I. Einführung 1. Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit

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3 I. Einführung Problemstellung und Zielsetzung der Arbeit Latente Steuern waren im handelsrechtlichen Einzelabschluss bislang lediglich von eher untergeordneter Bedeutung. Mit dem Grundsatz der Maßgeblichkeit des handelsrechtlichen Jahresabschlusses für die steuerliche Gewinnermittlung i. S. d. 5 Abs. 1 Satz 1 EStG a. F. existierte ein konzeptionelles Bindeglied zwischen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, das regelmäßig für eine weitgehende Übereinstimmung der Wertansätze von Bilanzpositionen in Handels- und Steuerbilanz sorgte. Sofern bei Einschränkungen oder Durchbrechungen dieses Grundsatzes dennoch Differenzen zwischen handels- und steuerbilanziellen Wertansätzen auftraten, waren diese bislang nur insofern für Zwecke der Abgrenzung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss zu berücksichtigen, als diese erfolgswirksam entstanden sind (sog. Timing- Konzept). Erfolgsneutral entstandene Differenzen waren demgegenüber nicht in die Abgrenzung latenter Steuern einzubeziehen. Nach herrschender Auffassung in der Literatur galt dies insbesondere auch für Abweichungen zwischen handels- und steuerbilanziellen Wertansätzen, die im Zuge von Unternehmenszusammenschlüssen und Umwandlungen nach dem Umwandlungssteuergesetz entstanden sind. 1 Um handelsrechtliches Ausschüttungspotenzial durch Aufdeckung stiller Reserven zu generieren und gleichzeitig die Steuerneutralität eines Umwandlungsvorgangs zu gewährleisten, werden Unternehmenszusammenschlüsse häufig derart gestaltet, dass diese handelsrechtlich zum Zeitwert und für steuerliche Zwecke unter Buchwertfortführung erfolgen. 2 Latente Steuern wurden in diesem Zusammenhang nach den Grundsätzen des Timing-Konzepts häufig nicht abgegrenzt. Im Zuge der umfassenden Neukonzeption der Abgrenzung latenter Steuern i. S. d. 274 HGB und des Maßgeblichkeitsprinzips i. S. d. 5 Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz, BilMoG) vom hat das Erfordernis zur Berücksichtigung latenter Steuern im handelsrechtlichen Einzelabschluss eine grundlegend neue Bedeutung erfahren. Das Maßgeblichkeitsprinzip als Bindeglied zwischen der Handels- und Steuerbilanz bleibt zwar auch nach dem BilMoG grundsätzlich erhalten. Eine Ergänzung des 5 Abs. 1 Satz 1 EStG um einen 2. Halbsatz besagt jedoch, dass steuerliche Wahlrechte nunmehr eigenständig und damit unabhängig von der Handelsbilanz ausgeübt werden dürfen. Daraus werden künftig zunehmend Bilanzierungs- und Bewertungsunterschiede zwischen Handels- und Steuerbilanz resultieren. Darüber hinaus sind latente Steuern nunmehr nach dem sog. Temporary-Konzept abzugrenzen, das einen umfassenden Bilanzvergleich Vgl. statt vieler Pfitzer, in: WP Handbuch Band II, 2008, Abschnitt E, Tz. 14. Siehe hierzu Schmitt, DStR 2004, S. 936 ( ). BGBl. I 2009, S

4 33 sämtlicher erfolgswirksam und erfolgsneutral entstandener Differenzen zwischen den handelsrechtlichen Bilanzpositionen und ihren steuerlichen Wertansätzen erfordert. Für Unternehmenszusammenschlüsse und Umwandlungen nach dem Umwandlungssteuergesetz bedeutet dies, dass nunmehr erstmalig latente Steuern bereits im Umwandlungszeitpunkt abzugrenzen sind. Hierbei wird insbesondere die Höhe der aus einem Unternehmenszusammenschluss resultierenden passiven latenten Steuern zukünftig einen signifikanten Einfluss auf das handelsrechtliche Ausschüttungsvolumen haben. In diesem Zusammenhang ist hervorzuheben, dass die Abgrenzung latenter Steuern wegen der Verknüpfung handelsrechtlicher Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze mit Spezialfragen des Konzern- und Umwandlungssteuerrechts vielschichtig und in der Anwendung äußerst komplex ist. Dies wird aktuell auch von der Deutschen Prüfstelle für Rechnungslegung (DPR) hervorgehoben, in deren Tätigkeitsbericht 2010 vom der Bereich Latente Steuern ausdrücklich als eine der häufigsten Fehlerarten bei den geprüften Konzern- und Jahresabschlüssen genannt wird. 4 Vor dem Hintergrund dieser aktuellen Entwicklungen ist Ziel der nachstehenden Arbeit, die Vorteilhaftigkeit unterschiedlicher Gestaltungsalternativen konzerninterner Unternehmenszusammenschlüsse unter Beteiligung von Kapital- und Personengesellschaften sowohl in der Form des Asset Deals als auch in der Form des Share Deals hinsichtlich ihrer Gesamtsteuerbelastung aus tatsächlichen und latenten Steuern zu analysieren und maßgebliche Einflussparameter für die Belastung mit tatsächlichen und latenten Steuern zu identifizieren. Zu diesem Zweck wird ein Berechnungsmodell entwickelt, auf dessen Basis eine Steuerwirkungsanalyse für die am Unternehmenszusammenschluss beteiligten Rechtsträger und ihre Gesellschafter für mehrere Betrachtungszeitpunkte erfolgt. Die unterschiedlichen Betrachtungszeitpunkte geben Aufschluss darüber, aufgrund welcher Parameter im jeweils betrachteten Zeitabschnitt tatsächliche und latente Steuern bei welchem Rechtsträger anfallen, in welchem Verhältnis diese zueinander stehen und welchen Einfluss diese auf die Gesamtsteuerbelastung einer Gestaltungsalternative haben. Im Ergebnis wird eine Vorteilhaftigkeitsreihenfolge unterschiedlicher Gestaltungsalternativen zur Durchführung konzerninterner Unternehmenszusammenschlüsse in der Form des Asset Deals und des Share Deals hinsichtlich ihrer Gesamtsteuerbelastung aufgestellt und die Bedeutung tatsächlicher und latenter Steuern im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen gegeneinander abgegrenzt. 4 Vgl. DPR (Tätigkeitsbericht, 2011), abgerufen am

5 34 Folgende Gestaltungsalternativen sind Gegenstand der Untersuchung, wobei jeweils eine Differenzierung in Asset Deal und Share Deal erfolgt: Zusammenschluss zwischen Kapitalgesellschaften, Zusammenschluss einer Kapital- auf eine Personengesellschaft, Zusammenschluss einer Personen- auf eine Kapitalgesellschaft, Zusammenschluss zwischen Personengesellschaften. Die unterschiedlichen Betrachtungszeitpunkte im Rahmen der Steuerwirkungsanalyse stellen sich wie folgt dar: 1. Ausgangssituation vor dem Unternehmenszusammenschluss, 2. Zeitpunkt des Unternehmenszusammenschlusses, 3. Zeitraum der laufenden Geschäftstätigkeit nach dem Unternehmenszusammenschluss mit anschließender Veräußerung der erhaltenen Beteiligung im Gewinn- und Verlustfall. Die Ausführungen beschränken sich auf große Kapitalgesellschaften und diesen gleichgestellte, haftungsbeschränkte Personengesellschaften i. S. d. 264a HGB. 2. Gang der Untersuchung Die Untersuchung ist neben der Einführung in fünf weitere Kapitel untergliedert. Im zweiten Kapitel wird die Bedeutung des Grundsatzes der Maßgeblichkeit i. S. d. 5 Abs. 1 Satz 1 EStG nach dem BilMoG für die Bilanzierung und Bewertung von Wirtschaftsgütern in der Steuerbilanz im Allgemeinen und für Umwandlungsvorgänge nach dem Umwandlungssteuergesetz im Besonderen aufgezeigt. Das dritte Kapitel stellt die einzelnen Vorschriften zur Bilanzierung, Bewertung und zum Ausweis latenter Steuerpositionen im handelsrechtlichen Einzelabschluss nach der umfassenden inhaltlichen Neuregelung durch das BilMoG dar. Nachfolgend werden im vierten Kapitel die für die Steuerwirkungsanalyse erforderlichen Bewertungsmaßstäbe zur Beurteilung der Vorteilhaftigkeit unterschiedlicher Gestaltungsalternativen von Umwandlungsvorgängen nach dem Umwandlungssteuergesetz abgeleitet. Als Kriterien dienen zum einen die Steuerposition im handelsrechtlichen Einzelabschluss bestehend aus tatsächlichen und latenten Steuern und zum anderen die Kategorisierung von konzerninternen Unternehmenszusammenschlüssen nach dem Umwandlungssteuergesetz in die Grundformen des Asset Deals und des Share Deals. Im fünften Kapitel wird zunächst ein Berechnungsmodell aufgestellt, auf dessen Basis anschließend die steuerlichen Wirkungen der untersuchungsrelevanten Gestaltungsalternativen zur Durchführung konzerninterner Unternehmenszu-

6 35 sammenschlüsse im Hinblick auf die daraus resultierende Gesamtsteuerbelastung aus tatsächlichen und latenten Steuern im Gewinn- und Verlustfall für die beteiligten Rechtsträger und ihre Gesellschafter ermittelt wird. Im sechsten Kapitel werden die Ergebnisse analysiert und ausgewertet. Hierzu werden die maßgeblichen Einflussparameter auf die Gesamtsteuerbelastung im Gewinn- und Verlustfall abgeleitet und hinsichtlich ihrer Wirkung auf die Vorteilhaftigkeit der unterschiedlichen Gestaltungsalternativen untersucht. Das Kapitel schließt mit der thesenförmigen Zusammenfassung der zentralen Untersuchungsergebnisse.

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