Vermögensübertragung zwischen Mitunternehmerschaft und deren Mitunternehmern

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1 Vermögensübertragung zwischen Mitunternehmerschaft und deren Mitunternehmern bfd-online-seminar Dienstag, 29. April :00 16:00 Uhr + Fragen Referent: Daniel Sahm ECOVIS München Moderator: Stefan Wache bfd

2 Agenda 15:00 16:00 Uhr Referat + 15 Minuten Fragen Seminarvideo & Folien in Kürze in der Mediathek zum Seminar auf (Mail-Info an alle Teilnehmer) Die nächsten Online-Seminare der bfd akademie: : Das Kapitalkonto bei Mitunternehmerschaften : Neues zur Personengesellschaft : Steuerliche Gestaltungsbrennpunkte aktuell : Neues zur Kapitalgesellschaft : Steuerliche Besonderheiten rund um die Photovoltaik Auch Videos vergangener bfd-online-seminare buchbar!

3 Agenda 1. Arten der Übertragung und Überführung 2. Übertragungen aus dem Privatvermögen 3. Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 4. Übertragung von Sachgesamtheiten

4 Arten der Übertragung und Überführung Unterscheidung nach der Art des übertragenen Vermögens Einzelwirtschaftsgüter Sachgesamtheit (Betrieb, MU- Anteil, Teilbetrieb) Privatvermögen Betriebsvermögen

5 Arten der Übertragung und Überführung Unterscheidung nach der gewährten Gegenleistung unentgeltlich entgeltlich Gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Gegen sonstiges Entgelt

6 Agenda 1. Arten der Übertragung und Überführung 2. Übertragungen aus dem Privatvermögen 3. Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 4. Übertragung von Sachgesamtheiten

7 Übertragungen aus dem Privatvermögen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter des Privatvermögens (BMF-Schreiben vom ) Gegen Gewährung von GesR Keine Gegenleistung (verdeckte Einlage) Gegen sonstiges Entgelt Tauschähnlich Einlage Veräußerung und Anschaffung Besonderheit: Bewusster Ansatz unter Verkehrswert

8 Übertragung aus dem Privatvermögen Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten? Gutschrift auf Zusätzliche Gutschrift Gewährung von GesR BMF Kapitalkonto I Keine Ja Ja Gesamthänderisches Rücklagenkonto Gesamthänderisches Rücklagenkonto Kapitalkonto II Ja Ja Ja BFH Keine Nein??? Kapitalkonto II Ja??? Darlehenskonto Nein??? Kapitalkonto II Keine Ja??? Darlehenskonto Ja, soweit Kapital Ja???

9 Übertragung von Privatvermögen Beispiel A ist an der AB-OHG zu 50% beteiligt. A hat vor 7 Jahren ein unbebautes Grundstück im Privatvermögen für erworben. A bringt das Grundstück am in das Gesamtshandsvermögen der OHG ein. Das Grundstück hat einen Verkehrswert von Als Gegenleistung erhält A hierfür alternativ: 1. Gutschrift auf dem variablen Kapitalkonto i.h.v Gutschrift auf variablen Kapitalkonto i.h.v und Gutschrift auf Kapitalrücklagenkonto i.h.v Gutschrift auf Kapitalrücklagenkonto i.h.v Gutschrift auf dem variablen Kapitalkonto i.h.v (Ansatz Grdst bewusst unterhalb des Verkehrswert)

10 Übertragung von Privatvermögen Lösung Variante Gegenleistung Folge bei A Folge bei OHG 1. Gesellschaftsechte Privates Veräußerungsgeschäft, Gewinn Gesellschaftsrechte Privates Veräußerungsgeschäft, Gewinn Keine Gegenleistung Kein privates Veräußerungsgeschäft! 3. Gesellschaftsrechte, aber Ansatz unterhalb des Verkehrswerts (Trennungstheorie)! Privates Veräußerungsgeschäft, Gewinn (i.h.v. 50% entgeltlich) Anschaffung, AK: Anschaffung, AK: Einlage, Bew.: Anschaffung, AK: und daneben Einlage, Bew.:

11 Agenda 1. Arten der Übertragung und Überführung 2. Übertragungen aus dem Privatvermögen 3. Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 4. Übertragung von Sachgesamtheiten

12 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Überblick Tatbestände Überführung ( 6 Abs. 5 S. 1 u. 2 EStG) Übertragung ( 6 Abs. 5 S. 3 EStG)

13 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Überführung von Einzel-WG des Betriebsvermögens Katalog begünstigter Überführungen gem. 6 Abs. 5 S. 1 u. 2 EStG: Einzelunternehmen SBV Einzelunternehmen Einzelunternehmen Buchwertfortführung (Ausnahme: Überführung ins Ausland) keine Sperrfristen Überführung ist Entnahme/Einlage Übernahme von Verbindlichkeiten führt nicht zur (anteiligen) Gewinnrealisierung

14 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Übertragung von Wirtschaftsgütern ( 6 Abs. 5 S. 3 EStG) unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung/Minderung von Gesellschaftsrechten Katalog begünstigter Übertragungen gem. 6 Abs. 5 S. 3 EStG: Einzelunternehmen SBV SBV-A (MU-I) Gesamthandsvermögen Gesamthandsvermögen SBV-B (MU-I)

15 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Übertragung von Wirtschaftsgütern ( 6 Abs. 5 S. 3 EStG) Übertragung zwischen Schwester-PersGes. A B A B 50% 50% 50% 50% AB- OHG Übertragung Grundstück AB- KG I. Senat (I R 72/08): 6 Abs. 5 S. 3 EStG (-), so auch BMF IV. Senat ( IV B 105/09): 6 Abs. 5 S. 1 EStG (+) I. Senat (I R 80/12): Vorlage BVerfG!

16 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Grundsätze BFH-Entscheidung - I R 80/12 Keine unmittelbare/analoge Anwendung 6 Abs. 5 S. 1 EStG mangels planwidriger Regelungslücke. 6 Abs. 5 S. 3 EStG verstößt gegen Art. 3 Abs. 1 GG, da Besteuerung obwohl keine höhere Leistungsfähigkeit vorliegt. Verstoß gegen das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Vergleichspaar: Fälle des 6 Abs. 5 S. 3 EStG Übertragung zwischen Schwesterpersonengesellschaften Ergebnis I. Senat: Kein geeigneter Differenzierungsgrund ersichtlich!

17 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Bilanzielle Abbildung des Übertragungsvorgangs Nettomethode: Ansatz WG mit dem Buchwert in der Gesamthandsbilanz Stille Reserven springen auf Mit-Gesellschafter über! Achtung: Ggf. schenkungsteuerbarer Vorgang! Achtung: Sperrfrist gem. 6 Abs. 5 S. 4 EStG zu beachten! Bruttomethode: Ansatz WG mit dem Teilwert in der Gesamthandsbilanz Wegergänzung stille Reserven in negativer Ergänzungsbilanz für den Übertragenden Es springen keine stillen Reserven auf die Mit-Gesellschafter über! Kein schenkungsteuerbarer Vorgang! Sperrfrist gem. 6 Abs. 5 S. 4 EStG unbeachtlich!

18 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Beispiel: A ist zu 60% an der AB-OHG beteiligt. A überträgt ein unbebautes Grundstück seines Einzelunternehmens auf die AB-OHG gegen Gewährung von GesR. Das unbebaute Grundstück ist im Einzelunternehmen mit bilanziert. Der Verkehrswert des Grundstücks beträgt

19 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Lösung: Aktiva OHG- GHV Passiva Grdst Kapital Aktiva Erg.Bil.-A Passiva Kapital Grdst = Aktiva konsolidiert Passiva Grdst Kapital

20 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Gegenleistungen Übernahme von Verbindlichkeiten ist Gegenleistung Mischentgelt (Gewährung von GesR und Übernahme von Verbindlichkeiten) führt nur zur Buchwertübertragung soweit Gesellschaftsrechte gewährt werden ( Trennungstheorie ) Übertragung von Einzel-WG unter Rückbehalt von Verbindlichkeiten Übertragung des WG in das Gesamthandsvermögen mit Rückbehalt der Verbindlichkeit führt zum Buchwertansatz Veranlassungszusammenhang der Verbindlichkeit zum BV der MU schaft, somit liegt negatives SBV vor Problem: Anteilig Drittaufwand???

21 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Teilentgeltliche Übertragung (Gegenleistung < VKW) BMF vom , Tz. 15, Beispiel 2 Aufspaltung in entgeltlichen und unentgeltlichen Vorgang im Verhältnis des Entgelts zum VKW des Wirtschaftsguts ( reine Trennungstheorie ) BFH vom Aufdeckung stiller Reserven nur, wenn Gegenleistung den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts überschreitet ( modifizierte Trennungstheorie )

22 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Teilentgeltliche Übertragung (Gegenleistung < VKW) BFH vom A B A/SBV AB- OHG BW , VKW Darlehen AB-OHG

23 Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens Teilentgeltliche Übertragung (Gegenleistung < VKW) Kernaussagen: Der Buchwert des Wirtschaftsguts ist entgegen der Auffassung des BMF bei teilentgeltlichen Übertragungen voll dem entgeltlichen Teil zuzuordnen Ermittlung Veräußerungsgewinn: BMF BFH Veräußerungspreis abzgl. BW = VG !!!

24 Aktuelle Rechtsprechung Teilentgeltliche Übertragung (Gegenleistung < VKW) Kernaussagen: lt. BFH liegt keine Entnahme vor, wenn das Wirtschaftsgut nicht das Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft verlässt (vorher SBV-A, dann GHV) Mit Urteil vom , IV R 1/08 hat der BFH bereits die modifizierte Trennungstheorie bei der teilentgeltlichen Übertragung aus dem Sonder-BV in das Gesamthandsvermögen einer Schwestergesellschaft angewandt. Die Auswirkungen auf Erwerberseite sind umstritten. Einheitstheorie vs. modifzierte Trennungstheorie Hinweis: Nichtanwendungserlass v bis Entscheidung X R 28/12

25 Agenda 1. Arten der Übertragung und Überführung 2. Übertragungen aus dem Privatvermögen 3. Überführung/Übertragung von Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens 4. Übertragung von Sachgesamtheiten

26 Übertragung von Sachgesamtheiten Tatbestandsvoraussetzungen Übertragung von funktionalen Sachgesamtheiten ganzer Betrieb (incl. sämtlicher wesentlicher Betriebsgrundlagen) Teilbetrieb Mitunternehmeranteil Gegenleistung ausschließliche Gewährung von Gesellschaftsrechten Gewährung von anderen Wirtschaftsgütern ist nach Ansicht FinVerw. schädlich (keine analoge Anwendung von 20 Abs. 3 S. 3 UmwStG)

27 Übertragung von Sachgesamtheiten Tatbestandsvoraussetzungen - Sonderprobleme Ausgliederung wesentlicher Betriebsgrundlagen vor Einbringung BFH-Urteil vom , X R 60/09 Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen vor Einbringung ist unschädlich, wenn die Veräußerung auf Dauer angelegt ist maßgeblicher Zeitpunkt für die Beurteilung, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebs darstellt, ist in Fällen der Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge der Zeitpunkt der tatsächlichen Einbringung andere Auffassung: BMF, Tz UmwSt-Erlass Gesamtplan nur noch im Anwendungsbereich 16, 34 EStG???

28 Übertragung von Sachgesamtheiten Tatbestandsvoraussetzungen - Sonderprobleme Einbringung gegen Mischentgelt Tz UmwSt-Erlass Anwendung der reinen Trennungstheorie soweit Gewährung von GesR: Anwendung 24 UmwStG soweit sonstige Gegenleistung: Aufdeckung stiller Reserven BFH-Urteil v X R 42/10 Anwendung der Einheitstheorie Veräußerungsgewinn entsteht nur dann, wenn die Summe der Entgelte (Gesellschaftsrechte und andere Gegenleistung ) den Buchwert der übertragenen Sachgesamtheit übersteigt. Wie reagiert die Finanzverwaltung? Hinweis auf Revisionsverfahren IV R 47/12

29 Übertragung von Sachgesamtheiten Tatbestandsvoraussetzungen - Sonderprobleme Einbringung gegen Mischentgelt Beispiel A bringt sein Einzelunternehmen (Kapital BW 200, gem. Wert 1.000) in die A-GmbH & Co. KG (A 100%) ein. Als Gegenleistung erhält A 100 auf Kapital (Eigenkapital) gutgeschrieben. Weiterhin wird A eine Darlehensforderung gegenüber der KG i.h.v. 100 eingeräumt. Ansicht FinVerw: Aufdeckung stille Reserven Vpr 100 BW 20 (200 x 100:1.000) VG 80 Ansicht BFH: insgesamt unentgeltlicher Vorgang VPr 200 BW 200 VG 0

30 Übertragung von Sachgesamtheiten Anwendungsbereich - Überblick Einzelrechtsnachfolge Einbringung eines Einzelunternehmens in bereits bestehende PersGes. (entgeltliche) Aufnahme eines Gesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen (entgeltlicher) Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende PersGes. Gesamtrechtsnachfolge Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften ( 2, 39ff UmwG) Ausgliederung auf Personenhandelsgesellschaften ( 123 Abs. 3 UmwG)

31 Übertragung von Sachgesamtheiten Anwendungsbereich - Abgrenzung Steuerlicher Einordnung Unentgeltliche Aufnahme 6 Abs. 3 S. 1, Hs. 2, Alt. 1 EStG Zwingend Buchwertfortführung Entgeltliche Aufnahme Zuzahlung ins BV Zuzahlung ins PV 24 UmwStG Buchwertansatz anteilig Veräußerung Ansatz gem. Wert Aufdeckung stiller Reserven, beg. gem. 16, 34 EStG

32 Übertragung von Sachgesamtheiten Bewertung des eingebrachten Vermögens grundsätzlich Ansatz zum gemeinen Wert Auf Antrag: Buch- oder Zwischenwertansatz Gestaltungshinweise Steuerrechtliche Behandlung ist unabhängig von handelsrechtlicher Bilanzierung (keine Maßgeblichkeit) Ansatz mit Verkehrswerten in Handelsbilanz und Ansatz mit Buchwerten in Steuerbilanz möglich Handelsrechtliche Aufdeckung der stillen Reserven ohne steuerliche Konsequenzen

33 Übertragung von Sachgesamtheiten Antrag auf Buchwertfortführung spätestens bis Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz der übernehmenden Gesellschaft beim örtlich zuständigen Finanzamt keine besondere Form bedingungsfeindlich und unwiderruflich Offene Frage: Konkludenter Antrag durch Ansatz Buchwerte in der Schlussbilanz?

34 Übertragung von Sachgesamtheiten Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Wirkung Buchwert- Ansatz Eintritt in die Rechtsstellung 6b-Rücklage Besitzzeitanrechnung Gemeiner Wert- Ansatz Anschaffungsvorgang Zwischenwert- Ansatz Eintrittsähnlich Abschreibungen Wie bisher Neue AfA Wie bisher, aber nachträgliche AK GWG Eintritt in die Rechtsstellung Keine Besitzzeitanrechnung Besitzzeitanrechnung Anschaffungsvorgang Eintritt in die Rechtsstellung Firmenwert Ansatzverbot Ansatzgebot Ansatzgebot soweit Aufdeckung

35 Fragen? Daniel Sahm ECOVIS München Fachabteilung Steuerrecht

36 Herzlichen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Seminarvideo & Folien in Kürze in der Mediathek zum Seminar auf (Mail-Info an alle Teilnehmer) Die nächsten Online-Seminare der bfd akademie: : Das Kapitalkonto bei Mitunternehmerschaften : Neues zur Personengesellschaft : Steuerliche Gestaltungsbrennpunkte aktuell : Neues zur Kapitalgesellschaft : Steuerliche Besonderheiten rund um die Photovoltaik Auch Videos vergangener bfd-online-seminare buchbar!