Einbringungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht

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1 Katja Kellner Einbringungsgeborene Anteile im Einkommen- und Körperschaftsteuerrecht Verlag Dr. Kovac

2 -I- Gliederung Seite Einleitung 1 1. Teil: Die Entstehung einbringungsgeborener Anteile 5 A. Originäre Entstehung 5 I. Einbringungsvorgang nach 20 Abs.l UtnwStG 5 1. Die einzelnen Einbringungsgegenstände des 20 Abs.l S.l UmwStG 7 a. Betrieb als Einbringungsgegenstand 8 aa. wesentliche Betriebsgrundlagen 9 (1) Begriffsauslegung im Rahmen des 16 EStG 10 (2) Begriffsauslegung im Rahmen des 20 UmwStG 13 (a) Ansicht der Rechtsprechung 13 (b) Ansicht der Finanzverwaltung 13 (c) Ansicht des Schrifttums 15 (aa) unterschiedliche Begriffsauslegung - alleinige funktionale Betrachtungsweise 15 (bb) übereinstimmende Begriffsauslegung 16 (d) Stellungnahme: unterschiedliche Begriffsauslegung 17 bb. Zurückbehaltung einzelner Wirtschaftsgüter - Folgen 22 (1) Zurückbehaltung unwesentlicher Betriebsgrundlagen 22 (a) Einbringender ist ein Einzelunternehmen bzw. eine Personengesellschaft 23 (aa) Überführung der zurückbehaltenen Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen 23 (aaa) Exkurs: Besteuerung des Entnahmegewinns 24 (a) Rechtslage vor Inkrafttreten des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes (UntStFG) 25

3 -II- (aa) Tarifbegünstigung nach 20 Abs.5 UmwStG a.f. i.v.m. 34 EStG 25 (ßß) Kein tarifbegünstigter Entaahmegewinn 26 (JY) Stellungnahme 26 (ß) Rechtslage nach Inkrafttreten des UntStFG 29 (bbb) Ergebnis des Exkurses 31 (bb) Zurückbehaltene Wirtschaftsgüter bleiben Betriebsvermögen 31 (b) Einbringender ist eine Kapitalgesellschaft 31 (2) Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen...32 b. Teilbetrieb als Einbringungsgegenstand 35 aa. Definition des Teilbetriebsbegriffes durch die Rechtsprechung 35 bb. Identische Auslegung i.r.d. 16 EStG und 20 UmwStG? 37 cc. Ergebnis 41 c. Mitunternehmeranteil als Einbringungsgegenstand 41 aa. Umfang des Mitunternehmeranteils 41 (1) Ansicht von Rechtsprechung und herrschender Lehre 42 (2) Mindermeinung im Schrifttum 43 (3) Stellungnahme 44 bb. Sonderbetriebsvermögen als wesentliche Betriebsgrundlage 47 (1) Beurteilung aus der Sicht des Gesamtbetriebes oder des einzelnen Mitunternehmeranteils? 47 (2) Eignung des Sonderbetriebsvermögens als wesentliche Betriebsgrundlage 49

4 -III- (a) Grundsätzliche Eignung 49 (b) Differenzierung zwischen Sonderbetriebsvermögen I und Sonderbetriebsvermögen II 50 (3) Erforderliche Einbringung des Sonderbetriebsvermögens 52 (a) Standpunkt der Rechtsprechung und der herrschenden Lehre im Schrifttum 52 (b) andere Meinungen im Schrifttum 54 (c) Stellungnahme 55 (4) Steuerrechtliche Folgen einer fehlenden Übertragung des Sonderbetriebsvermögens 56 cc. Einbringung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils Mehrheitsvermittelnde Kapitalanteile gemäß 20 Abs.l S.2 UmwStG 62 a. Begriff der mehrheitsvermittelnden Anteile 62 b. eingebrachte Anteile - Betriebs- oder Privatvermögen 64 aa. Anteile im Privatvermögen - Abgrenzung zur Gewährung von Anteilen gegen nicht steuerverstrickte Anteile 64 bb. Anteile im Betriebsvermögen - Verhältnis von 20 Abs.l S.l UmwStG und 20 Abs.l S.2 UmwStG...65 c. Verhältnis zum Tauschgutachten des BFH Aufnehmende Kapitalgesellschaft Einbringender 69 a. Allgemeines 69 b. Besonderheiten der Mitunternehmerschaft bei der Einbringung 70 aa. Entscheidung der Frage in Abhängigkeit vom Fortbestehen der Mitunternehmerschaft 70 bb.gegenansicht: Mitunternehmerschaft als Einbringende...71

5 -IVcc. weitere Gegenansicht: Mitunternehmer als Einbringende..., 72 dd. Rechtsprechung des BFH 72 ee. Stellungnahme Gewährung neuer Anteile 75 a. Neue Anteile 76 b. Keine Gewährung neuer Gesellschaftsanteile 77 c. Zusätzliche Gegenleistung Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens durch die aufnehmende Kapitalgesellschaft unterhalb des Teilwertes 79 a. Buchwertansatz 82 aa. Allgemeines 82 bb.folgen des Buchwertansatzes 83 (1) Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen und Verdoppelung der stillen Reserven 83 (2) Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden 86 b. Zwischenwertansatz 86 aa. Aufstockung der Werte des eingebrachten Betriebsvermögens 86 bb.folgen des Zwischenwertansatzes 89 (1) Entstehung einbringungsgeborener Anteile und Verdoppelung der stillen Reserven 89 (2) Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden 89 (a) Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung 89 (b) Besitzzeitanrechnung 90 c. Teilwertansatz 91 aa. Allgemeines 91 bb.folgen des Teilwertansatzes 93 (1) Auflösung aller stillen Reserven - keine Entstehung einbringungsgeborener Anteile 93

6 -V- (2) kein Eintritt in die Rechtsstellung des Einbringenden Einschränkungen des Ansatzwahlrechtes der aufnehmenden Kapitalgesellschaft 95 a. Einschränkung des Wahlrechts aufgrund eines Überschusses an Passiva, 20 Abs.2 S.4 UmwStG 96 b. Einschränkungen des Wahlrechts wegen Gewährung zusätzlicher Gegenleistungen nach 20 Abs.2 S.5 UmwStG...98 c. Einschränkungen des Ansatzwahlrechtes bei steuerlicher Rückbeziehung durch 20 Abs.7 S.2 und 3 UmwStG 99 d. Zwingender Teilwertansatz nach 20 Abs.3 UmwStG 104 e. Einfluß des Maßgeblichkeitsprinzips auf das Ansatzwahlrecht 106 II. Weitere originäre Entstehungsmöglichkeiten Einbringungen nach 23 UmwStG 108 a. Betriebsstätteneinbringung nach 23 Abs.l UmwStG 109 b. Einbringung einer inländische Betriebsstätte nach 23 Abs.2 UmwStG 113 c. Einbringung einer ausländischen Betriebsstätte nach 23 Abs.3 UmwStG 116 d. Anteilstausch nach 23 Abs.4 UmwStG Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft, 25 UmwStG Vermögensübertragungen im Wege der Verschmelzung bzw. Spaltung einer Kapitalgesellschaft, an der einbringungsgeborene Anteile bestehen, 13, 15 UmwStG 125 B. Derivative Entstehung 126 I. Entstehung von einbringungsgeborenen Anteilen durch die Verlagerung stiller Reserven Durchführung von kapitalerhöhenden Maßnahmen 127

7 -VIa. Durchführung von Kapitalmaßnahmen bei einer Kapitalgesellschaft, an der bereits einbringungsgeborene Anteile bestehen 128 b. Kapitalerhöhung durch eine Sacheinlage gemäß 20, 23 UmwStG Verlagerung von stillen Reserven im Gründungsstadium Keine Gewinnrealisierung 132 II. Unentgeltlicher Erwerb einbringungsgeborener Anteile Teil: Steuerliche Enthaftung einbringungsgeborener Anteile nach 21 UmwStG 137 A. Allgemeines 137 B. Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile nach 21 Abs.l UmwStG 138 I. Veräußerung der Anteile 138 II. Ermittlung des Veräußerungsgewinns Der Veräußerungspreis 142 a. Allgemeines 142 b. Bewertung der einzelnen Gegenleistungen 143 c. Nachträgliche Änderungen der Gegenleistung 144 d. Verteilung des Veräußerungspreises bei Veräußerung von einbringungsgeborenen und nicht nach 21 UmwStG steuerverstrickten Anteilen 145 aa. Verteilung des Veräußerungspreises 145 (1) Allgemeines 145 (2) Besonderheiten bei derivativen einbringungsgeborenen Anteilen 146 bb. Bestimmung der Kategorie der veräußerten Anteile 147 (1) Bestimmung der Anteilskategorie der veräusserten Anteile bei Vorhandensein originärer einbringungsgeborener Anteile 147

8 -VII- (2) Bestimmung der Anteilskategorie der veräußerten Anteile bei Vorhandensein derivativer einbringungsgeborener Anteile Veräußerungskosten Anschaffungskosten 151 a. Höhe der Anschaffungskosten - 20 Abs.4 UmwStG 151 aa. Allgemeines 151 bb.höhe der Anschaffungskosten bei Rückbeziehung des Übertragungsstichtages 152 cc. Kosten der Einbringung als Anschaffungskosten 153 b. Nachträgliche Veränderungen der Anschaffungskosten 155 c. Anschaffungskosten bei zusätzlicher Gewährung anderer Wirtschaftsgüter- 20 Abs.4 S.2 UmwStG 157 d. Anschaffungskosten bei der Einbringung durch die Mitunternehmerschaft oder den einzelnen Mitunternehmer 158 e. Anschaffungskosten bei derivativen einbringungsgeborenen Anteilen 159 aa. Ansicht der Rechtsprechung und der Finanzverwaltung 159 bb. Ansichten in der Literatur 162 cc. Stellungnahme 164 C. Veräußerungsfiktionen des 21 Abs.2 UmwStG 168 I. Tatbestände des 21 Abs.2 UmwStG Antrag des Anteilseigners, 21 Abs.2 Nr.l UmwStG 169 a. Zweckmäßigkeit des Antrags 169 b. Anforderungen an die Antragstellung Ausschluß des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland, 21 Abs.2 Nr.2 UmwStG Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft, Kapitalherabsetzung und Einlagenrückzahlung, 21 Abs.2 Nr.3 UmwStG 177 a. Auflösung und Abwicklung der Kapitalgesellschaft 177

9 - VIII - b. Kapitalherabsetzung 178 c. Einlagenrückzahlung 179 d. vorrangige Anwendung des 20 Abs.l Nr.l und 2 EStG Verdeckte Einlage in die Kapitalgesellschaft, 21 Abs.2 Nr.4 UmwStG 182 II. Bestimmung des Veräußerungspreises" im Fall des 21 Abs.2 UmwStG 184 D. Entnahme einbringungsgeborener Anteile Teil: Steuerrechtliche Behandlung des Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile bzw. der Verwirklichung der Ersatztatbestände des 21 Abs.2 UmwStG 189 A. Steuerfreiheit des Veräußerungsgewinns 189 I. Systemwechsel vom Anrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren Systemwechselbedingte Änderungen bei der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Zeitlicher Anwendungsbereich 193 II. Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile durch natürliche Personen Grundsätzliche Geltung des Halbeinkünfteverfahrens für einbringungsgeborene Anteile 195 a. Einschlägiger Tatbestand des 3 Nr.40 EStG bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile nach 21 Abs.l UmwStG 196 aa. Meinungsstand in der Literatur 196 (1) 3 Nr.40 S.l Buchstabe a) als einschlägige Norm (2) 3 Nr.40 S.l Buchstabe b) als einschlägige Norm (3) 3 Nr.40 S.l Buchstabe c) als einschlägige Norm bb. Stellungnahme 199

10 -IXb. Geltung des Halbeinkünfteverfahrens für die einer Veräußerung einbringungsgeborener Anteile gleichgestellten Vorgänge des 21 Abs.2 UmwStG Ausnahmen von der Steuerbefreiung durch das Halbeinkünfteverfahren für einbringungsgeborene Anteile Rückausnahmen - Die Regelungen des 3 Nr.40 S.4 EStG a. Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens gemäß 3 Nr.40 S.4 Buchstabe a) EStG 208 aa. Sieben-Jahres-Frist des 3 Nr.40 S.4 Buchstabe b) EStG 208 (1) Fristbeginn 209 (2) Steuerliche Entstrickung der Anteile nach Ablauf der Sieben-Jahres-Frist 210 bb. Antrag auf Versteuerung nach 21 Abs.2 Nr.l UmwStG innerhalb des Sieben-Jahres-Zeitraums 212 b. Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens gemäß 3 Nr.40 S.4 Buchstabe b) EStG 214 aa. Einbringung mehrheitsvermittelnder Anteile gemäß 20 Abs.l S.2 oder 23 Abs.4 UmwStG 214 bb. Ausschluß des Halbeinkünfteverfahrens bei Ketteneinbringungen Umsetzung des Halbeinkünfteverfahrens in 3 Nr.40, 3a Abs.2 EStG 217 a. Allgemeines 217 b. Abzugsverbot des 3c Abs.2 EStG bei einbringungsgeborenen Anteilen Fallbeispiele zur Anwendbarkeit des Halbeinkünfteverfahrens bei einbringungsgeborenen Anteilen 220 a. Beispielsfall aa. Ausgangsfall 220 bb. Abwandlung 221

11 -Xb. Beispielsfall aa. Ausgangsfall 222 bb. Abwandlung cc. Abwandlung III. Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile durch eine Kapitalgesellschaft Steuerfreiheit für Veräußerungsgewinne gemäß 8b Abs.2 KStG Ausschluss der Steuerbefreiung durch 8b Abs.4 S.l KStG a. Einschränkung des 8b Abs.4 S.l Nr.l KStG für einbringungsgeborene Anteile 226 b. Einschränkung der Steuerbefreiung nach 8b Abs.4 S.l Nr.2 KStG Rückausnahmen - Die Regelungen des 8b Abs.4 S.2 KStG..227 a. Siebenjährige Sperrfrist des 8b Abs.4 S.2 Nr.l KStG 228 b. Anteilstausch nach 8b Abs.4 S.2 Nr.2 KStG 230 aa. Begünstigung mehrheitsvermittelnder Beteiligungen nach 20 Abs.l S.2 oder 23 Abs.4 UmwStG 230 (1) Allgemeines 230 (2) Besonderheiten bei Einbringungen nach 23 Abs.4 KStG 230 bb. Begünstigung der Miteinbringung von Kapitalgesellschaftsanteilen Einschränkung der Rückausnahme des 8b Abs.4 S.2 Nr.2 KStG für natürliche Personen als Einbringende Mittelbare Veräußerung von Kapitalgesellschaftsanteilen - Die Regelung des 8b Abs.6 KStG Fallbeispiele zur Anwendbarkeit der Steuerbefreiung des 8b Abs.2 KStG bei einbringungsgeborenen Anteilen 237 a. Beispielsfall aa. Ausgangsfall 237

12 -XIbb. Abwandlung 238 b. Beispielsfall aa. Ausgangsfall 239 bb. Abwandlung cc. Abwandlung c. Beispielsfall aa. Ausgangsfall 241 bb. Abwandlung d. Beispielsfall IV. Veräußerung der einbringungsgeborenen Anteile durch eine Personengesellschaft 243 B. Steuerbegünstigungen des steuerpflichtigen Gewinns aus der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile 243 I. Behandlung des steuerpflichtigen Gewinns bei natürlichen Personen Freibetrag nach 16 Abs.4 EStG 244 a. Tatbestandliche Voraussetzungen der Freibetragsgewährung 244 aa. Anforderungen an die Person des Steuerpflichtigen 244 bb. Antragserfordernis 246 b. Erfordernis der zusammengeballten Realisierung der stillen Reserven 247 c. Höhe des Freibetrages 249 d. Verbrauch" des Freibetrages mit einmaliger Inanspruchnahme 249 e. Keine Anwendung der Freibetragsregelung im Fall des 21 Abs.l S.2 UmwStG Freibetrag nach 17 Abs.3 EStG Tarifermäßigungen des 34 EStG 251 a. Anwendbarkeit des 34 EStG auf Gewinne aus einbringungsgeborenen Anteilen 251

13 -XIIb. Ermäßigte Besteuerung nach 34 Abs. 1 EStG der nicht durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigten Gewinne 253 c. Anwendung des halben Steuersatzes des 34 Abs.3 EStG auf nicht durch das Halbeinkünfteverfahren begünstigte Gewinne Übertragung stiller Reserven nach 6b Abs. loestg 257 a. Möglichkeit einer Reinvestitionsrücklage bei der Veräußerung einbringungsgeborener Anteile 257 b. Voraussetzungen des 6b Abs.10 EStG 257 c. Höhe der Reinvestitionsrücklage 259 d. Bildung einer gewinnmindernden Rücklage nach 6b Abs.10 S.5 EStG Stundungsmöglichkeit des 21 Abs.2 S.3 UmwStG 260 II. Behandlung des steuerpflichtigen Gewinns bei Kapitalgesellschaften Einkommensteuerliche Begünstigungsnormen Körperschaftsteuerliche Begünstigungsnormen Stundungsmöglichkeit des 21 Abs.2 S.3 UmwStG Ergebnis Teil: Behandlung von Veräußerungsverlusten bei einbringungsgeborenen Anteilen 267 Schlussbetrachtung 271 Literaturverzeichnis 273 Abkürzungsverzeichnis 295