Buchführung und Bilanzwesen

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1 Buchführung und Bilanzwesen Stand

2 Themenübersicht 2 Kapitel A: Der Gewinnermittlungszeitraum, Kapitel B: Die Gewinnermittlungsmethoden, Kapitel C: Die handelsrechtliche Bilanzierung, Kapitel D: Die Grundfragen der Bilanzierung, Kapitel E: Bilanzberichtigung und Bilanzänderung, Kapitel F: Einlagen und Entnahmen, Kapitel G: Die steuerlichen Ansatzvorschriften, Kapitel H: Die Bewertungsvorschriften, Kapitel I: Die Bewertung auf der Aktivseite, Kapitel J: Die Bewertung auf der Passivseite, Kapitel K: Die nichtabziehbaren Betriebsausgaben, Kapitel L: Personengesellschaften.

3 B. Die Gewinnermittlungsmethoden I. Grundlagen I. Grundlagen Das EStG sieht folgende Gewinnermittlungsmethoden vor: 6 Betriebsvermögensvergleich nach 4 I EStG Betriebsvermögensvergleich nach 5 EStG Gewinnermittlungsmethoden falls keine Vorlage der erforderlichen Unterlagen: Schätzung nach 162 AO Handelsschiffe im internationalen Verkehr: alternativ 5a EStG (sog. Tonnagebesteuerung) Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben, 4 III EStG Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen, 13a EStG fiktiver Gewinn = keine Schätzung

4 B. Die Gewinnermittlungsmethoden VI. Die Schätzung VI. Die Schätzung Eine Schätzung wird vorgenommen, wenn die erforderlichen Unterlagen nicht vorgelegt werden können. Zur Frage nach der Gewinnermittlungsart, nach der sie vorzunehmen ist, siehe die folgende Übersicht: 35 Buchführungspflicht oder freiwillige Buchführung bei den Einkünften aus Gewerbe L+F/selbst. Arbeit 5 EStG 4 I EStG bzw. Richtsätze R 13.5 I 2-4 EStR Grundsätze für die Gewinnschätzung keine Buchführungspflicht oder freiwillige Buchführung Gewerbe/selbst. Arbeit Stpfl. hat sich nicht entschieden 4 I EStG H 4.1 Gewinnschätzung EStH H 18.2 Buchführung EStH für 4 III EStG entschieden 4 III EStG H 4.1 Gewinnschätzung EStH H 18.2 Buchführung EStH L+F 4 I EStG R13.5 I 3 EStR (Ausnahme: 13a EStG ist erfüllt und nach Antragstellung innerhalb der ersten 4 Jahre wird 4 I oder III EStG nicht erfüllt; dann Ermittlung nach 13a EStG, 13a II 1-2 EStG)

5 C. Die handelsrechtliche Bilanzierung V. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften und gleichgestellten OHG & KG V. Besonderheiten bei Kapitalgesellschaften und gleichgestellten OHG & KG 1. Umfang Die Rechnungslegungsvorschriften für Kapitalgesellschaften sind durch 264 I HGB ggü. den allgemeinen Regelungen erweitert. Dasselbe gilt für den Kapitalgesellschaften nach 264a I HGB gleichgestellte OHG und KG (klassischerweise typische GmbH & Co KG, aber nicht nur): Rechnungslegung der KapGes und gleichgestellten OHG/KG Jahresabschluss Lagebericht Bilanz G+V Anhang HGB 289 HGB Bilanz und G+V Für die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung gelten die für alle Kaufleute maßgebenden Normen. Wegen der Gliederung der Bilanz und der G+V vgl. die folgenden Kapitel. Anhang Der Anhang ist durch 264 I HGB ein zusätzlicher Bestandteil des Jahresabschlusses. Er soll die Bilanz und die G+V vom Umfang der Angaben her entlasten (Übersichtlichkeit) und gleichzeitig den Informationsumfang für Außenstehende erhöhen. Kleinstkapitalgesellschaften i.s.d. 267a HGB müssen den Jahresabschluss unter den Voraussetzungen des 264 I 5 HGB nicht um einen Anhang erweitern. Lagebericht Der Lagebericht ist kein Bestandteil des Jahresabschlusses, aber nach 264 I HGB mit dem Jahresabschluss zu erstellen. Ausgenommen davon sind kleine Kapitalgesellschaften i.s.d. 267 I HGB, 264 I 4 HGB. Gemäß 289 I HGB muss er eine ausgewogene und umfassende und der Komplexität der Geschäftstätigkeit entsprechende Analyse des Geschäftsverlaufs und der Lage der Gesellschaft enthalten. Darüber hinaus ist die voraussichtliche Entwicklung in ihren wesentlichen Chancen und Risiken zu beurteilen und zu erläutern, einschließlich der Angabe der zugrunde liegenden Annahmen. Das Geschäftsergebnis und die Lage sind so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird. 77

6 D. Die Grundfragen der Bilanzierung I. Überblick 85 I. Überblick Bevor auf die einzelnen steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften eingegangen wird, müssen für jeden Tatbestand folgende Vorfragen geklärt werden: 1. Sind die allgemeinen Voraussetzungen für eine Bilanzierung in der Steuerbilanz erfüllt? (Frage nach der Existenz eines Wirtschaftsguts) 2. Ist das Wirtschaftsgut dem Steuerpflichtigen zuzurechnen? 3. Liegt Betriebsvermögen oder Privatvermögen vor? Merke: Erst wenn diese Fragen positiv beantwortet worden sind, ist auf die jeweiligen Ansatz- und Bewertungsvorschriften abzustellen. II. Die allgemeinen Voraussetzungen für die Bilanzierung In der Steuerbilanz sind nur Wirtschaftsgüter und wirtschaftliche Lasten ansatzfähig. Der Wirtschaftsgutbegriff ist steuerrechtlicher Natur und im Zweifel weit auszulegen. Grundsatz: Wirtschaftsgutbegriff Wirtschaftsgüter sind nicht nur Gegenstände i.s.d. BGB (Sachen und Rechte), sondern auch tatsächliche Zustände, konkrete Möglichkeiten oder Vorteile für den Betrieb, deren Erlangung sich der Kaufmann etwas kosten lässt und die nach der Verkehrsauffassung einer besonderen Bewertung zugänglich sind, i.d.r. eine Nutzung für mehrere Wirtschaftsjahre erbringen und zumindest mit dem Betrieb übertragen werden können. Aber: Nach BFH kann der Wirtschaftsgutbegriff für Zwecke der Bilanzierung nicht weiter gehen als der Begriff des Vermögensgegenstands. Vgl. auch H 4.2 I Wirtschaftsgut - Begriff EStH.

7 D. Die Grundfragen der Bilanzierung IV. Das Betriebsvermögen IV. Das Betriebsvermögen Ein Wirtschaftsgut kann zum Betriebs- oder zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören. Ggf. besteht auch ein Wahlrecht für die Zuordnung: zwingend dem betrieblichen Bereich zugehörend notwendiges Betriebsvermögen Zuordnung von Wirtschaftsgütern Wirtschaftsgüter, bei denen ein Wahlrecht besteht gewillkürtes Betriebsvermögen gewillkürtes Privatvermögen 110 zwingend dem privaten Bereich zugehörend notwendiges Privatvermögen 1. Das notwendige Betriebsvermögen Wirtschaftsgüter gehören zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie objektiv zum Einsatz innerhalb des Betriebs bestimmt sind. Grundsatz: Wirtschaftsgüter gehören dann zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Steuerpflichtigen genutzt werden oder dazu bestimmt sind, R 4.2 I 1 EStR. Der Zusammenhang mit dem Betrieb muss sich unmittelbar aus ihrer Verwendung und nicht aus der subjektiven Zuordnung durch den Steuerpflichtigen ergeben. Beispiele sind Grundstücke, Maschinen, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, Waren. Ein Wirtschaftsgut ist jedoch nicht bereits dann notwendiges Betriebsvermögen, wenn es aus betrieblichen Mitteln erworben wurde oder der Sicherung betrieblicher Kredite dient, H 4.2 I Kreditgrundlage / Liquiditätsreserve EStH. Merke: Im Einzelnen sind Aktiv- und Passivwerte zu unterscheiden.

8 G. Die steuerlichen Ansatzvorschriften I. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens Unterteilung in materielle/immaterielle Wirtschaftsgüter Die Differenzierung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern ist notwendig, weil sich 5 II EStG nur auf immaterielle Wirtschaftsgüter bezieht. Grundsatz: Materielle Wirtschaftsgüter sind körperliche Gegenstände (Maschinen, Gebäude). Immaterielle Güter haben keine körperliche Gestalt (Forderungen, Rechte, Rezepte) oder erlangen nur durch das Erfordernis des Konservierens oder des Nachweises Gegenständlichkeit. Trennung: Eine exakte Trennung ist oft nicht möglich, da auch in materiellen Gütern Entwicklungsarbeit und Forschung enthalten sind und andererseits immaterielle Güter (z.b. Software) in körperlichen Gegenständen konserviert werden müssen. Entscheidend ist die Verkehrsauffassung. Siehe auch H 5.5 Abgrenzung zu materiellen Wirtschaftsgütern EStH. Unterteilung in Anlage- und Umlaufvermögen Wichtig ist die Untergliederung in Anlage- und Umlaufvermögen: Während bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens immer Aktivierungspflicht besteht, dürfen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur bei entgeltlichem Erwerb angesetzt werden. Andernfalls kann eine Aktivierung in diesem Bereich nicht erfolgen (Aktivierungsverbot). Beachte: Die Unterteilung erfolgt nach 247 II HGB: Anlagevermögen liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut dazu bestimmt ist, dem Betrieb dauernd zu dienen. Siehe auch R 6.1 EStR. 193

9 G. Die steuerlichen Ansatzvorschriften II. Mietereinbauten und Mieterumbauten 200 II. Mietereinbauten und Mieterumbauten Fragen nach der Aktivierbarkeit und der Zuordnung zu den Kategorien materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter spielen auch bei Mietereinbauten eine Rolle, R 4.2 III 3 Nr. 4 EStR, H 4.2 III Mietereinbauten EStH, H 5.5 Mietereinbauten EStH und BMF I 66 in BTA-E 7/1. Sie werden wie folgt eingeteilt: Scheinbestandteile (bewegliche WG) Mietereinbauten und Mieterumbauten kein Erhaltungsaufwand Betriebsvorrichtungen (bewegliche WG) sonstige Mietereinbauten und Mieterumbauten materielle WG immaterielle WG (unbewegliche WG) Kein Erhaltungsaufwand Erhaltungsaufwand führt zu keinem eigenständigen Wirtschaftsgut und wird daher sofort als Betriebsausgabe verrechnet. Die folgenden Aussagen gelten daher nur dann, wenn kein Erhaltungsaufwand vorliegt. Beispiel: Ein Mieter lässt vor dem Einzug umfangreiche Renovierungsarbeiten durchführen, da die Räume in schlechtem Zustand sind. Die Miete wurde nicht ermäßigt, da es sich um eine verkehrsgünstige Lage handelt, die jederzeit vermietet werden kann. Es liegt kein Scheinbestandteil (kein vorübergehender Zweck), keine Betriebsvorrichtung (kein unmittelbarer Zusammenhang mit dem Betrieb) und kein materielles Wirtschaftsgut vor. Es handelt sich vielmehr um Erhaltungsaufwand.

10 H. Die Bewertungsvorschriften V. Der Teilwert V. Der Teilwert 1. Grundlagen Der Teilwert ist im Gegensatz zu den Anschaffungs- und Herstellungskosten ein rein steuerlicher Wertbegriff, der als eine besondere Form des Einzelveräußerungspreises angesehen werden kann. Seine Definition lautet im Grundsatz: Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde; dabei ist davon auszugehen, dass der Erwerber den Betrieb fortführt, 6 I Nr. 1 S. 3 EStG. 276 Der Teilwert soll die besonderen Werteinflüsse erfassen, die sich aus der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zu einem bestimmten Betriebsvermögen ergeben. Aufgrund des Anschaffungs- und Herstellungskostenprinzips kann er jedoch nur dann von Bedeutung sein, wenn er unter den fortgeführten Anschaffungs- oder Herstellungskosten liegt. Seine Ermittlung vollzieht sich nach folgenden Grundsätzen: Einzelbetrachtung Teilwert ist ein objektiver Wert Grundsatz der Teilwertermittlung Sicht des Erwerbers unter Beachtung der gerechtfertigten Forderungen des Veräußerers

11 L. Personengesellschaften I. Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft Personengesellschaften sind nach dem EStG keine eigenen Steuersubjekte. Das Ergebnis wird durch die einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellung ( 179, 180 I AO) auf die einzelnen Gesellschafter verteilt und bei diesen erfasst. Daraus ergeben sich einige Besonderheiten. Betriebsvermögen der PersGes Gewinnverteilung der PersGes Besonderheiten bei Personengesellschaften Übertragung von WG ( 6 V EStG) 527 Gründung der PersGes; Änderung der Gesellschaftsverhältnisse; Auflösung der PersGes I. Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft Zunächst ist das steuerliche Betriebsvermögen vom handelsrechtlichen Betriebsvermögen zu unterscheiden: Betriebsvermögen nach Handels- und Steuerrecht Gesamthandsvermögen der PersGes Eigentum eines/mehrerer/aller Gesellschafter (Mitunternehmer) private Nutzung keine private Nutzung betriebliche Nutzung Zuordnung zum steuerlichen BV ist möglich und erfolgt steuerliches Gesamthandsvermögen notwendiges Sonderbetriebsvermögen gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen handelsrechtliches BV der PersGes steuerliches Betriebsvermögen der PersGes