Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht

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1 Jura Matthias Koller Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im deutschen Steuerrecht Die Entstrickungsvorschriften nach alter und neuer Rechtslage sowie europarechtliche Wertung und Gestaltungsmöglichkeiten beim Wegzug natürlicher Personen ins Ausland Diplomarbeit

2 Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Bibliografische Information der Deutschen Nationalbibliothek: Die Deutsche Bibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Dieses Werk sowie alle darin enthaltenen einzelnen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsschutz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlages. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen, Auswertungen durch Datenbanken und für die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronische Systeme. Alle Rechte, auch die des auszugsweisen Nachdrucks, der fotomechanischen Wiedergabe (einschließlich Mikrokopie) sowie der Auswertung durch Datenbanken oder ähnliche Einrichtungen, vorbehalten. Copyright 2006 Diplomica Verlag GmbH ISBN:

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6 Matthias Koller Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht Die Entstrickungsvorschriften nach alter und neuer Rechtslage sowie europarechtliche Wertung und Gestaltungsmöglichkeiten beim Wegzug natürlicher Personen ins Ausland ISBN: Druck Diplomica Verlag GmbH, Hamburg, 2007 Zugl. Fachhochschule Deggendorf, Deggendorf, Deutschland, Diplomarbeit, 2006 Dieses Werk ist urheberrechtlich geschützt. Die dadurch begründeten Rechte, insbesondere die der Übersetzung, des Nachdrucks, des Vortrags, der Entnahme von Abbildungen und Tabellen, der Funksendung, der Mikroverfilmung oder der Vervielfältigung auf anderen Wegen und der Speicherung in Datenverarbeitungsanlagen, bleiben, auch bei nur auszugsweiser Verwertung, vorbehalten. Eine Vervielfältigung dieses Werkes oder von Teilen dieses Werkes ist auch im Einzelfall nur in den Grenzen der gesetzlichen Bestimmungen des Urheberrechtsgesetzes der Bundesrepublik Deutschland in der jeweils geltenden Fassung zulässig. Sie ist grundsätzlich vergütungspflichtig. Zuwiderhandlungen unterliegen den Strafbestimmungen des Urheberrechtes. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Die Informationen in diesem Werk wurden mit Sorgfalt erarbeitet. Dennoch können Fehler nicht vollständig ausgeschlossen werden, und die Diplomarbeiten Agentur, die Autoren oder Übersetzer übernehmen keine juristische Verantwortung oder irgendeine Haftung für evtl. verbliebene fehlerhafte Angaben und deren Folgen. Diplomica Verlag GmbH Hamburg 2007

7 - I - Inhaltsverzeichnis Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Anhangverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Seite IV V VI VII 1 Problemstellung und Gang der Untersuchung Hintergrund, Zielsetzung und Notwendigkeit der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht Die aktuelle Rechtssprechung des EuGH und Gesetzgebung der Bundesregierung auf dem Gebiet der Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven Zielsetzung und Aufbau der Untersuchung 3 2 Darstellung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven, sowie Vergleich der Entstrickungsvorschriften nach altem und neuem Recht anhand ausgewählter Fallkonstellationen Die alten Rechtsansichten und Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven Der finale Entnahmebegriff Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen Die Wegzugsbesteuerung nach 6 AStG a. F Die körperschaftsteuerrechtlichen Ersatzrealisationstatbestände Die Betriebsaufgabe und Betriebsverlegung ins Ausland nach 16 Abs. 3 EStG Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass Das neue Konzept des Gesetzgebers zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im SEStEG Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand im Betriebsvermögen Die fiktive Entnahme nach 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F. bei Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts Die Bewertung der Entstrickung nach 4 Abs. 1 S. 3 EStG n. F Der einkommensteuerrechtliche Ausgleichsposten nach 4g EStG n. F Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand Der Verlust oder die Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts an Einzelwirtschaftsgütern und Sachgesamtheiten Die Bewertung der Entstrickung Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland Die Tatbestandsvoraussetzungen in 6 AStG n. F. 23

8 - II Die Bewertung der Entstrickung nach 6 AStG n. F Die neue Stundungsregelung beim Wegzug in Drittstaaten und EU/EWR-Staaten Vergleich der alten und neuen Entstrickungsvorschriften durch Anwendung auf ausgewählte Fallkonstellationen Die Behandlung einer Beteiligung im Sinne des 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland Die steuerliche Behandlung der stillen Reserven bei Aufgabe eines Gewerbebetriebs, Mitunternehmeranteils und des Anteils eines persönlich haftenden Gesellschafters einer Kommanditgesellschaft Die Entstrickung stiller Reserven bei Verlegung der Geschäftsleitung und/oder Sitz einer Körperschaft ins Ausland Die Aufdeckung stiller Reserven bei Verlegung eines Gewerbebetriebs ins Ausland Die steuerliche Behandlung stiller Reserven bei Überführung eines Wirtschaftsguts in eine zum Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen gehörenden ausländischen Betriebsstätte Die Entstrickung stiller Reserven bei Überführung von Einzelwirtschaftsgütern zum ausländischen Stammhaus oder zur ausländischen Betriebsstätte beschränkt Steuerpflichtiger Die steuerliche Behandlung des Nutzungs-/Leistungsexport unbeschränkt Steuerpflichtiger an die ausländische Betriebsstätte Zwischenergebnis: Die neuen Entstrickungsvorschriften nach dem SEStEG und Unterschiede zu den Entstrickungstatbeständen nach alter Rechtslage 34 3 Reflektion der EuGH-Rechtsprechung Lasteyrie du Saillant auf die alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven Das EuGH-Urteil zur französischen Regelung der Wegzugsbesteuerung Sachverhalt und rechtlicher Rahmen Die Feststellung eines Verstoßes gegen die Niederlassungsfreiheit Die Vergleichbarkeit der französischen Regelungen mit der deutschen Vorschrift zur Wegzugsbesteuerung nach 6 AStG a. F Die möglichen Auswirkungen auf Drittstaatensachverhalte Die Bewertung der alten Regelungen des deutschen Steuerrechts im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH Der finale Entnahmebegriff des BFH Die Ersatzrealisationstatbestände in Einzelsteuergesetzen Die Wegzugsbesteuerung nach 6 AStG a. F Der Wegzug von Körperschaften Die Entstrickung nach dem Betriebsstättenerlass Die Bewertung der neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven nach dem SEStEG im Hinblick auf die Rechtsprechung des EuGH Der allgemeine einkommensteuerrechtliche Entstrickungstatbestand Der allgemeine körperschaftsteuerrechtliche Entstrickungstatbestand Die Entstrickung stiller Reserven einer Beteiligung im Sinne des 17 EStG bei Wohnsitzwechsel einer natürlichen Person ins Ausland 54

9 - III Endergebnis I: Die Unterschiede bei der Anwendung der derzeit geltenden und neuen Entstrickungsvorschriften und europarechtliche Bewertung der alten und neuen Vorschriften zur Wegzugsbesteuerung und Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht 55 4 Überlegungen zur ertragsteuerlichen Gestaltung des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. 17 EStG ins Ausland Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Einbringung von Anteilen i. S. v. 17 EStG in ein deutsches Betriebsvermögen oder eine inländische Kapitalgesellschaft Frühzeitige Anteilsveräußerung an eine eigens dafür gegründete ausländische Kapitalgesellschaft des Steuerpflichtigen Der interne Leibrentenverkauf an eine ausländische Kapitalgesellschaft Endergebnis II: Bewertung und Grenzen der ertragsteuerlichen Gestaltungsmöglichkeiten des Wegzugs natürlicher Personen mit Anteilen i. S. v. 17 EStG, sowie Anwendung der Gestaltungsansätze für Veranlagungszeiträume nach Geltung des SEStEG 66 5 Thesenartige Zusammenfassung der Ergebnisse 70 Literaturverzeichnis 73 Rechtsquellenverzeichnis 76 Anhang IX

10 - IV - Abbildungsverzeichnis Seite Abbildung 1: Gemeinsamkeiten und Unterschiede der französischen Regelung zur Wegzugsbesteuerung und 6 AStG a. F Abbildung 2: Umwandlung von Kapitalgesellschaft in Personengesellschaft Abbildung 3: Einbringung der Anteile in ein deutsches Betriebsvermögen Abbildung 4: Verdeckte Einlage in ausländische Kapitalgesellschaft Abbildung 5: Interner Leibrentenverkauf an ausländische Kapitalgesellschaft... 64

11 - V - Tabellenverzeichnis Tabelle 1: Grenzüberschreitender Transfer von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens Tabelle 2: Grenzüberschreitender Transfer von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens Tabelle 3: Unterschiede und Gemeinsamkeiten nach alter und neuer Rechtslage bei der Entstrickung stiller Reserven im Deutschen Steuerrecht Tabelle 4: Chancen und Risiken der Gestaltungsmöglichkeiten Tabelle 5: Anwendung der Gestaltungsvarianten nach alter und neuer Rechtslage Seite