Prof. Dr. Hans Ott. Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen. Kompaktwissen für Berater. Wege in die GmbH

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1 Prof. Dr. Hans Ott Wege in die GmbH Voraussetzungen, Rechtsfolgen, steuerliche Auswirkungen Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg Alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist die Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Redaktion und Herstellung: DATEV eg Printed in Germany Angaben ohne Gewähr Stand: Mai 2009 DATEV-Artikelnummer:

3 Editorial In der Praxis besteht oftmals das Bedürfnis ein Personenunternehmen in eine GmbH umzuwandeln. Ist die Rechtsformentscheidung für die GmbH einmal getroffen, stell sich regelmäßig die Frage nach der zivilund steuerrechtlichen Behandlung der Umwandlung. In diesem Zusammenhang stellt das Umwandlungsgesetz eine Reihe von zivilrechtlichen Möglichkeiten zur Verfügung, die eine Gesamtrechtsnachfolge ermöglichen. Aber auch außerhalb des Umwandlungsgesetzes kann die Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage (Sachgründung oder Sachkapitalerhöhung) vollzogen werden. Sowohl die Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz als auch die Fälle der Sacheinlage werden steuerrechtlich als Einbringung in eine Kapitalgesellschaft durch die Vorschriften der i. V. m. 25 des Umwandlungssteuergesetzes begünstigt. Nach 20 UmwStG besteht unter bestimmten Voraussetzungen ein Bewertungswahlrecht, wonach die Einbringung unter Ansatz der Buchwerte, der gemeinen Werte oder einem sog. Zwischenwert erfolgen kann. Bei Buchwertfortführung lässt sich die Einbringung regelmäßig steuerneutral gestalten. Die GmbH tritt dann steuerlich in die Rechtsstellung des Personenunternehmens ein. Die Steuerneutralität des Einbringungsvorgangs ist für Einbringungen nach dem kombiniert mit einer Missbrauchsvorschrift. Gemäß 22 Abs. 1 UmwStG erfolgt nämlich eine rückwirkende Versteuerung des Einbringungsvorgangs, soweit die im Zuge einer Einbringung zu Buch- oder Zwischenwerten erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert werden oder ein Ersatztatbestand realisiert wird. Im Rahmen dieser rückwirkenden Besteuerung werden alle im Zeitpunkt der Einbringung vorhandenen stillen Reserven als Einbringungsgewinn I versteuert. Der Einbringungsgewinn I wird vermindert um jeweils ein Siebtel für jedes seit dem Einbringungszeitpunkt abgelaufene Zeitjahr. In Höhe des Einbringungsgewinns I erhöhen sich die Anschaffungskos- 1

4 ten der im Zuge der Einbringung erhaltenen Anteile. Gleichzeitig erhält die GmbH unter bestimmten Voraussetzungen einen Erhöhungsbetrag, der das Abschreibungsvolumen des in die GmbH eingebrachten Betriebsvermögens steuerneutral erhöht. Gegenstand der vorliegenden Broschüre ist eine praxisorientierte Darstellung der steuerlichen Behandlung bei der Umwandlung eines mittelständischen Personenunternehmens in eine mittelständisch geprägte GmbH. Erörtert werden jeweils die steuerlichen Folgen einer Umwandlung von im Inland ansässigen Rechtsträgern. Grenzüberschreitende Vorgänge, die im Umwandlungssteuergesetz ebenfalls angesprochen sind, werden dagegen nicht behandelt. Die Darstellung, die naturgemäß eine detaillierte Kommentierung der gesetzlichen Vorschriften nicht zu ersetzen vermag, berücksichtigt die derzeit herrschende Meinung. Bedauerlicherweise liegt derzeit abgesehen von der Stellungnahme zu einer Einzelfrage zum Umwandlungssteuergesetz in der durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) 1 geänderten Fassung noch keine abgestimmte Verwaltungsanweisung vor. Ovevath, im Mai 2009 Prof. Dr. Hans Ott 1 BGBI. 2006, 2782; das SEStEG ist am in Kraft getreten. 2

5 Der Inhalt im Überblick 1. Einführung 7 2. Zivilrechtliche Behandlung der Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Umwandlung eines Einzelunternehmens Umwandlung einer Personengesellschaft Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Grundlagen der Einbringung nach 20 UmwStG Bewertungswahlrecht des 20 UmwStG Rechtsfolgen der Sacheinlage Abschließende Aufzählung der Umwandlungsvorgänge Anforderungen an die beteiligten Rechtsträger Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Voraussetzungen des 20 UmwStG Qualifizierte Einbringungsgegenstände gemäß 20 UmwStG Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen Steuerliche Gefahren bei Nichtberücksichtigung des Sonderbetriebsvermögens 30 3

6 4.1.4 Anteile an Komplementär-GmbH als wesentliche Betriebsgrundlage Wertansatzwahlrecht Ausübung des Bewertungswahlrechts Einbringung zum gemeinen Wert Einbringung zum Buchwert Einbringung zu Zwischenwerten Rechtsfolgen bei der übernehmenden GmbH Rechtsfolgen beim Einbringenden Einschränkungen des Bewertungswahlrechts bei negativem Eigenkapital Besonderheiten beim Formwechsel Pensionszusagen bei Einbringung in eine GmbH Rückwirkende Besteuerung des Einbringungsvorgangs Grundlagen Ermittlung und Funktion des Einbringungsgewinns I Erhalt eines Erhöhungsbetrags Anwendungsbeispiel Nachweispflichten Ersatzrealisationstatbestände 68 4

7 6. Veräußerung alt-einbringungsgeborener Anteile nach 21 UmwStG a. F Entstehung alt-einbringungsgeborener Anteile Veräußerung durch natürliche Personen Veräußerung durch Kapitalgesellschaften Alt-einbringungsgeborene Anteile im eingebrachten Betriebsvermögen Anteilstausch alt-einbringungsgeborener Anteile Zusammenfassung 77 5

8 Zivilrechtliche Behandlung der 2 Umwandlung eines Personenunternehmens in eine GmbH Bei der zivilrechtlichen Behandlung ist zunächst zwischen der Umwandlung eines Einzelunternehmens und der Umwandlung einer Personengesellschaft zu unterscheiden. Im Einzelnen gilt: 2.1 Umwandlung eines Einzelunternehmens Ein Einzelkaufmann kann nach den umwandlungsrechtlichen Vorschriften einen Teil oder mehrere Teile seines Vermögens durch Ausgliederung i. S. des 123 Abs. 3 i. V. m. 124 Abs. 1 UmwG im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf eine GmbH übertragen. Für einen nicht im Handelsregister eingetragenen Kaufmann (Kleingewerbetreibender, Freiberufler) stehen die Vorschriften des Umwandlungsgesetzes dagegen nicht zur Verfügung. In diesen Fällen kann allerdings die Umwandlung auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sachgründung einer GmbH bzw. durch Sachkapitalerhöhung bei einer bereits bestehenden GmbH erfolgen, wobei die Sacheinlage jeweils in dem bisherigen Einzelunternehmen besteht. Diese sog. Sacheinlage steht selbstverständlich auch einem eingetragenen Einzelkaufmann zur Verfügung. Bei der Ausgliederung hat der Einzelkaufmann nach 125 i. V. m. 17 Abs. 2 UmwG eine Schlussbilanz zu erstellen. Entsprechendes gilt in den Fällen der Sacheinlage. Für diese Schlussbilanz gelten die Vorschriften über die Jahresbilanz entsprechend, woraus folgt, dass in der Schlussbilanz die bisherigen Buchwerte auszuweisen sind. Eine Aufdeckung stiller Reserven findet nicht statt. Die Schlussbilanz darf auf einen Stichtag aufgestellt werden, der höchstens acht Monate vor der Anmeldung der Ausgliederung zum Handelsregister liegt. Soll z. B. die Bilanz zum als Schlussbilanz dienen, muss die Anmeldung 9

9 3. Steuerrechtliche Behandlung der Umwandlung Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits bestehende Kapitalgesellschaft ( 2 und 3 UmwG); durch Ausgliederung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft oder eines Einzelkaufmanns auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft ( 123 Abs. 3 UmwG) durch Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft ( 190 UmwG) Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage in eine Kapitalgesellschaft i. S. von 5 Abs. 4 GmbHG bzw. 27 AktG bei Gründung durch Sachkapitalerhöhung bei einer bereits bestehenden Kapitalgesellschaft durch erweitertes Anwachsungsmodell bei einer GmbH & Co. KG, bei dem die Kommanditanteile im Wege der Kapitalerhöhung in die Komplementär-GmbH eingebracht werden und das Vermögen der GmbH & Co. KG im Wege der Anwachsung auf die GmbH übergeht Die Wahl des zivilrechtlichen Umwandlungsvorgangs wird nicht selten durch die grunderwerbsteuerlichen Folgen beeinflusst. Während die Verschmelzung eines Rechtsträgers mit inländischem Grundbesitz auf den übernehmenden Rechtsträger sowie die Sacheinlage von inländischen Grundstücken gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten regelmäßig Grunderwerbsteuer auslöst (Bemessungsgrundlage nach 8 Abs. 2 Nr. 2 GrEStG: Grundbesitzwert i. S. der 138 Abs. 2 bis 4 BewG), fällt diese bei einem Formwechsel mangels zivilrechtlichem Rechtsträgerwechsel nicht an. 5 Soweit bei der Einbringung Grunderwerbsteuer anfällt, gehört diese zu den aktivierungspflichtigen Anschaffungsnebenkosten. 6 5 vgl. BFH v II B 116/96, BStBl. II 1997, 661 sowie den Erlass des FinMin Baden- Württemberg vom S 4520/2, DStR 1998, vgl. BFH vom I R 97/02, GmbHR 2004, 58; BFH vom I R 22/96, BStBl. II 1998, 168; so auch Tz UmwSt-Erlass. 15

10 4. Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Die Begünstigungen nach den 16 und 34 EStG sind grundsätzlich anwendbar. Werden dagegen lediglich nicht wesentliche Betriebsgrundlagen zurückbehalten, steht dies der Anwendung des 20 UmwStG nicht entgegen. g Dagegen können Gesellschafter, die nicht über Sonderbetriebsvermögen verfügen, ihren Gesellschaftsanteil unter Nutzung des Bewertungswahlrechts nach 20 UmwStG und somit unter Buchwertfortführung einbringen. Obwohl der Begriff des Sonderbetriebsvermögens gesetzlich nicht definiert ist, geht die Rechtsprechung des BFH seit Jahren davon aus, dass zum Betriebsvermögen einer gewerblich tätigen Personengesellschaft nicht nur die Wirtschaftsgüter im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft gehören, sondern auch die Wirtschaftsgüter, die als sog. Sonderbetriebsvermögen I oder II qualifiziert werden. g Zum Sonderbetriebsvermögen I gehören Wirtschaftsgüter, die einem, mehreren oder allen Beteiligten gehören und dazu geeignet und bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen. Erfasst werden insbesondere Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Personengesellschaft zur betrieblichen Nutzung überlässt und die von der Personengesellschaft für eigenbetriebliche Zwecke eingesetzt werden. g Zum Sonderbetriebsvermögen II gehören dagegen Wirtschaftsgüter, die unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft eingesetzt werden. Hierzu zählen nicht nur positive Wirtschaftsgüter wie z. B. die Beteiligung eines Kommanditisten einer GmbH & Co. KG an der Komplementär-GmbH, sondern auch negative Wirtschaftsgüter wie z. B. Verbindlichkeiten, die mit der Refinanzierung der Beteiligung an der Personengesellschaft oder von Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens zusammenhängen. 29

11 4. Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG Komplementär-GmbH ohne eigenen Geschäftsbetrieb Kommanditanteil bis einschl. 50 % und a) keine Mehrheit der Stimmrechte an GmbH b) Mehrheit der Stimmrechte an GmbH c) beherrschender Gesellschafter der GmbH Kommanditanteil größer 50 % Allein-Kommanditist Komplementär-GmbH ohne Beteiligung an GmbH & Co. KG Anteile funktional keine Anteile funktional wesentliche Grundlage Anteile nur dann funktional wesentlich, wenn GmbH- Gesellschafter gleichzeitig GF der GmbH & Co. KG Anteile funktional keine Anteile funktional wesentliche Grundlage Komplementär-GmbH mit Beteiligung an GmbH & Co. KG Anteile funktional Anteile funktional Anteile funktional Anteile funktional Anteile funktional GmbH mit eigenem Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung ohne Zusammenhang mit Betrieb der GmbH & Co. KG im Zusammenhang mit Betrieb der GmbH & Co. KG Anteile kein SBV Anteile notwendiges SBV II und funktional GmbH ist Kommanditist in mehreren GmbH & Co. KG (mit oder ohne Beteiligung an GmbH & Co. KG) Nur Geschäftsführung bei GmbH & Co. KG Eigener Geschäftsbetrieb der GmbH a) mit Geschäftsbeziehungen zur GmbH & Co. KG von nicht geringer Bedeutung Anteile sind notwendiges SBV II bei der zuerst gegründeten GmbH & Co. KG Anteile sind SBV II bei dieser GmbH & Co. KG b) mit Geschäftsbeziehungen Anteile sind SBV II bei der GmbH & Co. KG mit den zuerst unterhaltenen Geschäftsbeziehungen 34

12 4. Anwendungsbereich und Voraussetzungen der 20 ff. UmwStG künftige Steuervorteil aus der Mehrabschreibung der stillen Reserven bei der GmbH größer ist als die Sofortversteuerung. Hierfür sind auf den Einzelfall bezogene Berechnungen unter Berücksichtigung der mittleren Abschreibungsdauer der Wirtschaftsgüter notwendig. Dagegen dürfte eine Einbringung unter Ansatz der gemeinen Werte stets vorteilhaft sein, wenn der entstehende Gewinn unter dem Freibetrag von Euro nach 16 Abs. 4 EStG liegt oder wenn der Einbringende über steuerliche Verlustvorträge verfügt Einbringung zum Buchwert Die Einbringung lässt sich auch völlig steuerneutral gestalten, wenn die GmbH das eingebrachte Vermögen nach 20 Abs. 2 UmwStG mit dem Buchwert ansetzt. Die Eröffnungsbilanz der GmbH zeigt dann folgendes Bild: Eröffnungsbilanz der A-GmbH Anlagevermögen Euro Gezeichnetes Kapital Euro Umlaufvermögen Euro Verbindlichkeiten Euro Euro Euro Da der Wert, mit dem die GmbH das eingebrachte Vermögen ansetzt (hier Aktiva Euro abzgl. Verbindlichkeiten Euro = Euro), als Veräußerungspreis gilt, entsteht für A unter Berücksichtigung des Kapitalkontos seines Einzelunternehmens von Euro kein Veräußerungsgewinn. Die Anschaffungskosten seiner GmbH- Anteile belaufen sich ebenfalls auf Euro. Î Hinweis Die Buchwert-Einbringung führt dazu, dass die Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren nach der Einbringung gemäß 22 Abs. 1 UmwStG zu steuerlichen Konsequenzen führt, was in der Praxis oftmals übersehen wird. 42

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