Handels- und steuerbilanzielle Behandlung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen [ ]

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1 Handels- und steuerbilanzielle Behandlung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen [ ] Von: Dr. Axel von Bredow und Dominik Greif Das Bundesfinanzministerium der Finanzen hat mit Schreiben vom (IV C 6 S 2133/14/10001) zur steuerbilanziellen Behandlung von Verpflichtungsübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen Stellung genommen. Da in diesem Zusammenhang teils erhebliche und unangenehme ertragsteuerliche Konsequenzen drohen, soll das BMF-Schreiben zum Anlass genommen werden, wesentliche Grundsätze der steuer- und handelsbilanziellen Behandlung von übernommenen Verpflichtungen darzustellen. 1. Abgrenzung Schuldübernahme, Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme Das BMF-Schreiben unterscheidet grundsätzlich zwischen drei Möglichkeiten der Übernahme von Verpflichtungen. Verpflichtungen können entweder im Wege einer Schuldübernahme oder durch Übernahme der mit der Verpflichtung verbundenen Lasten (wiederum unterteilt in Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung) übernommen werden. Aus ökonomischer Sicht wird der bisherige Schuldner jeweils teilweise oder vollständig von seiner wirtschaftlichen Schuld entlastet. Wirtschaftlich wird die Schuld vom Erwerber getragen. a) Schuldübernahme Eine Schuld kann von einem Dritten durch Vertrag mit dem Gläubiger in der Weise übernommen werden, dass der Dritte an die Stelle des bisherigen Schuldners tritt. Verpflichtungen können einzeln oder im Rahmen einer entgeltlichen Betriebsübertragung ( Asset Deal ) übertragen werden oder kraft Gesetzes (z. B. nach 613a BGB) auf einen Dritten übergehen. 1 / 7

2 b) Schuldbeitritt und Erfüllungsübernahme: Bei Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen mit vollständiger oder teilweiser Schuldfreistellung besteht das bisherige Vertragsverhältnis zwischen dem Freigestellten und dem Gläubiger der Verpflichtung unverändert fort. Der Übernehmer verpflichtet sich, den bislang alleinigen Verpflichteten von den künftigen Leistungspflichten ganz oder teilweise freizustellen. Beim Schuldbeitritt tritt der Beitretende im Außenverhältnis als Gesamtschuldner mit dem originären Schuldner auf. Bei der Erfüllungsübernahme hingegen erfolgt lediglich eine interne Freistellung ohne Gesamtschuld im Außenverhältnis. 2 / 7

3 2. Steuerliche Besonderheiten Die der Schuldübernahme, dem Schuldbeitritt oder der Erfüllungsübernahme zugrunde liegende Rückstellung ist vor der Vereinbarung in der Handelsbilanz des originären Schuldners mit dem nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrag anzusetzen. Steuerrechtlich existieren im Vergleich zum Handelsrecht hinsichtlich der Passivierung von Rückstellungen immer wieder Ansatzverbote (z. B. obliegt die Drohverlustrückstellung in der Steuerbilanz einem Ansatzverbot) oder Bewertungsvorbehalte (z. B. Pensionsrückstellungen, die in der Steuerbilanz nach 6a EStG angesetzt werden). 3 / 7

4 Kommt wie im Falle der Schuldübernahme, dem Schuldbeitritt oder der Erfüllungsübernahme ein Dritter bei der Schuldner-Gläubiger-Beziehung hinzu und erklärt sich zugleich bereit, für die Verpflichtungen des Schuldners aufzukommen, so kann die Vergütung für die Übernahme der Verpflichtung insoweit größer sein als ihr steuerbilanzieller Wertansatz. Auf diese Weise kann durch die Übernahme der steuerbilanziellen Verpflichtung beim abgebenden Rechtsträger ein Verlust entstehen, der zur Verringerung der steuerlichen Bemessungsgrundlage führt. Allerdings kommt es gerade zu keiner steuerwirksamen Realisation von stillen Lasten. Diese wird für Wirtschaftsjahre, die nach dem enden, durch die Vorschriften des 4f EStG (für den Übertragenden) bzw. des 5 Abs. 7 EStG (für den Übernehmenden) von Gesetzes wegen negiert. Beim Übertragenden ist ein gegebenenfalls entstehender Aufwand steuerlich auf 15 Jahre zu verteilen. Der Übernehmer einer Verpflichtung hat die gleichen Bilanzierungsvorschriften also Ansatzverbote oder Bewertungsvorgaben zu beachten, die auch für den ursprünglich Verpflichteten gegolten hätten. 3. Handelsbilanzielle Behandlung Aufgrund des Realisationsprinzips ist bei einer Schuldübernahme grundsätzlich die übernommene Verpflichtung aufseiten des Veräußerers auszubuchen. Beim Übernehmer wiederum ist die Schuld einzubuchen. Entsprechend findet bei der Schuldübernahme ein ( echter ) Schuldnerwechsel statt (IDW RS HFA 30 n. F. Tz. 97 f.). Für Schuldbeitritte und Erfüllungsübernahmen, welche Pensionsrückstellungen betreffen, regelt der IDW RS HFA 30 n. F. Folgendes: Bei einem Schulbeitritt sind gemäß Tz. 101a beim übertragenden Unternehmen, das rechtlich zur gesamten Leistung verpflichtet bleibt, die Pensionsrückstellungen auszubuchen, soweit keine Inanspruchnahme aus der gesamtschuldnerischen Haftung droht. Aus Sicht des Übernehmenden bleibt durch den Schuldbeitritt der Charakter der originären Verpflichtung und daher auch die gesetzliche Einordnung der Verpflichtung jedoch gewahrt. Schuldbeitritte bezogen auf Altersversorgungsverpflichtungen sind somit in der Bilanz des Übernehmenden als Pensionsrückstellungen zu behandeln (Tz. 101). Soweit es sich um eine Erfüllungsübernahme handelt, bleiben Ansatz und Bewertung der Pensionsrückstellung beim freigestellten Unternehmen unberührt. Der durch die vertragliche Vereinbarung im Innenverhältnis begründete Freistellungsanspruch des freigestellten Unternehmens gegenüber dem Freistellenden ist beim freigestellten Unternehmen zu aktivieren ( Bruttodarstellung ). Die Bewertung erfolgt nach allgemeinen 4 / 7

5 Grundsätzen. Beim freistellenden Unternehmen ist die eingegangene Freistellungsverpflichtung zu passivieren. Ihr Wert orientiert sich an der ursprünglichen Verpflichtung. 4. Steuerbilanzielle Behandlung gemäß BMF-Schreiben vom a) Abzug des Aufwands beim ursprünglich Verpflichteten ( 4f Abs. 1 EStG) Gemäß BMF-Schreiben vom ist bei Schuldübernahmen, Schuldbeitritten und Erfüllungsübernahmen die Verpflichtung beim abgebenden Unternehmen gleichermaßen nicht mehr zu bilanzieren. Ein Freistellungsanspruch gegenüber dem Freistellungsverpflichteten ist entsprechend nicht auszuweisen. Ein Aufwand, der sich gegebenenfalls für den ursprünglich Verpflichteten aus der Zahlung einer Vergütung für die Schuldübernahme ergibt, ist grundsätzlich ab dem Jahr der Schuldübernahme gemäß 4f Abs. 1 Satz 1 EStG auf 15 Jahre zu verteilen. Die Verteilung des Aufwands hat dabei stets außerbilanziell zu erfolgen. Werden jedoch Passivposten wie Rückstellungen, Verbindlichkeiten und steuerliche Rücklagen gewinnerhöhend durch die Schuldübernahme aufgelöst, kann der sich durch die Schulübernahme ergebende Aufwand bis zur Höhe der Auflösung sofort geltend gemacht werden. b) Verpflichtungsübernehmer Nach der BFH-Rechtsprechung ist die Verpflichtung im Zeitpunkt der Anschaffung mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Am darauf folgenden Bilanzstichtag hat der Rechtsnachfolger die Verpflichtung so zu bilanzieren, wie sie beim ursprünglich Verpflichteten ohne Übernahme zu bilanzieren wären. Ein sich gegebenenfalls hieraus ergebender Gewinn kann über 15 Jahre (bei Schuldübernahme vor dem über 20 Jahre) über die Bildung einer Rücklage verteilt werden. Selbige Grundsätze gelten auch für den Schuldbeitritt und die Erfüllungsübernahme. 5 / 7

6 5. Zusammenfassung 6 / 7

7 6. Fazit Das BMF-Schreiben vom ist in allen noch offenen Fällen anzuwenden. Wurde im Falle eines Schuldbeitritts oder einer Erfüllungsübernahme in der Vergangenheit auf Basis der damals kommunizierten Auffassung des BMF in der Steuerbilanz eine Rückstellung und eine Freistellungsverpflichtung bilanziert, ist es nicht zu beanstanden, wenn die Rückstellung und der Anspruch bis spätestens in dem Wirtschaftsjahr gewinnwirksam aufgelöst wird, das nach der Veröffentlichung des BMF-Schreibens im Bundessteuerblatt endet. Eine Veröffentlichung ist bis heute nicht erfolgt. Die Betriebsaufgabenverteilung gemäß 4 f EStG kommt dabei nur dann in Betracht, wenn die Ausbuchung von Forderungen und Verbindlichkeiten beim Übertragenden aufgrund der Vereinbarung in nach dem endenden Wirtschafsjahren zu einem Aufwand geführt hätte. Sofern der Aufwand einem Wirtschaftsjahr zuzuordnen gewesen wäre, das vor dem geendet hat, ist der aus der heutigen Ausbuchung resultierende Aufwand außerbilanziell nicht zu korrigieren. Sofern Sie in der Vergangenheit entsprechende Sachverhalte hatten, unterstützt PSP Sie gerne bei der korrekten Abwicklung in den kommenden Jahresabschlüssen und Steuererklärungen. 7 / 7