Umwandlungssteuerrecht 2

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1 Steuerfachschule SteuerG 130 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Umwandlungssteuerrecht 2 Einbringung nach 20 UmwStG Verfasser: Prof. Dr. Burkhard Hock Steuerberater München überarbeitet von: de-iure Michael Glanz LL.M.oec.int. Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung Dresden Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Einbringung nach 20 UmwStG 1. Voraussetzungen für die Einbringung 20 UmwStG Anwendungsbereich des 20 UmwStG im Überblick Personelle Voraussetzungen für die Anwendung des 20 UmwStG Sachliche Voraussetzungen für die Anwendung des 20 UmwStG Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Einbringung Rechtliche oder wirtschaftliche Eigentumsverschaffung Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Funktionale und quantitative Betrachtungsweise Mitunternehmeranteil als Einbringungsgegenstand Zurückbehaltung von Betriebsgrundlagen im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens GmbH-Anteile als funktional wesentliche Betriebsgrundlage Einbringung gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten Negative Abgrenzung Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter Zeitpunkt der Einbringung Bilanzierung und Besteuerung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft Wertansatzwahlrecht Rn UmwStE Buchwertansatz Rn UmwStE Zwischenwertansatz Rn UmwStE Gemeiner Wert Rn UmwStE Folgewirkungen der Einbringung beim Übernehmenden Erfolgsneutralität der Einlage bei der Kapitalgesellschaft Behandlung steuerfreier Rücklagen und Besitzzeitanrechnung Einbringungsfolgegewinn Verlustabzug Einschränkungen und Ausübung des Wertansatzwahlrechts Rn UmwStE Besteuerung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer Negatives Betriebsvermögen Fehlendes Besteuerungsrecht bei der Veräußerung des eingebrachten Betriebsvermögens Gewährung anderer Wirtschaftsgüter 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG Ausübung des Wahlrechts durch Antrag Besteuerung des Einbringenden 20 Abs. 3, Abs. 4 und 22 UmwStG Wertansatz des übernommenen Betriebsvermögens als Veräußerungspreis Einbringung zum Buchwert Einbringung zum Zwischenwert Einbringung zum gemeinen Wert Einbringung von Teilanteilen an Mitunternehmerschaften Körperschaft als Einbringende Beteiligung an Kapitalgesellschaften in dem eingebrachten Betriebsvermögen Gewerbesteuerpflicht des Einbringungsgewinns Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 1

3 4.2 Veräußerungspreis als Anschaffungskosten der Beteiligung Veräußerung der durch Sacheinbringung erworbenen Anteile Veräußerung nach Ablauf von 7 Jahren seit der Einbringung Veräußerung vor Ablauf von 7 Jahren seit der Einbringung 22 UmwStG Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns I Auswirkungen auf die Besteuerung des Anteilverkaufs Erhöhungen der Bilanzansätze bei der Gesellschaft Rn UmwStE Nachweispflichten Rn UmwStE Sonderfragen bei der Einbringung nach 20 UmwStG Anwachsungsmodell Anwachsungsmodell - Gewährung neuer Anteilsrechte Erweitertes Anwachsungsmodell / Kapitalerhöhungsmodell Einbringung nach 20 UmwStG und 4 Abs. 3 EStG Anteilstausch Rn UmwStE Überblick Tatbestand des steuerneutralen Anteilstauschs 21 UmwStG Einbringender Erwerbende (Übernehmende) Gesellschaft Einbringung gegen Gewährung von neuen Anteilen Rechtsfolgen des Anteilstauschs 21 UmwStG Bewertung bei der erwerbenden Kapitalgesellschaft Besteuerung beim Einbringenden Veräußerungspreis Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile Rückwirkende Besteuerung der Einbringung Entstehung nachträglicher Anschaffungskosten aus der rückwirkenden Besteuerung Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

4 1. Voraussetzungen für die Einbringung 20 UmwStG 1.1 Anwendungsbereich des 20 UmwStG im Überblick Rn UmwStE Der 20 UmwStG steht im sechsten achten Teil des UmwStG und ist nach 1 Abs. 3 UmwStG sachlich anwendbar insbesondere bei der: Verschmelzung von Personengesellschaften auf Kapitalgesellschaften Ausgliederung von Vermögen aus Einzelunternehmen, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften auf Kapitalgesellschaften Formwechsel einer Personengesellschaft in ein Kapitalgesellschaften Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge in eine Kapitalgesellschaft sofern die konkreten Voraussetzungen der Vorschrift erfüllt sind. 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG regelt den Sachverhalt der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft (oder Genossenschaft), wobei der Einbringende neue Anteile als Gegenleistung erhält. Die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten stellt grundsätzlich eine Veräußerung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen dar und würde nach der Grundregel des 16 EStG zur Aufdeckung der stillen Reserven im Zeitpunkt der Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums führen. Durch 20 UmwStG wird die Möglichkeit geschaffen, dass die Einbringung erfolgsneutral gestaltet werden kann. Bei der Einbringung nach 20 UmwStG hat die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach 20 Abs. 2 UmwStG ein Antragswahlrecht, das eingebrachte Betriebsvermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) mit dem Buchwert, dem gemeinen Wert oder einen Zwischenwert anzusetzen. Zwischen dem Wertansatz der aufnehmenden Kapitalgesellschaften und den steuerlichen Rechtsfolgen des Einbringenden besteht eine Wertverknüpfung. Der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und gleichzeitig als Anschaffungskosten für die Gesellschaftsanteile ( 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft kann zivilrechtlich auf unterschiedliche Arten erfolgen. Die erfolgsneutrale Einbringung nach 20 UmwStG ist grundsätzlich neben Vermögensübertragungen nach dem UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auch bei Einzelrechtsnachfolgen möglich. Damit ist 20 UmwStG auch bei Vermögensübertragungen außerhalb des UmwG anwendbar und gilt insbesondere auch bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten (Sachgründung/Sachkapitalerhöhung) im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Einbringung von diesen betrieblichen Einheiten. Darüber hinaus findet 20 UmwStG auch auf den Rechtsformwechsel von Personen- in Kapitalgesellschaften Anwendung, der handelsrechtlich keine Vermögensübertragung beinhaltet. Zudem findet 20 UmwStG auch auf ausländische Vorgänge Anwendung, die den vorstehenden Umwandlungen nach dem UmwG vergleichbar sind. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 3

5 Zusammenfassend kann festgestellt werden, daß die Anwendung der 20 ff. UmwStG auf die Vorgänge der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und Anteilen an Kapitalgesellschaften beschränkt ist. Es gilt folgender Anwendungsbereich (Rn UmwStE). Anwendungsbereich des 20 UmwStG bei Vermögensübertragung ("Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft") im Wege der Gesamtrechtsnachfolge Einzelrechtsnachfolge Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.s. der 2 und 123 Abs. 1 und 2 UmwG von Personengesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften auf Kapitalgesellschaften ( 1 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG) Ausgliederung von Vermögensteilen (Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteile) is. des 123 Abs. 3 UmwG eines Einzelkaufmanns, einer PHG ( 1 Abs. 3 Nr 2 UmwStG) oder einer Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft. Sacheinlage bei der Gründung einer Kapges. ( 5 IV GmbHG; 27 AktG; 278 Abs. 3 AktG i.v.m. 27 AktG) gem. 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft ( 56 GmbHG; 183, 194, 205 AktG; 278 Abs. 3 AktG i.v.m. 183, 194, 205 AktG); gem. 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG Anwendungsbereich des 20 UmwStG ohne handelsrechtliche Vermögensübertragung ("Einbringung in eine Kapitalgesellschaft") Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapges. nach 190 UmwG ( 1 Abs. 3 Nr. 3 UmwStG i.v.m. 25 UmwStG) Im Übrigen liegt eine Einbringung nach 20 UmwStG auch bei vergleichbaren ausländischen Vorgängen vor. 4 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

6 1.2 Personelle Voraussetzungen für die Anwendung des 20 UmwStG (Rn ff. UmwStE) Die Einbringung kann gem. 1 Abs. 4 Satz 1 UmwStG grundsätzlich durch: natürliche Personen erfolgen juristische Personen, insbesondere Kapitalgesellschaften erfolgen Bei der Einbringung von Betriebsvermögen einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft gelten als Einbringende grundsätzlich die Gesellschafter (Rn UmwStE) und nicht die Personengesellschaft selbst, so dass insbesondere die nachstehenden sachlichen Voraussetzungen für die Einbringungstatbestände gesellschafterbezogen zu prüfen sind. Dies gilt insbesondere dann, wenn die einbringende Personengesellschaft im Zusammenhang mit der Einbringung aufgelöst wird. Besteht die Gesellschaft fort (z.b. bei der Ausgliederung von Betriebsvermögen), ist die übertragende Personengesellschaft selbst als Einbringende anzusehen. Die Einbringung muss in eine Kapitalgesellschaft (Rn i.v.m. Rn UmwStE) erfolgen, so dass der übernehmende Rechtsträger nach deutschem Recht eine GmbH, AG oder KGaA sein muss. Im Übrigen muss aber keine unbeschränkte KSt-pflicht bestehen (Rn UmwStE). Bei der reinen Inlandsumwandlung ohne Auslandsbezug sind keine weiteren personellen Voraussetzungen der Einbringung zu prüfen und für die Einbringung nach 20 UmwStG mit Auslandsbezug wird auf die gesonderten Voraussetzungen der Ansässigkeit des Einbringenden bzw. übernehmenden Rechtsträgers verwiesen. 1.3 Sachliche Voraussetzungen für die Anwendung des 20 UmwStG Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil als Gegenstand der Einbringung (Rn ff. UmwStE) Rechtliche oder wirtschaftliche Eigentumsverschaffung Gegenstand der Einbringung muss ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen sein. Damit muss auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft grundsätzlich das rechtliche Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen durch Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge übergehen bzw. durch den Formwechsel fortgeführt werden. Es reicht im Rahmen der Anwendung des 20 UmwStG für die Übertragung von Wirtschaftsgütern auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft jedoch auch aus, dass dieser das wirtschaftliche Eigentum an den Wirtschaftsgütern verschafft wird (Rn i.v.m. Rn UmwStE). Die Übertragung auch des zivilrechtlichen Eigentums ist damit nicht zwingend notwendig. Es gelten die allgemeinen bilanzsteuerrechtlichen Grundsätze. Ist mindestens die Voraussetzung des Vorliegens wirtschaftlichen Eigentums bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft erfüllt, sind die übertragenen Wirtschaftsgüter bei dieser zu bilanzieren. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 5

7 Damit ist dem steuerlichen Erfordernis der Übertragung der Wirtschaftsgüter auf den übernehmenden Rechtsträger Rechnung getragen. Wann vom Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums auszugehen ist, ist im jeweiligen Einzelfall nach den allgemeinen für die Annahme wirtschaftlichen Eigentums ( 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) geltenden Grundsätzen zu entscheiden. Allerdings war in der Literatur durchaus umstritten, ob nach den Neuregelungen im UmwStG die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums noch für die Anwendung des 20 UmwStG ausreicht, oder ob nicht die Übertragung des rechtlichen Eigentums Voraussetzung ist. Nach Rn UmwStE wird die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums der Einzelrechtsnachfolge gleichgestellt. Im Übrigen genügt allerdings nicht, der Kapitalgesellschaft diese Wirtschaftsgüter nur zur Nutzung zu überlassen. (Rn UmwStE). Dies gilt auch für solche dem Betrieb oder Teilbetrieb einer Personengesellschaft dienende Wirtschaftsgüter, die nur einem Gesellschafter gehören (Sonderbetriebsvermögen I). Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen hat zur Folge, daß das Wertansatzwahlrecht des 20 UmwStG nicht gewährt wird und die im eingebrachten Vermögen ruhenden stillen Reserven aufzudecken und zu versteuern sind (Rn und Rn UmwStE) Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen Funktionale und quantitative Betrachtungsweise Der Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil muss mit seinen wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Zu beachten ist, daß der Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage für die Einbringung nach 20 UmwStG anders als im Rahmen des 16 EStG auszulegen ist. Grundsätzlich ist die Frage der wesentlichen Betriebsgrundlage nach der funktionalen und quantitativen Betrachtungsweise auszulegen. Nach der funktionalen Betrachtungsweise gehören die Wirtschaftsgüter zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, die für die betriebliche Tätigkeit erforderlich sind, wobei unerheblich ist, ob sie stille Reserven enthalten. Nach der quantitativen Betrachtungsweise stellen auch diejenigen Wirtschaftsgüter eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, die erhebliche stille Reserven enthalten (unabhängig davon, ob funktional wesentlich). Wesentliche Betriebsgrundlage Funktionale Betrachtungsweise Wirtschaftsgüter, die für die betriebliche Tätigkeit erforderlich sind Quantitative Betrachtungsweise Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven 6 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

8 Für die Veräußerungstatbestände des 16 EStG gilt die funktionale und quantitative Betrachtungsweise. d.h. ein nach 16 i.v.m. 34 EStG begünstigter Tatbestand liegt nur vor, sofern alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in einem einheitlichen Vorgang veräußert/entnommen werden. Zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehören dabei auch solche Wirtschaftsgüter, die funktional gesehen für den Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil nicht erforderlich sind, jedoch erhebliche stille Reserven enthalten. Die Tarifbegünstigung des 34 EStG wird nur gewährt, sofern sämtliche stillen Reserven aufgelöst werden. Für die Anwendung des 6 Abs. 3 EStG gilt dagegen die funktionale Betrachtungsweise (BMF-Schreiben vom Rn. 3 1 ). Bei der Einbringung nach 20 UmwStG gilt ebenso wie bei 6 Abs. 3 EStG grundsätzlich die funktionale Betrachtungsweise (Rn UmwStE). Ein Wirtschaftsgut ist im Rahmen des 20 UmwStG nicht schon deshalb eine wesentliche Betriebsgrundlage, weil in ihm erhebliche stille Reserven ruhen. Das Wertansatzwahlrecht des 20 UmwStG setzt damit grundsätzlich voraus, daß die funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden. Sofern die aufnehmende Kapitalgesellschaft allerdings die Teilwerte ansetzt und bei dem Einbringenden ein nach 16, 34 EStG begünstigter Einbringungsgewinn entsteht, müssen nach Auffassung der Finanzverwaltung auch die Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven in die Kapitalgesellschaft eingebracht und die stillen Reserven aufgelöst werden. Damit gelten folgende Regelungen: Funktionale Betrachtungsweise Quantitative Betrachtungsweise 16 EStG (Betriebsveräußerung bzw. Anteilsverkauf oder Realteilung BMF-Schreiben vom Abschn. 1 2 ) X X 6 Abs. 3 EStG (BMF-Schreiben vom Rn. 3 3 ) X 20 UmwStG X X (sofern die gemeinen Werte angesetzt und nach 16, 34 EStG besteuert werden soll) 1 Nr. 1 6/18. 2 Nr. 1 16/3. 3 Nr. 1 6/18. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 7

9 Mitunternehmeranteil als Einbringungsgegenstand Einbringungsobjekt i. S. v. 20 UmwStG kann auch ein Mitunternehmeranteil sein ( 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Auch bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils müssen grundsätzlich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen eingebracht werden Rn i.v.m. Rn UmwStE). Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist auch dann anzunehmen, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nur einen Teil seines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft einbringt (Rn UmwStE) es greift dann aber keine Tarifbegünstigung nach 34 EStG (vgl. 20 Abs. 4 Satz 1 UmwStG). Zu beachten ist, daß die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich nicht als eine Einbringung des Betriebs durch die Personengesellschaft, sondern als Einbringung der Mitunternehmeranteile durch die Gesellschafter (Mitunternehmer) anzusehen ist (vgl. auch Rn UmwStE). Das hat Bedeutung bei der Zurückbehaltung von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens: Zurückbehaltung von Betriebsgrundlagen im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens Rn UmwStE Werden nicht wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens im Rahmen der Einbringung nicht auf die Kapitalgesellschaft übertragen, so werden sie grundsätzlich entnommen. Gilt das Sonderbetriebsvermögen als in das Privatvermögen überführt, so ist der Entnahmegewinn als laufender Gewinn zu versteuern. Zurückbehaltung (funktional) wesentlicher Betriebsgrundlagen im Rahmen des Sonderbetriebsvermögens: Handelt es sich bei den zurückbehaltenen Wirtschaftsgütern um wesentliche Betriebsgrundlagen, besteht über die Realisierung der in ihnen enthaltenen stillen Reserven hinaus noch die Gefahr, daß die Erfolgsneutralität des Einbringungsvorgangs insgesamt nicht mehr gewährleistet ist, denn Voraussetzung für die Anwendung der 20 ff. UmwStG ist, daß alle wesentlichen Betriebsgrundlagen in die Kapitalgesellschaft eingebracht werden. Wird nun die Umwandlung entsprechend der Ansicht der Finanzverwaltung als Einbringung von Mitunternehmeranteilen durch die Gesellschafter betrachtet, kann das Wahlrecht der Kapitalgesellschaft bezüglich des Wertansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens hinsichtlich jedes Mitunternehmers unterschiedlich ausgeübt werden. Behält ein Gesellschafter wesentliche Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens zurück, scheidet die Buchwertfortführung bei diesem Gesellschafter aus. Die in seinem Mitunternehmeranteil (Gesellschaftsanteil und Sonderbetriebsvermögen) steckenden stillen Reserven sind aufzulösen und führen zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung nach 16 i.v.m. 34 EStG. Davon wird die Einbringung der Mitunternehmeranteile durch die anderen Gesellschafter nicht berührt. Die übrigen Gesellschafter können die Einbringung ihrer Mitunternehmeranteile erfolgsneutral gestalten. Die stillen Reserven sind nur in dem Mitunternehmeranteil des Gesellschafters zu realisieren, dem das zurückbehaltene, wesentliche Wirtschaftsgut gehört. 8 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

10 Die Voraussetzung der Einbringung der wesentlichen Betriebsgrundlagen kann nicht dadurch umgangen werden, daß diese kurz vor der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen nach 6 Abs. 5 EStG erfolgsneutral überführt werden. Bei einer Veräußerung von Mitunternehmeranteilen wird nämlich die Tarifbegünstigung der 16, 34 EStG nicht gewährt, sofern in einem zeitlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Veräußerung das Betriebsvermögen zum Buchwert in ein anderes Betriebsvermögen überführt wird (BFH vom , BStBl II, S. 635). Entsprechendes gilt für die Einbringung nach 20 UmwStG, d.h. hier ist die sog. Gesamtplanrechtsprechung zu prüfen (Rn UmwStE). Einbringung eines Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft unter Zurückbehaltung funktional wesentlicher Betriebsgrundlagen des (Sonderbetriebs)-vermögens Kein Wertansatzwahlrecht nach 20 UmwStG Aufgabe des Gesellschaftsanteils mit Entnahme des SBV in das Privatvermögen des Steuerpflichtigen Erfolgsneutrale Übertragung/Überführung des Sonderbetriebsvermögens in ein anderes Betriebsvermögen ( 6 Abs. 5 EStG) Steuerbegünstige Aufgabe des Mitunternehmeranteils (Außerordentliche Einkünfte nach 34 EStG) Keine tarifbegünstigte Aufgabe des Mitunternehmeranteils Diese Rechtsfolgen gelten entsprechend bei der Einbringung eines Betriebes bzw. Teilbetriebes unter Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen GmbH-Anteile als funktional wesentliche Betriebsgrundlage Auch Anteile an Kapitalgesellschaften können funktional wesentliche Betriebsgrundlagen sein (vgl. Rn UmwStE). Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 9

11 1.3.2 Einbringung gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten Rn. E UmwStE Weitere Voraussetzung für die Anwendung der 20 ff. UmwStG ist, daß die Einbringung gegen Gewährung von neuen Gesellschaftsrechten erfolgt ( 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG). Die gewährten Anteile müssen im Zusammenhang mit der Einlage neu geschaffen werden, d.h. Neue Anteile entstehen nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung. Die Gewährung von Anteilen, die sich als Eigenanteile im Betriebsvermögen der Gesellschaft befunden haben, erfüllen diese Voraussetzungen des 20 UmwStG nicht. Die Voraussetzungen des 20 UmwStG sind auch nicht gegeben, wenn die Einbringenden bereits Gesellschafter sind und die Gegenleistung für das übernommene Betriebsvermögen dadurch erbracht wird, daß die Nennwerte der Anteile heraufgesetzt werden. Der Tatbestand ist nur erfüllt, wenn im Zusammenhang mit der Einbringung neue Anteile ausgegeben werden, die rechtlich selbständig sind. Neu sind die Anteile, wenn sie anlässlich der Einbringung (Umwandlung) bei einer Sachgründung bzw. durch eine Kapitalerhöhung entstehen und ausgegeben werden. Zu beachten ist auch, daß die Einbringung gegen Gesellschaftsrechte, d. h. gegen Beteiligungen am Stammkapital bzw. Nennkapital erfolgen muss. Mangels Gewährung neuer Anteile liegt keine Einbringung nach 20 UmwStG vor bei der Einbringung (Rn. E UmwStE): im Rahmen einer verdeckten Einlage im Rahmen einer verschleierten Sachgründung oder verschleierten Sachkapitalerhöhung in eine Komplementär-GmbH durch das Ausscheiden der Kommanditisten und Anwachsung auf die GmbH, sofern die Kommanditisten keinen Ausgleich in Form neuer Anteile an der GmbH erhalten in den Fällen des 54 Abs. 1 und 68 Abs. 1 und 2 UmwG Ebenfalls nicht ausreichend ist eine Einbringung gegen Genussscheine oder gegen eine typische oder atypische stille Beteiligung respektive ein partiarisches Darlehen. Die Möglichkeit, das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise statt durch Ausgabe neuer Anteile durch Zuführung zu den offenen Rücklagen zu belegen, bleibt allerdings unberührt (vgl. 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, steuerlich Zuführung zum Einlagekonto nach 27 I S. 2 KStG und Rn. E UmwStE). Beispiel: Die GmbH bilanziert die Sacheinlage mit Als Gegenleistung gewährt sie neue Gesellschaftsrechte im Nennwert von (vgl. 5 Abs. 1 Halbsatz 2, 56 GmbHG) und einen Spitzenausgleich in bar von Der Restbetrag von wird den Kapitalrücklagen zugewiesen und steuerlich im Einlagekonto nach 27 KStG erfasst. 10 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

12 Die Anwendung der 20 ff. UmwStG setzt nicht voraus, daß die Gegenleistung ausschließlich in Form von (neuen) Gesellschaftsrechten besteht, sondern die Kapitalgesellschaft kann daneben auch noch andere Leistungen (z. B. "alte" Gesellschaftsanteile, Barabfindungen, Sachwerte) erbringen. Voraussetzung ist lediglich, dass ein Teil des Entgelts in der Gewährung neuer Gesellschaftsrechte besteht (vgl. 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG) Negative Abgrenzung Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter Bei der Gründung von Kapitalgesellschaften oder der Erhöhung des Stammkapitals bzw. gezeichneten Kapitals kommen als Einlagen folgende Möglichkeiten in Betracht: Einlagen Bareinlagen Sacheinlagen Aus dem Privatvermögen des Gesellschafters (z.b. Grundstücke des Privatvermögens, PKW etc.) Aus einem Betriebsvermögen des Gesellschafters Einzelne Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens Sachgesamtheit (gesamter Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) Bareinlagen werden mit dem Nominalbetrag bewertet. Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern des Privatvermögens gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten liegt steuerlich ein Tausch vor, der zur Gewinnrealisation führen kann, sofern das eingelegte Wirtschaftsgut z.b. nach 17, 20 Abs. 2 oder 23 EStG steuerverhaftet ist. Die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ist steuerlich ein Veräußerungsgeschäft. Bei Sacheinlagen von einzelnen Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen des einbringenden Gesellschafters (z.b. Einzelunternehmers) findet die Vorschrift des 6 Abs. 5 EStG keine Anwendung, so dass es zur Auflösung der in dem eingebrachten Wirtschaftsgut enthaltenen stillen Reserven kommt. Die Regelung des 6 Abs. 5 EStG ist bei der Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nur anwendbar, wenn eine Einbringung in eine Personengesellschaft vorliegt. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 11

13 Auf die Einbringung von einzelnen Wirtschaftsgütern gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten finden die allgemeinen Vorschriften des Ertragsteuerrechts Anwendung, so dass ein (steuerpflichtiger) Tausch gegeben ist. Sonderproblem, Gegenstand einer Sacheinlage kann auch eine Sachgesamtheit z.b. ein Einzelunternehmen sein. Da die Einbringung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten grundsätzlich ein gewinnrealisierender Tausch ist, müssten die stillen Reserven in dem eingebrachten Einzelunternehmen aufgelöst werden. Allerdings ist zu berücksichtigen, dass das Einzelunternehmen in veränderter Struktur fortgeführt wird, so dass 20 UmwStG ein Wahlrecht zwischen einer Gewinnrealisierung und Buchwertfortführung enthält. Hinweis: 6 Abs. 3 EStG ist auf die offene oder verdeckte Einlage von Sachgesamtheiten in Kapitalgesellschaften nicht anwendbar. Werden einzelne Wirtschaftsgüter oder Sachgesamtheiten verdeckt in eine Kapitalgesellschaft eingelegt, sind die stillen Reserven zu realisieren und führen zu einem steuerpflichtigen Gewinn. 2. Zeitpunkt der Einbringung Rn UmwStE Grundsätzlicher Zeitpunkt: Der Zeitpunkt der Einbringung der Sacheinlage ist steuerlich von wesentlicher Bedeutung. Bringt eine natürliche Person eine Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft ein, unterliegt der Gewinn aus dem eingebrachten Betriebsvermögen vom Zeitpunkt der Sacheinlage an nicht mehr der Einkommensteuer, sondern der Körperschaftsteuer. Der anlässlich einer Sacheinlage ggf. anfallende Einbringungsgewinn entsteht zum Zeitpunkt der Sacheinlage. Grundsätzlich wird die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft wirksam (Rn UmwStE). Die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums erfolgt regelmäßig zu dem im Einbringungsvertrag vorgesehenen Zeitpunkt des Übergangs von Nutzungen und Lasten. Rückwirkung: Wird jedoch die Sacheinlage nach 20 UmwStG zivilrechtlich durch Verschmelzung ( 20 Abs. 6 Satz 1 UmwStG) oder Spaltung ( 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) vorgenommen, gilt auf Antrag als steuerlicher Übertragungsstichtag der Tag, für den die Umwandlungsbilanz aufgestellt ist. Dieser Stichtag darf höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Umwandlung zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Zu beachten ist, daß der steuerliche Übertragungsstichtag (vgl. 2 UmwStG) nicht mit dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag identisch ist (vgl. Rn UmwStE). Beispiel: Verschmelzung auf den ; Anmeldung zum Handelsregister erfolgt bis spätestens Umwandlungsstichtag ist der Schlußbilanz auf den Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

14 Das Vermögen gilt steuerlich als zum (24 Uhr) als übergegangen ( 2 Abs. 1 UmwStG); der Übertragungsgewinn und das Übernahmeergebnis sind steuerlich dem VZ 00 zuzuordnen. In den anderen Fällen der Einbringung (z.b. Einzelrechtsnachfolge im Wege der Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung), darf die Einbringung auf einen Tag zurückbezogen werden darf, der höchstens acht Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegt und höchstens acht Monate vor dem Zeitpunkt liegt, an dem das eingebrachte Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht ( 20 Abs. 6 S. 3 UmwStG). Für den Formwechsel (von Personenhandelsgesellschaft in GmbH z.b.) gelten die Rückbeziehungsmöglichkeiten des 20 Abs. 7, 8 Satz 1 und 2 entsprechend (Vgl. 25 S. 1 UmwStG) Handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag, handelsrechtliche Schlussbilanz und steuerrechtlicher Übertragungsstichtag Rn UmwStE: Der handelsrechtliche Umwandlungsstichtag ist der Zeitpunkt, von dem an die Handlungen des übertragenden Rechtsträgers als für Rechnung des übernehmenden Rechtsträgers vorgenommen gelten (vgl. z. B. bei Verschmelzung 5 Absatz 1 Nummer 6 UmwG oder bei Auf- und Abspaltung 126 Absatz 1 Nummer 6 UmwG). Handelsrechtliche Schlussbilanz, der übertragende Rechtsträger hat auf den Schluss des Tages, der dem Umwandlungsstichtag vorangeht, eine handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen ( 17 Absatz 2 UmwG). Steuerlicher Übertragungsstichtag ist der Tag, auf den der übertragende Rechtsträger die handelsrechtliche Schlussbilanz aufzustellen hat ( 2 Abs. 1 S. 1 UmwStG, Rn UmwStE). Damit ist der steuerliche Übertragungsstichtag einen Tag vor dem handelsrechtlichen Umwandlungsstichtag. Beispiel: Stichtag der handelsrechtlichen Schlussbilanz handelsrechtlicher Umwandlungsstichtag steuerlicher Übertragungsstichtag Handelsrechtliche Schlussbilanz Handelsrechtlicher Anmeldung E I Steuerliche Schlussbilanz Umwandlungs- Handels- N T Steuerlicher Übertragungsstichtag stichtag register R A G U VZ 2014 VZ 2015 N G Steuerliche Rückwirkung Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 13

15 Die Rückwirkung bedeutet ertragsteuerlich, daß das Einkommen des Einbringenden und der aufnehmenden Kapitalgesellschaft so zu ermitteln sind, als ob der Betrieb usw. bereits mit Ablauf des Umwandlungsstichtages in die Kapitalgesellschaft eingebracht worden wäre. Dies gilt nicht nur für die Ermittlung der Bemessungsgrundlagen für die Einkommen- und Körperschaftsteuer, sondern auch für den Gewerbeertrag. Für die Zeit nach dem Umwandlungsstichtag sind somit die für die Kapitalgesellschaft geltenden Vorschriften anzuwenden. Keine steuerliche Rückwirkung für Entnahmen und Einlagen: Nach 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG gilt die Rückwirkungsfiktion nicht für Entnahmen und Einlagen, die im Rückwirkungszeitraum getätigt wurden. Beispiel: Buchwert des Betriebsvermögens Entnahme eines Wirtschaftsgutes Buchwert Teilwert Einbringung des Betriebes und Übergang des wirtschaftlichen Eigentum und Anmeldung zum Handelsregister Steuerlicher Übertragungs- Stichtag Der freiberufliche Steuerberater entscheidet sich, seine Einzelkanzlei in eine Steuerberatungs-GmbH umzuwandeln und nimmt eine Sachgründung vor. Nach dem Einbringungsvertrag geht das Eigentum an den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens mit Wirkung zum über. Steuerlich soll die Umwandlung rückwirkend auf den Übertragungsstichtag erfolgen. Am und damit innerhalb des sog. Rückwirkungszeitraums hat der Steuerberater ein Wirtschaftsgut (z.b. PKW), das keine wesentliche Betriebsgrundlage darstellt, aus seinem Betriebsvermögen entnommen. Steuerlich handelt es sich um eine Sachgründung und auf die Umwandlung findet 20 UmwStG Anwendung. Damit wird das Betriebsvermögen bei der GmbH mit angesetzt. Die Entnahme des PKWS ist allerdings nicht als verdeckte Gewinnausschüttung zu behandeln, sondern wie eine Entnahme aus dem Einzelunternehmen. Deshalb entsteht daraus ein Entnahmegewinn in Höhe von , der als laufender Gewinn im Geschäftsjahr 2015 als nachträgliche freiberufliche Einkünfte nach 18 EStG der Einkommensteuer unterliegt. Aus der Einbringung hat der Steuerberater Anschaffungskosten für die Anteile an der Kapitalgesellschaft in Höhe von Durch die Entnahme erfolgt eine Kürzung mit dem Buchwert des entnommenen PKWs, d.h. von Damit betragen die Anschaffungskosten noch EUR. 14 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

16 Rückwirkung und Tätigkeitsbezüge Rn UmwStE: Für die Tätigkeitsbezüge bedeutet dies, dass sie als Betriebsausgaben abzugsfähig sind, soweit angemessene Entgelte aufgrund eines von vornherein klar und eindeutig abgeschlossenen und durchgeführten Arbeitsvertrags gezahlt wurden. Leistungen, die über ein angemessenes Entgelt hinausgehen, sind Entnahmen, für die 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG gilt. An den notwendigen Vereinbarungen fehlt es, wenn die Gesellschafter- Geschäftsführer Beträge erhalten haben, die ihnen aufgrund des Gesellschaftsvertrags einer OHG als Vorwegentnahmen (Vorausgewinn) zustanden. Insoweit liegen nach körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätzen verdeckte Gewinnausschüttungen vor. Diese verdeckten Gewinnausschüttungen sind jedoch für die Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und der Eintragung ins Handelsregister nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen, sondern als Entnahmen zu behandeln. Denn die Rückbeziehung gem. 20 Abs. 5 Satz 1 i.v.m. Abs. 6 UmwStG gilt hinsichtlich der Einkommensermittlung (und des Gewerbeertrags) nicht für Entnahmen und Einlagen ( 20 Abs. 5 Satz 2 UmwStG). Dadurch soll vermieden werden, dass durch die Anwendung körperschaftsteuerlicher Vorschriften Vorgänge als verdeckte Gewinnausschüttungen besteuert werden, die nach dem Recht der Personengesellschaft Entnahmen gewesen wären. Damit ist 8 Abs. 3 Satz 2 KStG insoweit nicht anzuwenden. Bei den Empfängern der als Entnahme zu behandelnden verdeckten Gewinnausschüttungen fallen insoweit keine steuerpflichtigen Einkünfte an. Vielmehr verringern sich die Anschaffungskosten der einbringungsgeborenen Anteile um den Buchwert der Entnahme ( 20 Abs. 5 Satz 3 UmwStG). Die Regelung gilt für Einlagen sinngemäß, so dass die Anschaffungskosten um den Wert der Einlagen zu erhöhen sind. Erst bei einer Realisierung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven ergibt sich durch die Behandlung der Entnahmen als Minderung der Anschaffungskosten ein höherer und durch die Einlagen ein niedrigerer Gewinn. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 15

17 3. Bilanzierung und Besteuerung bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft 3.1 Wertansatzwahlrecht Rn UmwStE Nach 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG hat die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen, so dass grundsätzlich die stillen Reserven aufzulösen sind. Abweichend davon, kann die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens auf Antrag einheitlich mit dem Buchwert oder einem höheren Zwischenwert erfolgen ( 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Damit hat die übernehmende Kapitalgesellschaft für das übernommene Betriebsvermögen ein Abwertungswahlrecht. Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen mit seinem Buchwert ansetzen ( 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG), d. h. mit dem Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat (Buchwertverknüpfung). Die Kapitalgesellschaft darf das eingebrachte Betriebsvermögen auch mit den gemeinen Werten der einzelnen Wirtschaftsgüter ansetzen ( 20 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); die stillen Reserven sind zum Zeitpunkt der Sacheinlage vollständig zu realisieren. Außerdem besteht die Möglichkeit, einen zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert liegenden Wertansatz (Zwischenwert) zu wählen, also die stillen Reserven nur teilweise aufzulösen ( 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Das steuerliche Bewertungswahlrecht kann unabhängig vom Wertansatz in der Handelsbilanz ausgeübt werden (Rn UmwStE). 16 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

18 Die Auswirkungen auf die Abschreibungsbemessungsgrundlage, die AfA-Methode und die Fristen ( 6 b EStG) enthält die folgende Abbildung: Buchwert Zwischenwert Gemeiner Wert 23 Abs. 1 UmwStG 23 Abs. 3 UmwStG Gemeiner Wert bei Einzelrechtsnachfolge 23 Abs. 4 erste Alternative UmwStG Gemeiner Wert bei Gesamtrechtsnachfol ge 23 Abs. 4 zweite Alternative i.v.m. Abs. 3 UmwStG) AfA- Bemessung s-grundlage Gleiche AfA- Bemessungsgrundlage wie vorher im EU/PG (vgl. 23 Abs. 1 i.v.m. 12 Abs. 3 UmwStG) AfA- Bemessungsgrundl age wie EU/PG + aufgedeckte stille Reserven Neue AfA- Bemessungsgrundlage (Anschaffungskosten = gemeiner Wert) AfA- Bemessungsgrundlage wie EU/PG + aufgedeckte stille Reserven AfA- Methode Gleiche AfA-Methode wie EU/PG (vgl. 23 Abs. 1 i.v.m. 12 Abs. 3 UmwStG) Gleiche AfA- Methode wie EU/PG Neue AfA-Methode nach neuer gültiger Nutzungsdauer Gleiche AfA-Methode wie EU/PG Fristen ( 6b EStG) Fristen laufen weiter (Besitzzeitzusammenrechnung) (vgl. 23 Abs. 1 i.v.m. 4 Abs. 2 S. 3 UmwStG) Fristen laufen weiter (Besitzzeitzusammenrechnung) Anlauf neuer Fristen (keine Besitzzeitzusammenrechnung) Anlauf neuer Fristen (keine Besitzzeitzusammenrechnung) Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 17

19 3.2 Buchwertansatz Rn UmwStE Die Kapitalgesellschaft hat bei der Übernahme des Betriebsvermögens die Wahl, die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter fortzuführen oder nicht. Eine Buchwertverknüpfung setzt voraus, daß die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter mit dem Wert übernimmt, wie diese in der nach den steuerlichen Vorschriften ermittelten Schlußbilanz der einbringenden Personengesellschaft ausgewiesen sind. Die stillen Reserven werden in vollem Umfang in die Kapitalgesellschaft übertragen und lösen sich dort im Zeitablauf (insbes. bei abschreibungsfähigen Wirtschaftsgütern), durch den normalen Umsatzprozeß (z. B. bei Fertigfabrikaten und Waren) oder bei späterer Veräußerung (z. B. bei Wertpapieren) auf. Spätestens werden sie bei der Liquidation der Kapitalgesellschaft realisiert. Die Auflösung erfolgt also i. d. R. in der gleichen Weise, als wenn der Betrieb keinen Wechsel der Rechtsform vorgenommen hätte. Führt die Kapitalgesellschaft die Buchwerte der einbebrachten Wirtschaftsgüter fort, so tritt sie bei der weiteren Behandlung der übernommenen Wirtschaftsgüter in die Rechtsposition des Einbringenden ein. Nach 23 Abs. 1 UmwStG sind die Vorschriften der 4 Abs. 2 Satz 3 und 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG entsprechend anzuwenden. Das bedeutet, daß die Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Absetzung für Abnutzung, der erhöhten Absetzungen, der Sonderabschreibungen, der Inanspruchnahme von Bewertungsfreiheiten oder Bewertungsabschlägen in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt. Damit wird die Kapitalgesellschaft so behandelt, als ob kein Wechsel des Rechtsträgers erfolgt wäre. 3.3 Zwischenwertansatz Rn UmwStE Wählt die übernehmende Kapitalgesellschaft einen Zwischenwert, darf diese nicht willkürlich die stillen Reserven einzelner Wirtschaftsgüter auflösen. Die Aufstockung muß gleichmäßig auf alle Wirtschaftsgüter im Verhältnis bezogen auf die gemeinen Werte erfolgen. Die gleichmäßige Aufstockung bedeutet, daß die in den Buchwerten der Wirtschaftsgüter, Schulden und steuerfreien Rücklagen enthaltenen stillen Reserven gleichmäßig um den Vomhundertsatz aufzulösen sind, der dem Verhältnis des aufzustockenden Betrages (Unterschied zwischen Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Wert, mit dem es von der Kapitalgesellschaft angesetzt wird) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens entspricht. Daher sind bei der Aufstockung der stillen Reserven grundsätzlich das Anlagevermögen, einschließlich der vom Einbringenden hergestellten immateriellen Anlagegüter als auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen (vgl. Rn f. UmwStE). Auch im Falle des Ansatzes von Zwischenwerten tritt die Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die AfA, die Sonderabschreibungen usw. in die Rechtsstellung des Einbringenden ein ( 23 Abs. 3 UmwStG). 18 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

20 Bezüglich der Abschreibung bei der übernehmenden Gesellschaft trifft 23 Abs. 3 UmwStG jedoch eine besondere Regelung: Hat der Einbringende linear abgeschrieben, so muß dies auch die aufnehmende Kapitalgesellschaft tun. Für die Höhe der einzelnen AfA-Beträge sind normalerweise die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Einbringenden maßgebend. 23 Abs. 3 Nr. 1 UmwStG bestimmt jedoch, daß die Kapitalgesellschaft diese Anschaffungs- oder Herstellungskosten um die Aufstockungsbeträge erhöhen muß. Dadurch wird sichergestellt, daß auch die Aufstockungsbeträge wieder abgeschrieben werden können. Das gilt auch für die AfA bei Gebäuden nach 7 Abs. 4 und 5 EStG und für die Absetzung für Substanzverringerung bei Betrieben, die einen Verbrauch der Substanz mit sich bringen ( 7 Abs. 6 EStG). Hat der Einbringende in fallenden Jahresbeträgen abgeschrieben und behält die aufnehmende Kapitalgesellschaft diese Abschreibungsmethode bei, so tritt an die Stelle des Buchwertes, dessen jeweilige Höhe normalerweise für die Berechnung der degressiven AfA maßgeblich ist ( 7 Abs. 2 Satz 2 EStG), der aufgestockte Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft die Wirtschaftsgüter bei der Einbringung angesetzt hat ( 23 Abs. 3 Nr. 2 UmwStG). Für die Abschreibung bei einem Zwischenwertansatz ist damit zu unterscheiden, ob die Abschreibung bisher nach 7 Abs. 1, 4, 5 und 6 EStG (vgl. 23 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG) oder nach 7 Abs. 2 EStG (vgl. 23 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG) vorgenommen worden ist (Rn UmwStE): (1) In den Fällen des 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UmwStG erhöhen sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung um den Aufstockungsbetrag. Der bisher geltende Vomhundertsatz ist weiter anzuwenden. AfA kann nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden. Beispiel: Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von und einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird AfA nach 7 Abs. 1 EStG von jährlich vorgenommen. Bei Einbringung nach 3 Jahren beträgt der Restbuchwert , die Restnutzungsdauer 7 Jahre. Die Kapitalgesellschaft setzt die Maschine mit an. Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 10 v.h. von ( =) = vorzunehmen (7x = ). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA in Höhe von auch der Restwert in Höhe von (= ) abzuziehen. Insgesamt kann die AFA nur bis zur Höhe des Zwischenwertes abgezogen werden. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 19

21 (2) In den Fällen des 23 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UmwStG ist der Zwischenwert die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen für Abnutzung. Der Abschreibungssatz richtet sich nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung. Beispiel: Für eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von 12 Jahren wird AfA nach 7 Abs. 2 EStG von jährlich 20,83 v.h. vorgenommen. Der Restbuchwert bei Einbringung beträgt Die Kapitalgesellschaft setzt die Maschine mit an und schätzt die Restnutzungsdauer auf 8 Jahre. Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 25 v.h. (2,5 fache des linearen AFA-Satzes gem. 7 Abs. 2 EStG bzw. des für die degressive AfA jeweils gültigen Satzes) vom jeweiligen Buchwert vorzunehmen. 3.4 Gemeiner Wert Rn UmwStE Beim Ansatz der gemeinen Werte sind alle stillen Reserven, die im Unternehmen des Einbringenden vorhanden sind, aufzudecken, insbesondere auch steuerfreie Rücklagen aufzulösen und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, einschließlich des Geschäfts- oder Firmenwerts, anzusetzen. Dies gilt auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge. Der gemeine Wert darf auch im Falle von negativen Kapitalkonten in keinem Fall überschritten werden. Wird das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt, differenziert 23 Abs. 4 UmwStG zwischen der Einbringung des Betriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge. Erfolgt die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge, so gelten die eingebrachten Wirtschaftsgüter nach 23 Abs. 4 UmwStG als im Zeitpunkt der Einbringung angeschafft. Die Kapitalgesellschaft wird also so gestellt, als hätte sie die Wirtschaftsgüter entgeltlich erworben. Die Kapitalgesellschaft kann wie jeder andere Erwerber eines Wirtschaftsguts alle Abschreibungen und Sonderabschreibungen vornehmen. Sie kann also die Restnutzungsdauer der übernommenen Anlagen neu schätzen und die anzuwendenden Abschreibungsmethoden selbst bestimmen. Sind die Wirtschaftsgüter von der Kapitalgesellschaft mit dem gemeinen Wert im Wege der Einzelrechtsnachfolge übernommen worden, so sind also für die AfA der eingebrachten Wirtschaftsgüter ausschließlich die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft maßgebend (vgl. Rn UmwStE). Für die übernehmende Kapitalgesellschaft besteht auch die Bewertungsfreiheit nach 6 Abs. 2 EStG. Erfolgt die Einbringung des Betriebsvermögens hingegen im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, wird ausdrücklich auf die Anwendung des 23 Abs. 3 UmwStG verwiesen, nachdem die Kapitalgesellschaft im Hinblick auf die AfA, die Sonderabschreibungen usw. in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt (vgl. Rn UmwStE). Eine Gesamtrechtsnachfolge ergibt sich nach 20 Abs. 1 Nr. 1 UmwG grundsätzlich bei der Verschmelzung des übertragenden Rechtsträgers auf den übernehmenden Rechtsträger. Erfolgt eine Einbringung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, beispielsweise bei einer Verschmelzung einer KG auf eine GmbH mit gleichzeitigem Übergang des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge, so ist der Vorgang für Zwecke des 22 Abs. 3 UmwStG einheitlich als Gesamtrechtsnachfolge zu verstehen (Rn UmwStE). 20 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz

22 3.5 Folgewirkungen der Einbringung beim Übernehmenden Erfolgsneutralität der Einlage bei der Kapitalgesellschaft Die Einbringung ist für die aufnehmende Kapitalgesellschaft erfolgsneutral. Soweit der Ansatz der gemeinen Werte der Sacheinlage den Nennbetrag der gewährten Gesellschaftsrechte übersteigt, ist der Mehrbetrag dem steuerlichen Einlagekonto zuzuordnen ( 27 KStG). Objektbezogene Kosten - hierzu gehört eine bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer - können auch nicht aus Vereinfachungsgründen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern sind als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren, bei deren Erwerb (Einbringung) sie angefallen sind (vgl. Rn UmwStE). Dagegen sind nicht objektbezogene Umwandlungskosten (z.b. Notarkosten für die Anmeldung zum Handelsregister, Registergebühren) sofort als Betriebsausgaben abziehbar Behandlung steuerfreier Rücklagen und Besitzzeitanrechnung Buchwertansatz: Sind in dem eingebrachten Betriebsvermögen steuerfreie Rücklagen (z. B. 6b- Rücklage) enthalten, so können sie von der übernehmenden Kapitalgesellschaft fortgeführt werden, wenn diese das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, da die aufnehmende Kapitalgesellschaft hinsichtlich der Bilanzierung des eingebrachten Betriebsvermögens in die Rechtsstellung des Einbringenden eintritt ( 23 Abs. 1 i.v.m. 12 Abs. 3 UmwStG). Zwischenwertansatz: Beim Zwischenwertansatz sind die steuerfreien Rücklagen um einen einheitlichen Vomhundertsatz aufzulösen (vgl. Rn UmwStE). Gemeiner Wertansatz: Bei Einbringung zum gemeinen Wert im Wege der Gesamtrechtsnachfolge sind, da alle stillen Reserven aufgedeckt werden müssen, die steuerfreien Rücklagen vollständig aufzulösen (vgl. Rn UmwStE). Die steuerfreien Rücklagen sind ebenfalls gänzlich aufzulösen, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert angesetzt wird und die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge durchgeführt wird. Die gleichen Grundsätze gelten für die Besitzzeitanrechnung der eingebrachten Wirtschaftsgüter bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft. Der aufnehmenden Kapitalgesellschaft werden bei der Veräußerung eines eingebrachten Wirtschaftsgutes für die Inanspruchnahme der 6b-Vergünstigung die Zeiten angerechnet, in denen das Wirtschaftsgut dem Einbringenden gehörte, sofern die Sacheinlage mit dem Buchwert oder Zwischenwert angesetzt wurde ( 23 Abs. 1 i.v.m. 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Keine Besitzzeitanrechnung findet statt, sofern die Sacheinlage zum gemeinen Wert von der aufnehmenden Kapitalgesellschaft angesetzt wird, da 23 Abs. 4 UmwStG nicht auf 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG verweist. Hock/Glanz Umwandlungssteuerrecht 21

23 3.5.3 Einbringungsfolgegewinn Bestanden zwischen dem Einbringenden und der bereits bestehenden aufnehmenden Kapitalgesellschaft Rechtsbeziehungen, kann sich infolge der Einbringung ein Einbringungsfolgegewinn bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft ergeben. Hatte die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine wertberichtigte Forderung gegenüber dem Einbringenden, kommt es infolge der Einbringung zu einem sog. Einbringungsfolgegewinn, da sich der Wegfall der Forderung und der Verbindlichkeit nicht ausgleicht. Der Einbringungsfolgegewinn ist nach 23 Abs. 6 i. V. m. 6 Abs. 1 und 3 UmwStG in der Weise begünstigt, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft eine den steuerlichen Gewinn mindernde Rücklage bilden kann, die sie in den auf ihre Bildung folgenden drei Wirtschaftsjahren mindestens zu je einem Drittel gewinnerhöhend aufzulösen hat Verlustabzug Ein beim Einbringenden bestehender Verlustabzug gem. 10d EStG geht nicht auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft über. Entsprechendes gilt für den Fehlbetrag nach 10a GewStG ( 23 Abs. 5 UmwStG) und den verrechenbaren Verlust gem. 15a EStG. Ein der aufnehmenden Kapitalgesellschaft zustehender Verlustabzug bleibt grundsätzlich erhalten, es sei denn, daß die aufnehmende Kapitalgesellschaft nach der Einbringung nicht mehr wirtschaftlich mit der Kapitalgesellschaft identisch ist, die den Verlust erlitten hat ( 8 Abs. 4 KStG bzw. 8c KStG). Für den Fehlbetrag gem. 10a GewStG gilt entsprechendes ( 10a S. 4 GewStG). 3.6 Einschränkungen und Ausübung des Wertansatzwahlrechts Rn UmwStE Besteuerung bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft mit Körperschaftsteuer Der Ansatz der Buch- oder Zwischenwerte setzt voraus, dass das übergehende Vermögen bei der übernehmenden Körperschaft später der Besteuerung mit Körperschaftsteuer unterliegt ( 20 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 UmwStG). Dadurch soll gewährleistet werden, dass steuerverhaftetes Betriebsvermögen z.b. nicht auf eine von der Körperschaftsteuer befreite Kapitalgesellschaft übertragen werden kann. Bezüglich der Auslandsumwandlung wird auf die dortigen Ausführungen verwiesen. 22 Umwandlungssteuerrecht Hock/Glanz