Wesentliche Bilanzierungsunterschiede zwischen HGB und IFRS dargestellt anhand von Fallbeispielen

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Greta Haupt
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1 Juli 2014 Copyright Hans-Böckler-Stiftung Christiane Kohs Wesentliche Bilanzierungsunterschiede zwischen und dargestellt anhand von Fallbeispielen Als Finanzinvestitionen gehaltene Immobilien Auf einen Blick Wir erläutern die bilanzielle Behandlung von Immobilien, die lediglich zum Zweck der Wertsteigerung oder Erzielung von Mieteinnahmen gehalten werden. Wir zeigen beispielhaft die bilanziellen Konsequenzen aus Veränderungen des beizulegenden Zeitwerts dieser Immobilien nach und. Seite 1

2 1. Immobilien 1.1. Rechtsgrundlagen Spezielle Regelungen für Immobilien, die als Finanzinvestition gehalten werden, existieren nicht. Es ist vielmehr auf die allgemeinen Regelungen für Sachanlagevermögen abzustellen (Punkt 4.1). IAS Definitionen Keine gesonderten, vgl. Punkt 4.2. Eine Immobilie (Grundstück, Gebäude) ist eine als Finanzinvestition gehaltene Immobilie (Finanzimmobilie), wenn sie für Zwecke der Erzielung von Mieteinnahmen und/ oder zur Wertsteigerung gehalten wird und nicht zur Erstellung/Lieferung von Gütern, zur Erbringung von Dienstleistungen bzw. zu Verwaltungszwecken verwendet wird. Neben betrieblich genutzten Immobilien erfüllen auch Entwicklungsprojekte von Bauträgerunternehmen nicht die Definition von Finanzimmobilien. Ebenfalls darf die Immobilie nicht dazu bestimmt sein, im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit verkauft zu werden Ansatzkriterien Wie Sachanlagen (Punkt 4.3) Die Regelungen zum Ansatz entsprechen im Wesentlichen den Regelungen für die Aktivierung von Sachanlagevermögen (Punkt 4.3) Erstbewertung Wie Sachanlagen (Punkt 4.4) Christiane Kohs Bilanzierungsunterschiede zwischen und Seite 2

3 Die Erstbewertung von erworbenen Finanzimmobilien erfolgt in Höhe der Anschaffungskosten (IAS ff.). Im Bau befindliche Finanzimmobilien sind entsprechend dem gewählten Modell der Folgebewertung, d. h. zum beizulegenden Zeitwert oder zu Herstellungskosten zu bewerten (siehe Punkt 5.5) Folgebewertung Wie Sachanlagen (Punkt 4.5) Die als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien dürfen wahlweise erfolgswirksam zum beizulegenden Zeitwert oder zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bewertet werden (IAS ff.). Wird die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert gewählt, wird der Vermögenswert nicht mehr planmäßig abgeschrieben. Vielmehr ist zu jedem Bilanzstichtag der aktuelle beizulegende Zeitwert zu ermitteln. Die jährlichen Wertänderungen sind ergebniswirksam in der Gewinn- und Verlustrechnung zu erfassen (IAS 40.35). Die Regelungen zur Wertminderung des IAS 36 kommen nicht zur Anwendung. Es ist zu beachten, dass dieses Wahlrecht einheitlich ausgeübt werden muss, d. h. entscheidet sich ein Unternehmen für die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert, so sind sämtliche Finanzimmobilien auf diese Weise zu bewerten. Die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert des IAS 40 unterscheidet sich erheblich vom Neubewertungsmodell des IAS 16. Vor allem die zwingende jährliche Zeitwertbewertung der Finanzimmobilien über die Gewinn- und Verlustrechnung und der Wegfall der im Neubewertungsmodell vorgesehenen planmäßigen Abschreibungen der Vermögenswerte stellen wesentliche Unterschiede dar. Der beizulegende Zeitwert entspricht dem Preis, der in einem geordneten Geschäftsvorfall zwischen Marktteilnehmern am Bemessungsstichtag für den Verkauf eines Vermögenswerts eingenommen werden würde (IAS 40.5) und spiegelt somit die Marktbedingungen wider. Bei der Bewertung zu fortgeführten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten werden wie nach weiterhin planmäßige Abschreibungen vorgenommen, ggf. sind Wertminderungen zu berücksichtigen (IAS mit Verweis auf IAS 16). Im Anhang ist auch bei dieser Methode der beizulegende Zeitwert anzugeben (IAS (e)) und daher zu ermitteln. Christiane Kohs Bilanzierungsunterschiede zwischen und Seite 3

4 1.6. Latente Steuern Eine Bewertung zum beizulegenden Zeitwert ist in der Steuerbilanz nicht möglich, d. h. der Wertansatz geht nicht über die Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinaus. Diese Abweichung führt zum Ansatz latenter Steuern nach Beispiel Finanzimmobilie (Beispiel 10) Zum 1. Januar 01 erwirbt die CFK AG ein Grundstück in der Nähe der geplanten Flughafenerweiterung für T Das Gelände wird an ein landwirtschaftliches Unternehmen einstweilig verpachtet. Infolge der Berichterstattung über den beabsichtigten Flughafenausbau ist der Marktwert des Grundstücks am 31. Dezember 01 auf T gestiegen. Zum Jahresende 02 stellt sich heraus, dass die Flughafenerweiterung aufgrund der zu hohen Kosten für Schallschutzmaßnahmen nicht durchgeführt wird. Der Marktwert des Grundstücks beträgt daher zum 31. Dezember 02 nur noch T 900. Es handelt sich um eine dauerhafte Wertminderung. In der Steuerbilanz wird zu diesem Stichtag der niedrigere Teilwert angesetzt. Für als Finanzinvestition gehaltene Immobilien wird gemäß IAS 40 die Bewertung zum beizulegenden Zeitwert vorgenommen. Wie erfolgen die Bilanzierung und die Verbuchung im Abschluss nach und in 01 bzw. 02? Nach werden zum 1. Januar 01 die Anschaffungskosten des Grundstücks aktiviert. Buchung Grundstücke/Sachanlagen Bank Dies erfolgt ebenso nach, jedoch wird ein anderer Ausweis gewählt, da es sich beim Grundstück um eine als Finanzinvestition gehaltenen Immobilie handelt. Buchung Immobilien Liquide Mittel Nach erfolgt keine Anpassung im Jahresabschluss zum 31. Dezember 01. Für die Finanzimmobilie ist im Rahmen der Folgebewertung nach eine Erhöhung des Buchwerts (T 1.500) auf den beizulegenden Zeitwert um T 500 auf T erforderlich. Es ist eine passive latente Steuer auf den höheren Buchwert nach im Vergleich zum Steuerrecht zu berücksichtigen: T 150 = (T T 1.500) x 30%. Christiane Kohs Bilanzierungsunterschiede zwischen und Seite 4

5 Das Ergebnis nach fällt in 01 um T 350 (= T 500 T 150) höher aus als nach. Buchung Immobilien 500 Bewertungsergebnis als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Latenter Steueraufwand 150 Passive latente Steuern 150 Aufgrund der dauerhaften Wertminderung auf T 900 zum 31. Dezember 02 ist eine außerplanmäßige Abschreibung nach 253 Abs. 3 Satz 3 vorzunehmen. Sie beläuft sich auf T 600 (= T T 900). Buchung Außerplanmäßige Abschreibungen 600 Grundstücke/Sachanlagen 600 Aus dem gesunkenen Zeitwert ergibt sich nach in 02 ein Aufwand aus der Immobilienbewertung in Höhe von T (= T T 900). Die passive latente Steuer wird vollständig in Höhe von T 150 aufgelöst, da keine Differenz zwischen den Buchwerten nach und Steuerrecht zum 31. Dezember 02 mehr besteht (beide T 900). Das Ergebnis nach ist in 02 um T 350 (= T T 150 T 600) niedriger als nach. Buchung 10.6 Bewertungsergebnis als Finanzinvestition gehaltene Immobilien Immobilien Passive latente Steuern 150 Latenter Steuerertrag 150 Christiane Kohs Bilanzierungsunterschiede zwischen und Seite 5

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