Steuerfallen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften

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1 A. Einführung Die Einbringung in eine Kapitalgesellschaft ist nach den Vorschriften der UmwStG grundsätzlich steuerneutral möglich. Voraussetzung dafür ist, dass zum einen ein qualifizierter Einbringungsgegenstand vorliegt und daneben die Sacheinlage gegen Gewährung neuer Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft sowie ggf. unter Gewährung sonstiger Gegenleistungen erfolgt. Wurde die Einbringung unter Ansatz der Buchoder Zwischenwerte vollzogen, unterliegen die hierfür erhaltenen Anteile während eines Zeitraums von sieben Jahren der Überwachung sowie einer Nachweisverpflichtung. Zu den zahlreichen Zweifelsfragen in Bezug auf die Einbringungsvorschriften hat die Finanzverwaltung mit dem Umwandlungssteuer-Erlass vom (im Folgenden: UmwStE 2011) Stellung genommen. 1 BMF-Schr. v IV C 2 S 1978 b/08/10001, BStBl I 2011,

2 B. Richtige Gewährung von Gesellschaftsrechten I. Einbringung mit Sacheinlage als Aufgeld Neue Anteile entstehen bei der Einbringung gem. Rn E UmwStE 2011 nur im Fall der Gesellschaftsgründung oder Kapitalerhöhung, während die verdeckte Einlage, die verschleierte Sachgründung oder verschleierte Sachkapitalerhöhung und die einfache Anwachsung (ohne Kapitalerhöhung) nicht in den Anwendungsbereich des 20 UmwStG fallen. Nach Rn E i.v.m. Rn UmwStE 2011 ist es ausreichend, wenn zusätzlich zu einer Bareinlage gleichzeitig als Aufgeld eine Sacheinlage erbracht wird. Nach dem BFH-Urteil v liegt nämlich eine Sacheinlage gem. 20 UmwStG 1995 auch dann vor, wenn der Gesellschafter bei einer Bargründung oder Barkapitalerhöhung zusätzlich zur Bareinlage die Verpflichtung übernimmt, als Aufgeld einen Mitunternehmeranteil in die Kapitalgesellschaft einzubringen. Beispiel 1 Bei einer GmbH wurde eine Barkapitalerhöhung von Euro auf Euro beschlossen. Der Gesellschafter verpflichtete sich zur Übernahme der neuen Stammeinlage mit der Maßgabe, zum einen die beschlossene Bareinzahlung zu leisten und im Übrigen eine Kommanditbeteiligung auf die GmbH zu übertragen. Für die Kommanditbeteiligung hatte die GmbH keine besondere Gegenleistung zu entrichten, da die Übertragung als Agio zur übernommenen Bareinlage von Euro angesehen und als Kapitalrücklage ausgewiesen wurde. Die Kommanditbeteiligung wurde mit dem Buchwert bilanziert. Nach Auffassung des Finanzamts waren die Voraussetzungen des 20 Abs. 2 UmwStG 1995 nicht erfüllt, so dass die stillen Reserven in den eingebrachten Kommanditanteilen versteuert wurden. Die hiergegen gerichtete Klage vor dem FG Münster 3 hatte Erfolg. Die Revision des Finanzamts hat der BFH mit Urteil v als unbegründet zurückgewiesen. Der BFH sah die Voraussetzungen des 20 UmwStG 1995 für eine Sacheinlage als erfüllt an. Da für die eingebrachten Mitunternehmeranteile jeweils neue Anteile gewährt worden sind, ergab sich kein Veräußerungsgewinn. Auch eine verdeckte Einlage lag nicht vor, da die Mitunternehmeranteile i.r.e. einheitlichen, tauschähnlichen Einbringungsgeschäfts als Aufgeld i.r.e. Überpari-Emis- 2 3 Vgl. BFH v I R 55/09, BStBl II 2010, 1094 Vgl. FG Münster v K 2403/05 F, EFG 2009,

3 sion übertragen wurden. 4 Daran ändert es nichts, dass die Nominalbeträge der übernommenen Geschäftsanteile jeweils bereits vollständig durch die Bareinlagen abgedeckt waren. Der BFH hat klargestellt, dass 20 UmwStG 1995 aufgrund der eigenständigen Legaldefinition des Begriffs der Sacheinlage auch dann anzuwenden ist, wenn der Einbringungsgegenstand als reines Aufgeld und somit als andere Verpflichtung i.s.v. 3 Abs. 2 GmbHG neben der Bareinlage zu übertragen ist. 20 Abs. 1 S. 1 UmwStG 1995 setzt nämlich nicht voraus, dass auf die Einbringung des betreffenden Betriebsvermögens die gesellschaftsrechtlichen Vorschriften über Sacheinlagen anwendbar sein müssen. Nach Rn UmwStE 2011 ist die Entscheidung des BFH v auch auf 20 Abs. 1 UmwStG i.d.f. des SEStEG entsprechend anzuwenden, wenn ein Betrieb, Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht wird. Beispiel 2 Vater V, der ein Einzelunternehmen betreibt, hat dieses nach 6 Abs. 3 EStG zu Buchwerten zum auf seinen Sohn S übertragen. Bereits im Dezember 2012 hat S eine GmbH durch Bar-Einzahlung eines Stammkapitals von Euro gegründet. Im Gesellschaftsvertrag der von S gegründeten GmbH wird u.a. Folgendes vereinbart (und wird auch so durchgeführt): Es ist vorgesehen, dass Herr S unabhängig von der heutigen Gründung später den Betrieb seines Vaters im Wege der vorweggenommenen Erbfolge erhalten soll. Herr S wird diesen Betrieb sodann in die GmbH, ohne Erhöhung des Kapitalkontos, einbringen. Der Wert dieses Betriebs wird der Kapitalrücklage zugeschlagen. Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg v liegt eine steuerpflichtige Betriebsaufgabe vor, da der Betrieb ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten und damit unentgeltlich im Wege der verdeckten Einlage auf die GmbH übertragen wurde. Die Regelungen des 6 Abs. 3 EStG sind bei einer verdeckten Einlage nicht einschlägig, da ihr eine Entnahme des Betriebsvermögens zwangsläufig vorausgeht, so dass eine Betriebsübertragung nicht mehr möglich ist. 6 Da die Bestimmungen im Gesellschaftsvertrag keine Verpflichtung enthalten, sondern nur ein künftiges Tun ankündigen (nämlich die Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH), ist der Streitfall auch nicht mit dem Sachverhalt vergleichbar, der dem BFH-Urteil v zugrunde lag Der Senat weist in diesem Zusammenhang auf die Urt. v I R 35/05, BStBl II 2008, 253 sowie Urt. v I R 53/08, DB 2010, 30, hin. Vgl. FG Baden-Württemberg v K 4386/08, GmbHR 2011, 776, EFG 2011, 1933 Vgl. BFH v X R 56/06, BFH/NV 2009,

4 Die hiergegen eingelegte Nichtzulassungsbeschwerde hat der BFH inzwischen mit Beschluss v zurückgewiesen. Nach Auffassung des BFH ergebe sich nämlich i.r.d. Vertragsauslegung, dass die Einbringung des Betriebs nicht in einem Gegenseitigkeitsverhältnis zu der Gewährung der Anteile an der GmbH gestanden habe. Ob den Regelungen im streitbefangenen Gesellschaftsvertrag eine verbindliche Einbringungsverpflichtung des Klägers entnommen werden kann und ob eine solche ggf. als Aufgeld zur Bareinlage oder aber als (unentgeltliche) verdeckte Einlage zu werten wäre, ist nach Auffassung des BFH eine Frage des Einzelfalls, aus der keine der Rechtsfortbildung dienenden verallgemeinerungsfähigen Aussagen abzuleiten sind. Die vorstehend dargestellte Kombination aus Bar- und Sacheinlage ohne entsprechende vertragliche Verpflichtung kann auch zu steuerlichen Problemen im Zusammenhang mit der Vorschrift des 6 Abs. 3 EStG führen. Beispiel 3, Variante zu Beispiel 2 V, der ein Einzelunternehmen betreibt, hat zum seinen Sohn S in das Unternehmen aufgenommen. Das Unternehmen wurde fortan als OHG weitergeführt, an der V zu 60% und S zu 40% beteiligt sind. Das dem V allein gehörende Betriebsgrundstück (wesentliche Betriebsgrundlage) hat dieser seit dem an die OHG vermietet. Im Dezember 2011 gründen V und S eine GmbH durch Bar-Einzahlung des Stammkapitals, wobei V eine Stammeinlage von Euro und S eine Stammeinlage von Euro übernehmen. Zum bringen V und S ihre OHG-Anteile in die GmbH ohne Kapitalerhöhung ein. Das Betriebsgrundstück, das V zurückbehalten hat, vermietet er ab dem an die GmbH. Da mangels Gewährung neuer Gesellschaftsrechte keine Einbringung nach 20 UmwStG, sondern eine Betriebsaufgabe vorliegt, sind grundsätzlich die stillen Reserven in dem eingebrachten Betriebsvermögen aufzulösen und zu versteuern. Diese Rechtsfolge gilt indes nicht für das der Gesellschaft überlassene Betriebsgrundstück, da nach der Übertragung auf die GmbH in der Person des V eine Betriebsaufspaltung entsteht (personelle und sachliche Verflechtung sind gegeben). Das Betriebsgrundstück wird nach 6 Abs. 5 S. 2 EStG zu Buchwerten in das Besitzunternehmen überführt. V versteuert demnach nur die anteiligen stillen Reserven in dem auf die GmbH übertragenen Vermögen. Gleichzeitig hat aber S seinen nach 6 Abs. 3 EStG erhaltenen Mitunternehmeranteil an der OHG aufgegeben und damit gegen die Behaltensregelung in 6 Abs. 3 S. 2 EStG verstoßen. Die Rechtsfolge ist, dass V als Übertragender nach 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 AO rückwirkend zum einen laufenden Gewinn aus den gesamten stillen Reserven des übertragenen Betriebsvermögens zu versteuern hat, der auch der Gewerbesteuer unterliegt. 8 Bei S sind die 7 8 Vgl. BFH v I B 127/11, GmbHR 2012, 654 Vgl. Schmidt/Kulosa, EStG, 31. Aufl., München 2012, 6 Rz 666 7

5 Teilwerte anzusetzen, so dass die Aufgabe des Mitunternehmeranteils i.r.d. Einbringung in die GmbH zu keinen nennenswerten Steuerfolgen führen dürfte. B. Richtige Gewährung von Gesellschaftsrechten I. Einbringung bei Bargründung und zusätzliche Sacheinlage als Aufgeld -BFH v I R 55/09 - Bsp. 1 -Rn. E i.v.m UmwStE FG Baden-Württemberg v Bsp. 2 -NZB vom BFH abgelehnt: BFH v I B 127/11 -Steuerliche Probleme im Zusammenhang mit 6 Abs. 3 EStG - Bsp. 3 II. Kapitalerhöhungsverbot und -verzicht nach 54 Abs. 1 UmwG Nach Rn E UmwStE 2011 liegt keine für die Anwendung des 20 UmwStG erforderliche Gewährung neuer Anteile vor, wenn z.b. bei einer übernehmenden GmbH das Kapitalerhöhungsverbot nach 54 Abs. 1 S. 1 UmwG zu beachten ist. Daneben kann die übernehmende Gesellschaft in den in 54 Abs. 1 S. 2 GmbHG genannten Fällen auf eine Kapitalerhöhung verzichten oder nach 54 Abs. 1 S. 3 UmwG von der Gewährung von Geschäftsanteilen absehen, wenn alle Anteilsinhaber eines übertragenden Rechtsträgers darauf verzichten. Dabei bedürfen die Verzichtserklärungen der notariellen Beurkundung. Aus einem solchen freiwilligen Kapitalerhöhungsverzicht kann sich z.b. bei der Seitwärtsverschmelzung einer Personengesellschaft auf eine Schwester-Kapitalgesellschaft eine Steuerfalle ergeben, wie das nachfolgende Beispiel zeigt: 8

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