Bilanzierung einer Personengesellschaft bei Gründung, Eintritt und Austritt

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1 Wolfgang Eggert Bilanzierung einer Personengesellschaft bei Gründung, Eintritt und Austritt Kompaktwissen für Berater

2 DATEV eg, Nürnberg (Verlag) 2017 alle Rechte, insbesondere das Verlagsrecht, allein beim Herausgeber. Die Inhalte wurden mit größter Sorgfalt erstellt, erheben keinen Anspruch auf eine vollständige Darstellung und ersetzen nicht die Prüfung und Beratung im Einzelfall. Dieses Buch und alle in ihm enthaltenen Beiträge und Abbildungen sind urheberrechtlich geschützt. Mit Ausnahme der gesetzlich zugelassenen Fälle ist eine Verwertung ohne Einwilligung der DATEV eg unzulässig. Im Übrigen gelten die Geschäftsbedingungen der DATEV. Printed in Czech Republic TYPOS, s.r.o. (Druck) Angaben ohne Gewähr Stand: Mai 2017 DATEV-Artikelnummer: / literatur@service.datev.de

3 Editorial In der steuerlichen Praxis kommt die Übertragung von Wirtschaftsgütern, der Gesellschafterwechsel oder auch die Umgestaltung einer Personengesellschaft mittels Realteilung zu selten vor, als diese Vorgänge als alltäglich zu bezeichnen sind. Dementsprechend ist nicht bei allen Mitarbeitern das notwendige Wissen zu diesen Vorgängen immer auf Anhieb präsent. Mit diesem Kompaktwissen werden die einzelnen Vorgänge erläutert; dabei wird auch immer aufgezeigt, in welcher Form die Bilanzierung in praktikabler Form erfolgen kann. Der Schwierigkeitsgrad wird kontinuierlich gesteigert oder positiv formuliert, zunächst erfolgt die Behandlung der einfachen Grundfälle, bevor die komplexeren Sachverhalte geklärt werden. Um die Nachvollziehbarkeit zu erhöhen, werden zudem diverse Anwendungsbeispiele aufgezeigt und selbstverständlich gelöst. Den Vorgängen unter Ansatz des Buchwerts wird dabei der meiste Platz eingeräumt, da der Mandant nicht selten über zu wenig freie Liquidität verfügt und deshalb Steuerbelastungen zu vermeiden sind. In einem Beispiel wird aber auch dargestellt, welche Besonderheit sich beim Ansatz des gemeinen Wert oder eines Zwischenwerts ergeben. Ein eigenes Kapital ist der Realteilung eingeräumt. Dieses überaus praktikable Instrument sollte nach der Auffassung des Autors in der Praxis noch viel häufiger zum Einsatz kommen, da es überaus flexibel zu handhaben ist. Ein neues Urteil des BFH, das erfreulicherweise vom BMF akzeptiert worden ist, vergrößert die Möglichkeiten nochmals. Selbstverständlich wird auch darauf eingegangen. Hemhofen, im Mai 2017 Wolfgang Eggert 1

4 Der Inhalt im Überblick 1 Grundlagen Gesellschaftsrecht Bilanzierung Bargründung Sachgründung mit Privatvermögen Grundlagen Bewertung des Tauschs in der HB Kontenverwendung nach BFH und BMF Sachgründung mit Betriebsvermögen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter Gesetzliche Regelung Beispiel Exkurs zu 6 Abs. 5 EStG Systematische Darstellung Schwestergesellschaften und Einkunftsarten Trennungstheorie

5 4.3 Einbringung Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil Gesetzliche Regelung Beispiel mit Buchwerteinbringung Fortentwicklung Ergänzungsbilanzen Zwischenwert und gemeiner Wert Austritt aus der Personengesellschaft Steuerliche Grundlagen Abfindungszahlung Verteilung des Abfindungsbetrags Abfindung mit Betriebsvermögen Veräußerung des Anteils Abgrenzung zum Austritt Grundlagen zur Bilanzierung Erläuterung an einem Praxisfall Erwerb unter Buchwert Ergänzender Hinweis zur Gewerbesteuer Anmerkung zur unentgeltlichen Nachfolge

6 7 Realteilung Gesetz und Grundtypus Realteilung zum Ausscheiden eines Gesellschafters Realteilung bei gewerblicher Prägung Ausgangslage Sachverhalt des BFH-Urteils IV R 8/ Entscheidung des BFH Wertung Hinweise zur Umsatzsteuer Überführungen nach 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG Übertragungen nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Einbringung Betrieb oder Teilbetrieb Schlussbemerkung

7 1 Grundlagen Bevor der erste Fall zu besprechen ist, sollen zunächst einige wenige Grundlagen kurz geklärt werden. 1.1 Gesellschaftsrecht Die GbR ist der Grundtyp der Personengesellschaft. Die Regelungen dazu finden sich in BGB. Diese Paragrafen sind z. T. auch bei anderen Personengesellschaften anwendbar, nämlich immer dann, wenn in deren Recht keine eigenen Vorschriften existieren. Die GbR benötigt, anders als juristische Personen, mindestens zwei Gesellschafter. Scheidet der vorletzte Gesellschafter aus, so entsteht ein Einzelunternehmen. Gesellschafter einer GbR können sowohl natürliche, als auch juristische Personen sein. Gesellschaftsvermögen entsteht bei der Gründung der Gesellschaft durch die Beiträge der Gesellschafter (Einlagen) oder bei der bereits existierenden Gesellschaft durch die laufende Geschäftstätigkeit (thesaurierte 1 Gewinne). Eines der wichtigsten Merkmale der GbR ist d ie unbeschränkte Haftung von deren Gesellschaftern. Reicht das Gesellschaftsvermögen nicht aus, so müssen die Gesellschafter Gläubiger der Gesellschaft mit ihrem gesamten Privatvermögen befriedigen. Dabei kann der Gläubiger jeden Gesellschafter in vollem Umfang in Anspruch nehmen also nicht nur mit dessen Anteil an der Gesellschaft und damit an den Schulden. Die Haftung besteht zunächst nach dem Ausscheiden des Gesellschafters aus der Gesellschaft fort. Nach 736 Abs. 2 BGB i. V. m. 106 Abs. 1 HGB haftet der ausgeschiedene Gesellschafter für bis zu seinem Ausscheiden begründete Verbindlichkeiten noch fünf Jahre fort. Der Beginn der Fünfjahresfrist ist die Kenntnis des Gläubigers darüber, dass der Gesellschafter ausgeschieden ist. 1 nicht ausgeschüttete 7

8 1 Grundlagen Weil nach der Regelung des 721 BGB ein Gesellschafter seinen Gewinn erst am Schluss eines Geschäftsjahrs verlangen kann und die Verteilung gemäß 722 BGB gleichmäßig nach Köpfen zu erfolgen hat, finden sich in den Gesellschaftsverträgen häufig davon abweichende Regelungen. Die Regelungen zur offenen Handelsgesellschaft (OHG) sind in 105 ff HGB enthalten, das BGB d. h. die Regelungen zur GbR (= 705 ff BGB) kommen jedoch ergänzend zur Anwendung ( 105 Abs. 3 HGB). Die OHG unterscheidet sich von der GbR insbesondere dadurch, dass sie auf den Betrieb eines Handelsgewerbes gerichtet sein muss ( 105 Abs. 1 HGB). Die OHG muss anders als die GbR zur Eintragung in das Handelsregister angemeldet werden ( 106 Abs. 1 HGB). Dennoch entsteht die Gesellschaft im Innenverhältnis bereits mit dem Abschluss des Gesellschaftsvertrags. Werden zu diesem Zeitpunkt bereits die Geschäfte aufgenommen, ist die Gesellschaft auch im Außenverhältnis entstanden. Mit der Entstehung der Gesellschaft beginnt auch die Buchführungspflicht gemäß 238 ff HGB. Auch hierdurch unterscheidet sich die OHG von der GbR, die nach dem HGB nicht buchführungspflichtig ist. 2 Die Haftung der Gesellschafter einer OHG ist wie bei einer GbR persönlich unbeschränkt, unmittelbar und gesamtschuldnerisch. So wie die OHG zum Teil auf die Regelungen zur GbR zugreift, sind für die KG Vorschriften zur OHG anwendbar ( 161 Abs. 2 HGB). Über die Paragrafenkette 161 Abs. 2 und 105 Abs. 3 HGB sind deshalb auch die Regelungen zur GbR maßgebend ( 705 ff BGB). Die speziell für die KG geltenden gesetzlichen Regelungen finden sich in 161 ff HGB. 2 Allerdings kann die GbR nach 140, 141 AO für steuerliche Zwecke einen Jahresabschluss aufstellen müssen. 8

9 1 Grundlagen Der entscheidende Unterschied zur OHG ist die lediglich beschränkte Haftung des Kommanditisten. Dieser haftet nur bis zur Höhe seiner Einlage; ist diese erbracht, haftet er überhaupt nicht mehr ( 171 Abs. 1 HGB). 3 Dagegen ist der Komplementär mit dem OHG-Gesellschafter vergleichbar. Er haftet unbeschränkt wie dieser auch. Als Kapitalanteil gilt dabei die bedungene Einlage. Hierbei handelt es sich um die Pflichteinlage des Kommanditisten, wie sie im Gesellschaftsvertrag vereinbart wurde. Hiervon zu unterscheiden ist die Hafteinlage. Das ist der Betrag, der im Handelsregister für den Kommanditisten eingetragen wurde ( 162 Abs. 1 Satz 1 HGB). Weiterhin kann noch ein weiterer Betrag vorhanden sein, nämlich die tatsächlich erbrachte Einlage. 1.2 Bilanzierung Soweit die Gesellschaft als Kaufmann einzustufen ist, also die OHG und die KG ( 1, 2 HGB), unterliegt sie der Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach 238 ff HGB. 4 Da es sich bei der OHG und KG um keine Kapitalgesellschaft handelt, sind die Vorschriften 264 ff HGB nicht zwingend anzuwenden. Dennoch empfiehlt es sich zumindest 264c HGB Regelungen insbesondere zum Verhältnis des Gesellschafters zur Gesellschaft (vor allem Eigen- und Fremdkapital), 266 HGB Gliederung der Bilanz und 275 HGB Gliederung der GuV freiwillig zu beachten. 3 Die Haftung des Kommanditisten kann unter bestimmten Voraussetzungen wieder aufleben. Siehe hierzu 172 Abs. 4 HGB 4 Auf die GbR, die ihren Gewinn in Form einer Einnahme-Überschussrechnung ermittelt, wird hier nicht weiter eingegangen 9

10 1 Grundlagen Die Auffassung des IDW 5 ist (nach der Auffassung des Autors zu Recht), dass eine Anlehnung an die Vorschriften sinnvoll ist, die für Personenhandelsgesellschaften i. S. d. 264a Abs. 1 HGB zwingend gelten. 6 Existiert nämlich eine OHG oder KG ohne eine natürliche Person als Vollhafter, 7 wie das z. B. bei der GmbH & Co. KG der Fall ist, so sind die Vorschriften 264 ff HGB, und damit ohne Zweifel auch die drei genannten 264c, 266 und 275 HGB, zwingend zu beachten. Die Vorschriften des HGB sind auch für die Steuerbilanz (StB) anzuwenden, was sich aus der sog. Maßgeblichkeit ( 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ergibt. Selbstverständlich gelten neben den Paragrafen des HGB die bekannten steuerlichen Spezialvorschriften 8 der 4 ff EStG, was letztlich die Abweichung der StB von der HB kennzeichnet. 5 Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e. V. 6 IDW RS HFA 7, Rz Das gilt auch, wenn an der OHG oder KG wiederum andere Gesellschaften beteiligt sind, aber letztlich keine natürliche Person eine unbeschränkte Haftung hat. 8 lex specialis 10

11 2 Bargründung Dieser einfache Fall kommt ohne ausführliche Erläuterungen aus. Er stellt aber die Grundlage für die Sachgründung sowohl mit Privat-, als auch Betriebsvermögen dar, weshalb er kurz in Form eines Beispiels mit einigen Erläuterungen behandelt werden soll. Beispiel: Zwei Gesellschafter A und B wollen in bar eine Kommanditgesellschaft gründen. A soll Komplementär und B Kommanditist werden. Die Einlage des A beträgt Euro, die des B Euro. Am Tag, als der Gesellschaftsvertrag abgeschlossen wurde (09. März 2017), werden die Einlagen auch in bar auf das neu eröffnete Bankkonto der Gesellschaft eingezahlt. Lösung: Die KG ist als Kaufmann buchführungs- und bilanzierungspflichtig und hat deshalb gemäß 242 Abs. 1 Satz 1 HGB eine Eröffnungsbilanz in Form einer Handelsbilanz (HB) zu erstellen. Da ausschließlich Geldmittel vorhanden sind, weicht die StB von dieser nicht ab. Eröffnungsbilanz (HB + StB) Guthaben Kreditinstitute Kapital Bank Euro Komplementär Euro Kommanditist Euro Summe Aktiva Euro Summe Passiva Euro 11