschaft BFH-Urt. v VIII R 12/08, BStBl II 2012, 381 Sachverhalt und Beurteilung Zum brachte ein Arzt seine Einzelpraxis in eine GbR ein. Die Vertragspartner bewerteten die Einzelpraxis mit DM für ihren immateriellen Wert und DM für ihren materiellen Wert. Als Gegenleistung wurden dem Arzt Gesellschaftsrechte an der aufnehmenden GbR eingeräumt. Zum Zeitpunkt der Einbringung bestanden Honorarforderungen i.h.v. rd DM. Diese flossen in die Ermittlung der Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Jahre 1998 ein. Im Zuge einer steuerlichen Außenprüfung der GbR legte diese im November 2004 erstmals Bilanzen auch auf den Einbringungszeitpunkt vor. Darin waren die Forderungen i.h.v. rd DM aktiviert. Das Wohnsitz-FA änderte daraufhin gem. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO den ESt-Bescheid für das Jahr 1998, indem ein Veräußerungsgewinn für die Einbringung der Einzelpraxis in die GbR zum Ansatz gelangte. Dieser Beurteilung ist der BFH gefolgt: Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen angesetzt wird, gilt gem. 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG zwingend als Veräußerungspreis des Einbringenden. Die nachträgliche Erstellung der Eröffnungsbilanz zum stellt ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit i.s.d. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO dar. Der Wertansatz des übernehmenden Unternehmens ist im Besteuerungsverfahren des Einbringenden zu übernehmen und kann grundsätzlich nicht auf seine Richtigkeit hin überprüft werden, vgl. Rn 21 der Urteilsgründe. 4

2 Sachverhalt und Beurteilung stellen sich zusammenfassend wie folgt dar: Einzelpraxis A. Wertansatzwahlrecht bei Einbringung in die Personengesellschaft DM immaterielle WG DM materielle WG 1 Gesellschaftsrechte GbR 2 Erstmalig Aufstellung Bilanz im Jahre 2004 zum rückwirkendes Ereignis gem. 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO Ansatz Honorarforderungen DM Hinweise für die Praxis: Nach 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG gilt der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, für den Einbringenden als Veräußerungspreis. Diese Norm hat durch das SEStEG v , BGBl I 2006, 2782, keine Änderung im Wortlaut erfahren. Der BFH stellt dazu heraus, das Wahlrecht i.s.d. 24 Abs. 3 S. 1 UmwStG werde ausschließlich durch die aufnehmende Personengesellschaft ausgeübt. Nach der Gesetzeslage bestehe weder ein Veto noch ein Mitspracherecht des Einbringenden, obwohl der Wertansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar seinen steuerlichen Gewinn beeinflussen kann. Eventuelle Abweichungen einer zuvor einvernehmlichen Festlegung der Bilanzansätze zwischen dem Einbringenden und der aufnehmenden Gesellschaft sind steuerlich ohne Bedeutung, vgl. Rn 17 der Urteilsgründe. 5

3 Auch diese Sichtweise gilt nach Maßgabe des neuen UmwStG fort. 1 Die Wertansätze für das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der aufnehmenden Personengesellschaft gelten zwingend als Veräußerungspreis. Dieser Wertansatz in der Eröffnungsbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft ist soweit er von dem bei der Veräußerungsgewinnermittlung des Einbringenden abweicht ein rückwirkendes Ereignis i.s.d. 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO. Die Höhe des angesetzten Wertes des eingebrachten Betriebsvermögens bei der übernehmenden Gesellschaft wird als Veräußerungspreis und zugleich als Anschaffungskosten der neuen Anteile fingiert. Daraus leitet der BFH die Anordnung ab, den Wertansatz ohne weitere Prüfung zu übernehmen, auch wenn tatsächlich der Sachverhalt unklar ist oder möglicherweise entgegen der gesetzlichen Fiktion nicht vorliegt. Anmerkung: Wohl im Hinblick darauf hat der BFH sich nicht damit auseinandergesetzt, dass es sich beim Wertansatz in der Eröffnungsbilanz gerade um Honorarforderungen gehandelt hat, die auch der einbringende Stpfl. bereits in die Ermittlung seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit hat einfließen lassen. Der Ansatz der Honorarforderungen wäre somit Bestandteil der Ermittlung des Übergangsgewinns gewesen, wiewohl eine Verteilung auf das Jahr des Übergangs und die beiden folgenden Jahre, die R 4.6 Abs. 1 S. 4 EStR 2012 grundsätzlich vorgibt, nach Maßgabe des BFH-Urt. v IV R 13/01, BStBl II 2002, 287 (bei Buchwerteinbringung), ausgeschlossen gewesen wäre, vgl. auch H 4.6 (Keine Verteilung des Übergangsgewinns) EStH Weil der BFH vom Wertansatz der Honorarforderungen in concreto zugunsten eines höheren Wertansatzes auf Seiten der aufnehmenden GbR in abstracto verallgemeinert, dürfte auch eine Berichtigung nach 174 AO ausgeschlossen sein. 1 Vgl. BMF-Schr. v IV C 2 S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011, 1314 (UmwStErlass), Rn i.v.m. mit Rn

4 B. Ausscheiden eines Mitunternehmers: Sachwertabfindung und Realteilung Beim Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer Personengesellschaft gegen Minderung seiner Gesellschaftsrechte ist nach Auffassung der FinVerw und der h.m. in der Literatur zwischen einer Realteilung und Sachwertabfindung zu differenzieren: Eine Realteilung i.s.d. 16 Abs. 3 S. 2 EStG liegt nur im Fall der Auseinandersetzung einer aufgelösten Personengesellschaft im Wege der Naturalteilung vor. 2 Nach diesem engen Verständnis der FinVerw und h.m. handelt es sich bei der Realteilung um einen Unterfall der Betriebsaufgabe, so dass die Anwendbarkeit des 16 Abs. 3 S. 2 ff. EStG bedingt, dass die bisherige Mitunternehmerschaft aufgelöst wird. 3 B. Ausscheiden eines Mitunternehmers: Sachwertabfindung und Realteilung Realteilung: Auseinandersetzung einer aufgelösten Personengesellschaft durch Naturalteilung Folge: besteht Mitunternehmerschaft fort, keine Realteilung, sondern Sachwertabfindung i. S. des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ( Minderung von Gesellschaftsrechten ) Schwierige Abgrenzungsfragen bei Ausscheiden aus zweigliedriger Personengesellschaft 2 3 Vgl. BFH-Urt. v IV R 20/94, BStBl II 1996, 70 Vgl. BMF-Schr. v IV B 2 S /06, BStBl I 2006, 228 Abschn. II 7

5 Besteht indes die Mitunternehmerschaft nach dem Ausscheiden eines Mitunternehmers fort, soll es sich um einen Anwendungsfall des 6 Abs. 5 S. 3 EStG handeln. 4 Hingegen hat das FG Hamburg in Urt. v K 89/11 5 allerdings nur als obiter dictum die Auffassung vertreten, das Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer dreigliedrigen Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs sei ein Anwendungsfall der Realteilung. Schwierige Abgrenzungsfragen können sich bei Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer zweigliedrigen Personengesellschaft ergeben. Nach Auffassung der FinVerw soll keine Realteilung, sondern ein Fall des 6 Abs. 5 S. 3 EStG gegeben sein, wenn der Betrieb einer zweigliedrigen Mitunternehmerschaft vom letzten Mitunternehmer fortgeführt wird. 6 Aus Sicht der FinVerw folgt aus der zivilrechtlichen Auflösung der Gesellschaft nicht zwingend die Anwendbarkeit der Realteilungsgrundsätze. Entscheidend ist allein, ob der Betrieb aufgegeben (dann Realteilung) oder die organisatorische Einheit fortgeführt wird (dann Sachwertabfindung). Die Unterscheidung zwischen der durch 16 Abs. 3 S. 2 EStG geregelten Realteilung und der in den Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 S. 3 EStG fallenden Sachwertabfindung ist wegen der unterschiedlichen steuerrechtlichen Konsequenzen der Übernahme von Verbindlichkeiten von höchster praktischer Relevanz Vgl. Tz 37 des BMF-Schr. v IV C 6 S 2241/10/10002 (DOK 2011/ ), BStBl I 2011, 1279; Abschn. II des BMF-Schr. v IV B 2 S /06, BStBl I 2006, 228 Vgl. FG Hamburg, Urt. v K 89/11, StE 2012, 499 Vgl. Abschn. II des BMF-Schr. v IV B 2 S /06, BStBl I 2006, 228 8