Umwandlungssteuerrecht

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1 Umwandlungssteuerrecht von Prof. Dr. Roland Madl Steuerberater Professor für Betriebliches Rechnungswesen 4., neu bearbeitete Auflage 2008 SCHÄFFER-POESCHEL VERLAG STUTTGART

2 VII Inhaltsverzeichnis Vorwort zur 4. Auflage Abkürzungsverzeichnis V XIII Teil A Grundlagen zum Umwandlungssteuerrecht 1 Was versteht man unter»umwandlung«? Einzelrechtsnachfolge Gesamtrechtsnachfolge Anwachsung Formwechsel 4 2 Gründe für eine Änderung der Rechtsform Betriebswirtschaftliche und zivilrechtliche Überlegungen Steuerliche Überlegungen Umwandlungsspezifische betriebswirtschaftliche und zivilrechtliche Überlegungen Alle Umwandlungen betreffende Argumente Besonderheiten bei Konzernstrukturen Verschmelzimg zur vereinfachten Kapitalherabsetzung Verschmelzung statt Liquidation Verschmelzung zur Auszahlung Eigenkapital ersetzender Darlehen Umwandlungsspezifische steuerrechtliche Überlegungen Verschmelzung zur Nutzung von Verlustvorträgen Erhöhte Abschreibungen nach Gemeinem Wertansatz Vorweggenommene Erbfolge und Betriebsvermögen 8 3 Handelsrechtliche Möglichkeiten zur Umwandlung Strukturelle Möglichkeiten von Umwandlungen nach dem UmwG Verschmelzung im Sinne des UmwG Spaltung im Sinne des UmwG Aufspaltung Abspaltung Ausgliederung Vermögensübertragung im Sinne des UmwG Formwechsel im Sinne des UmwG 18 4 Steuerrechtliche Möglichkeiten zur Umwandlung Steuerpflichtige Vermögensübertragungen Steuerliche Möglichkeiten zur Übertragung stiller Reserven Strukturelle Möglichkeiten von Umwandlungen nach dem UmwStG Umwandlungen aus der Körperschaft heraus Umwandlungen von der Körperschaft auf eine Personengesellschaft oder natürliche Person Umwandlungen von der Körperschaft auf eine andere Körperschaft Umwandlungen aus der Personengesellschaft oder Einzelunternehmung heraus Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Einbringung in eine Personengesellschaft 25 Teil В Umwandlungen innerhalb des UmwStG mit Obungsbeispieien 1 Von der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft durch Verschmelzung Grundlagen zur Vermögensübertragung Steuerliche Rückwirkung 27

3 I VIII I Inhaltsverzeichnis Bewertung des zu übertragenden Vermögens Vollausschüttung offener Rücklagen Behandlung eines Körperschaftsteuerguthabens Behandlung eines Übertragungsgewinns Behandlung eines Übernahmeerfolgs Umwandlung und Gewerbesteuer Differenzierung der GmbH-Anteile Umwandlungen mit Auslandsbezug Innerdeutsche Umwandlungen mit beschränkt steuerpflichtigen EU-Anteilseignern Innerdeutsche Umwandlungen mit unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern bei Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte Verschmelzung mit GmbH-Anteilen im Betriebsvermögen Verschmelzung einer GmbH auf eine bestehende OHG Verschmelzung bei Anschaffungskosten über dem Nennkapital Verschmelzung unter Berücksichtigung eines Sperrbetrags Verschmelzung zu Gemeinen Werten Verschmelzung einer überschuldeten GmbH Verschmelzung einer GmbH bei individuell verschiedenen Anschaffungskosten Verschmelzung mit GmbH-Anteilen im Privatvermögen Wesentliche und einbringungsgeborene Anteile »Schädliche«wesentliche Anteile im Sinne des 17 Abs. 2 Satz 4 EStG Nicht wesentliche Anteile gemäß 17 EStG »Schädliche«Anteile innerhalb der Fünfjahresfrist im Sinne des 4 Abs. 6 Satz 5 UmwStG n. F Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen Mitunternehmerstatus Verschmelzung mit GmbH-Anteilen im Betriebs- und Privatvermögen 68 2 Von der Kapitalgesellschaft in die Personengesellschaft durch Formwechsel 78 3 Von der Kapitalgesellschaft in die Einzelunternehmung durch Verschmelzung 79 4 Von einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft durch Verschmelzung Grundlagen zur Verschmelzung Steuerliche Rückwirkung Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft Übernahmegewinn oder -Verlust Behandlung von Verlustvorträgen Auswirkungen der Verschmelzung auf das steuerlich festzustellende Eigenkapital Auswirkungen bei Anteilseignern Anteile im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft Anteile in anderem Betriebsvermögen Wesentliche Anteile gemäß 17 Abs. 1 EStG Anteile innerhalb der Veräußerungsfrist gemäß 23 EStG Private, nicht 17-EStG-Anteile Einbringungsgeborene Anteile gemäß 20 UmwStG n. F Verschmelzungs- bzw. spaltungsgeborene Anteile Verschmelzungen mit Auslandsbezug Innerdeutsche Umwandlungen mit beschränkt steuerpflichtigen EU-Anteilseignern Innerdeutsche Umwandlungen mit unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern bei Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte 96

4 Inhaltsverzeichnis IX 4.2 Von der Kapitalgesellschaft in eine fremde Kapitalgesellschaft durch Verschmelzung Von der Kapitalgesellschaft in die Mutter-Kapitalgesellschaft durch Verschmelzung Von der Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft durch Spaltung Grundlagen zur Spaltung Steuerliche Rückwirkung Auswirkungen bei der übertragenden Körperschaft Teilbetriebserfordernis Missbrauchsklauseln nach 15 Abs. 2 UmwStG n. F Dreijährige Verweildauer von Mitunternehmeranteilen Veräußerungssperre für über 20%ige Anteile Trennung von Gesellschafterstämmen Spaltfähigkeit durch Betriebsaufspaltung Verringerung der steuerlichen Eigenkapital-Bestände Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft Übernahmegewinn oder -verlust Behandlung von Verlustvorträgen Abziehbarkeit eigener Verlustvorträge des Übernehmers nach Spaltung Übergang eines Verlustvortrags auf den Übernehmer Minderung des nach Abspaltung verbleibenden Verlustvortrags beim Überträger Auswirkung der Spaltung auf das steuerlich festzustellende Eigenkapital Aufteilung des Buchvermögens nach Spaltung Aufteilung der steuerlichen Eigenkapital-Bestände Auswirkungen bei Anteilseignern Anteile im Betriebsvermögen der übernehmenden Gesellschaft Anteile in anderem Betriebsvermögen Wesentliche Anteile gemäß 17 Abs. 1 EStG Anteile innerhalb der Veräußerungsfrist gemäß 23 EStG Private, nicht 17-EStG-Anteile Einbringungsgeborene Anteile gemäß 20 UmwStG Verschmelzungs- bzw. spaltungsgeborene Anteile Verschmelzungen mit Auslandsbezug Innerdeutsche Umwandlungen mit beschränkt steuerpflichtigen EU-Anteilseignern Innerdeutsche Umwandlungen mit unbeschränkt steuerpflichtigen Anteilseignern bei Vorliegen einer ausländischen Betriebsstätte Von einer Kapitalgesellschaft in andere Kapitalgesellschaften durch Aufspaltung Von einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft durch Spaltung Einbringung in eine Kapitalgesellschaft Grundlagen zur Vermögensübertragung Gegenstand der Einbringung Steuerliche Rückwirkung Gewährung neuer Anteile und anderer Wirtschaftsgüter Auswirkungen bei der übernehmenden Körperschaft Bewertung zu Gemeinen Werten Bewertung zu Zwischenwerten Bewertung zu Buchwerten Auswirkungen bei den Anteilseignern Einbringungsgeborene Anteile nach altem Recht Veräußerung innerhalb der Siebenjahresfrist nach altem Recht Ersatztatbestände der Veräußerung nach altem Recht Übergang stiller Reserven auf andere Gesellschaftsanteile Einlage einbringungsgeborener Anteile Entnahme einbringungsgeborener Anteile 131

5 I X I Inhaltsverzeichnis 7.3.2»Einbringungsgeborene«Anteile nach neuem Recht Veräußerung innerhalb der Siebenjahresfrist nach neuem Recht Ersatztatbestände einer Veräußerung innerhalb der Siebenjahresfrist Einbringungen mit Auslandsbezug Einbringung von inländischem Betriebsvermögen in inländische Kapitalgesellschaft Einbringung von inländischem Betriebsvermögen in ausländische Kapitalgesellschaft Von der Einzelunternehmung in die GmbH durch Einbringung Einbringung in eine Personengesellschaft Grundlagen zur Vermögensübertragung Gegenstand der Einbringung Steuerliche Rückwirkung Gewährung einer Mitunternehmerstellung und Zuzahlung Auswirkungen bei der übernehmenden Personengesellschaft Bewertung zu Gemeinen Werten Bewertung zu Zwischenwerten Bewertung zu Buchwerten Auswirkungen bei den einbringenden Mitunternehmern Einbringungen mit Auslandsbezug Einbringung von inländischem Betriebsvermögen in inländische Personengesellschaft Einbringung von inländischem Betriebsvermögen in ausländische Personengesellschaft Abgrenzung zu Einbringungen außerhalb des UmwStG Eintritt eines Gesellschafters in eine bisherige Einzelunternehmung 146 Teil С Umwandlungen außerhalb des UmwStG 1 Umwandlungen mit Möglichkeit zur Buchwertfortführung Realteilung von Personengesellschaften (»Aufspaltung«) Überführung von Gesamthandsvermögen in Privatvermögen Überführung von Teilbetrieben in ausländisches Betriebsvermögen Überführung von Gesamthandsvermögen in inländisches Betriebsvermögen Realteilung in Betriebsvermögen ohne Spitzenausgleich Realteilung in Betriebsvermögen mit Spitzenausgleich Aberkennung einer Realteilung Anwachsung nach Sachwertabfindung (»Abspaltung«) Sachwertabfindung in Privatvermögen Sachwertabfindung in Betriebsvermögen Vermögensübertragung einzelner Wirtschaftsgüter zum Buchwert Übertragung aus Betriebsvermögen in Betriebsvermögen nach 6 Abs. 5 EStG Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in eigenes Betriebsvermögen Übertragung von Mitunternehmern Missbrauchsregelungen Übertragung gegen Entgelt, Teilentgelt bzw. unentgeltlich Übertragungen aus dem Privatvermögen in ein Betriebsvermögen Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Übertragung stiller Reserven auf Neuinvestitionen Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung nach 6b EStG Übertragung stiller Reserven aufgrund höherer Gewalt nach R 6.6 EStR Unentgeltliche Betriebsübertragung Betriebsübertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Bestandteile des Entgelts Vermögensübertragung bei vorweggenommener Erbfolge gegen Versorgungsleistung 167

6 Inhaltsverzeichnis XI »Erster Rentenerlass«vom »Zweiter Rentenerlass«vom »Dritter Rentenerlass«vom »Vierter Rentenerlass«: Änderungen durch das Jahressteuergesetz Voll entgeltliche Betriebsübertragung Teilentgeltliche Betriebsübertragung Unentgeltliche Betriebsübertragung Betriebsverpachtung im Ganzen Wahlrecht zur Betriebsaufgabe oder Fortführung des Betriebs nach Verpachtung Voraussetzungen zur Anwendung des Verpächterwahlrechts Umwandlungen ohne Möglichkeit zur Buchwertfortführung Wechsel von Gesellschaftern im engeren Sinne Steuerliche Folgen für den Veräußerer Entgelt über Buchwert des Kapitalkontos Entgelt unter Buchwert des Kapitalkontos Steuerliche Folgen für den Erwerber Erwerb über Buchwert des Kapitalkontos Erwerb unter Buchwert des Kapitalkontos Anwachsung gegen Bar- oder Sachwertabfindung in Privatvermögen Betriebsaufspaltung (»Ausgliederung«) Formen der Betriebsaufspaltung Echte Betriebsaufspaltung Unechte Betriebsaufspaltung Umgekehrte Betriebsaufspaltung Kapitalistische Betriebsaufspaltung Mitunternehmerische Betriebsaufspaltung Rechtsfolgen nach Begründen einer Betriebsaufspaltung Sachliche Verflechtung Personelle Verflechtung Personelle Verflechtung durch Stimmrechtsmehrheit Faktische Beherrschung Anteile von Ehegatten und minderjährigen Kindern Möglichkeiten zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung Beendigung der Betriebsaufspaltung Unentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Übertragung aus betrieblichem Anlass Übertragung aus privatem Anlass Teilentgeltliche Übertragungen Verschleierte Sachgründung Steuerliche Folgen eines voll entgeltlichen Erwerbs Steuerliche Folgen eines unentgeltlichen Erwerbs Steuerliche Folgen eines teilentgeltlichen Erwerbs Liquidation bzw. Betriebsaufgabe und Neugründung Betriebsaufgabe von Personengesellschaften oder Einzelunternehmen Auflösung und Liquidation einer Kapitalgesellschaft Liquidationserfolg der Kapitalgesellschaft Liquidationserfolg der Anteilseigner Betriebseröffnung durch Neugründung 193 Stichwortregister 195