Personengesellschaften 4

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1 Steuerfachschule SteuerG 266 STEUERBERATER - PRÜFUNG 2017 / 2018 Personengesellschaften 4 Gründung von Mitunternehmerschaften Verfasser: Dipl. Finanzwirt (FH) Stefan Gey Finanzverwaltung Sachsen überarbeitet von: de-iure Michael Glanz LL.M.oec.int. Hauptsachgebietsleiter Betriebsprüfung Dresden Es ist den Kursteilnehmern oder Dritten nicht gestattet, die Lehrbriefe oder sonstiges Unterrichtsmaterial zu vervielfältigen, zu verleihen oder zu veräußern. Stand

2 Gründung von Mitunternehmerschaften 1. Die Gründung von Mitunternehmerschaften Allgemeines Die Bargründung Die Sachgründung Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen Einbringung einer Sachgesamtheit (Betrieb / Teilbetrieb / MU-Anteil) Das Ausscheiden eines Gesellschafters Handelsrechtlich Beurteilung Steuerliche Behandlung des Ausscheidens eines Gesellschafters Veräußerung eines Mitunternehmeranteils Aufgabe eines Mitunternehmeranteils Unentgeltliche Übertragung Abgrenzung Entgeltlich Unentgeltlich Rechtsfolgen Ausscheiden gegen Barabfindung Ausscheiden zum Buchwert Rechtsfolgen für den ausscheidenden Gesellschafter Rechtsfolgen beim Erwerber Ausscheiden über Buchwert Rechtsfolgen beim ausscheidenden Gesellschafter Rechtsfolgen bei den verbleibenden Gesellschaftern Ausscheiden unter Buchwert Rechtsfolgen beim ausscheidenden Gesellschafter Rechtsfolgen bei den verbleibenden Gesellschaftern Mitunternehmeranteil mit Sonderbetriebsvermögen Ausscheiden eines Gesellschafters mit negativem Kapitalkonto Sachwertabfindung Rechtsfolgen beim ausscheidenden Gesellschafter Rechtsfolgen bei den übernehmenden Gesellschaftern Realteilung Steuerliche Behandlung der Realteilung Kapitalkontenanpassungsmethode Abgrenzung Realteilung Sachwertabfindung Realteilung ohne Wertausgleich Übertragung aller Wirtschaftsgüter ins Privatvermögen Missbrauchsklausel Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter auf Körperschaften Sperrfrist Realteilung mit Wertausgleich Weitere steuerliche Behandlung nach einer Realteilung Liquidation einer Mitunternehmerschaft Der Gesellschafterwechsel Zivilrechtliche Behandlung Steuerliche Behandlung Veräußerung zum Buchwert Veräußerung zu einem Wert über dem Kapitalkonto Veräußerungspreis zu einem Wert unter dem Kapitalkonto Gey/Glanz Personengesellschaften 1

3 1. Die Gründung von Mitunternehmerschaften 1.1 Allgemeines Nach 242 Abs. 1 HGB sind Handelsgesellschaften verpflichtet, bei Eröffnung ihres Handelsgewerbes eine Eröffnungsbilanz zu erstellen. Diese hat den Zweck, die Vermögensverhältnisse auszuweisen und die Anteile darzustellen. Die Eröffnungsbilanz ist auch Ausgangslage für die weitere Gewinnermittlung. Zur Gründung einer Personengesellschaft bedarf es weder: eines Mindestkapitals eines notariellen Gesellschaftsvertrags einer Mindestbeteiligung Eventuell entstehende Gründungskosten sind als sofort abziehbare Aufwendungen zu behandeln. Die Anzahl der beteiligten Gesellschafter, sowie deren Beteiligungsverhältnisse bestimmen sich ausschließlich nach dem Gesellschaftsvertrag. Überblick über die zivilrechtlichen Normen: BGB; Vorschriften über eine Gesellschaft 105 ff HGB (explizit 105 Abs. 3 HGB) - OHG 161 ff HGB (explizit 161 Abs. 2 HGB) KG 2 Personengesellschaften Gey/Glanz

4 Zunächst soll an einem Schaubild erläutert werden, mit welchen Einlagen eine Gründung erfolgen kann. Gründung von PersG Bargründung Sachgründung Einzelwirtschaftsgüter Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil PV BV Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Geldbeiträge der Gesellschafter Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Erwerb von Wirtschaftsgütern (= tauschähnlicher Vorgang) Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Erwerb von Wirtschaftsgütern (= tauschähnlicher Vorgang) Gewährung von Gesellschaftsrechten gegen Erwerb von Sachgesamtheiten (= tauschähnlicher Vorgang) Ausweis der Kapitalkonten mit Nominalbetrag der geleisteten Beiträge Ansatz der Wirtschaftsgüter und Ausweis der Kapitalkonten mit dem gemeinen Wert der gewährten Gesellschaftsrechte ( 6 Abs. 6 Satz 1 EStG) Ansatz der Wirtschaftsgüter und Ausweis der Kapitalkonten mit dem Buchwert ( 6 Abs. 5 Satz 3 EStG) Wahlrecht nach 24 UmwStG zum Ansatz mit dem Buchwert Zwischenwert oder Gemeinen Wert Buchung: Finanzkonto an Kapital Buchung: Sachanlage an Kapital Buchung: Sachanlage an Kapital Buchung: Bestandskonten an Kapital Gey/Glanz Personengesellschaften 3

5 1.2 Die Bargründung Eine Bargründung liegt vor, wenn sich die Gründungsgesellschafter verpflichten, ihre vertraglichen Verpflichtungen in einer Geldleistung zu erbringen. Die Einbringung der Bareinlagen erfolgt zum Nominalwert. Noch nicht eingeforderte ausstehende Pflichteinlagen sind in entsprechender Anwendung des 272 Abs. 1 HGB auf der Passivseite offen vom Kapital abzusetzen. Wurden die ausstehenden Pflichteinlagen hingegen bereits eingefordert, ist das Kapital entsprechend zu erhöhen und auf der Aktivseite der Gesamthandsbilanz eine Forderung gegenüber dem betreffenden Gesellschafter auszuweisen. Beispiel: Die Gesellschafter A, B, C und D gründen die ABCD-OHG, an der sie zu gleichen Teilen beteiligt sein sollen. Die Pflichteinlagen von je sind laut Gesellschaftsvertrag in voller Höhe zu erbringen. A überweist daher seine gesamte Einlage auf das neu eröffnete Bankkonto der OHG mit B zahlt in die Kasse der OHG vorerst nur ein, C überweist auf das neu eröffnete Postgirokonto der OHG Die restlichen Einlagen von B und C werden ebenso wie die Einlage des D für 2 Monate gestundet. Aufgabe: Wie werden die Eröffnungsbilanzen der ABCD-OHG nach Handels- und Steuerrecht aussehen? Lösung: Eröffnungsbilanzen der ABCD-OHG nach Handels- und Steuerrecht: Alternative: A Eröffnungsbilanz der ABCD-OHG P Forderungen Kapital A ggü. B Kapital B ggü. C Kapital C ggü. D Kapital D Bank Postscheck Kasse Die Gesellschafter A, B, C und D gründen die A-KG. A übernimmt die Komplementärstellung, B, C und D sind die Kommanditisten. Der übrige Sachverhalt und die Aufgabe bleiben gleich. Lösung: Bei der Gründung einer KG oder einer GbR ergeben sich keine Änderungen hinsichtlich der vorgenannten Darstellung. 4 Personengesellschaften Gey/Glanz

6 1.3 Die Sachgründung Von einer Sachgründung spricht man, wenn die Gesellschafter ihre Einlagen nicht in Geld, sondern in Wirtschaftsgütern erbringen. z.b. Maschinen, Grundstücke, Knowhow u.ä. Der Vorgang der Sachgründung wird als Einbringung bezeichnet. Nach 242 Abs. 1 Satz 2 HGB sind für die Eröffnungsbilanz die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften anzuwenden, folglich auch die handelsrechtlichen Bewertungsvorschriften. Handelsrechtlich wird die Einbringung von Sachwerten im Rahmen einer Sachgründung als Einlage der Gesellschafter behandelt. Die Einlagen sind dabei mit dem Zeitwert zu bewerten. Steuerrechtlich muss unterschieden werden, inwieweit die Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen oder aus dem Betriebsvermögen stammen Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Privatvermögen A bringt ein Gebäude ein und erhält dafür Gesellschaftsrechte Es liegt ein tauschähnlicher Vorgang vor (vgl. BMF vom , BStBl I S. 462 und vom , BStBl I S. 713). Bei der steuerlichen Beurteilung ist daher von einer Veräußerung des eingebrachten Wirtschaftsguts beim Gesellschafter und von einer Anschaffung des eingebrachten Wirtschaftsguts bei der Gesellschaft auszugehen. Für den Einbringenden ist somit im Einbringungszeitpunkt zu prüfen, ob im Rahmen privater Veräußerungsgeschäfte (z.b. 23, 17 EStG) eine Versteuerung eintritt; für die aufnehmende Gesellschaft liegen Anschaffungskosten vor. Die Ermittlung der Anschaffungskosten erfolgt unter sinngemäßer Anwendung des 6 Abs. 6 Satz 1 EStG mit dem gemeinen Wert der im Gegenzug gewährten Gesellschaftsrechte. Hinweis: Erfolgt die Einlage ins Gesellschaftsvermögen ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten, so ist von einer (verdeckten) Einlage auszugehen. Zur Frage, ob eine Einlage gegen Gesellschaftsrechte vorliegt (vgl. BMF vom , a.a.o. danach liegt eine verdeckte Einlage nur vor, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird oder - was handelsrechtlich zulässig sein kann - als Ertrag gebucht wird. Gey/Glanz Personengesellschaften 5

7 Erfolgt die Überführung ins Gesamthandsvermögen gegen Gewährung von nicht angemessenen Gesellschaftsrechten, so ist aufzuteilen in einen Tausch und in eine Einlage. Beispiel: E und F gründen am eine OHG an der E zu 60 % sowie F zu 40 % beteiligt sein sollen. E erbringt seine Einlage mit einem am im Privatvermögen erworbenen unbebauten Grundstück. Der Teilwert liegt am um 20 % über den Anschaffungskosten vom i.h.v F zahlt in bar ein und überträgt der OHG außerdem eine 30 %-Beteiligung an der G GmbH, die er vor 4 Jahren für im Privatvermögen erworben hat. Die OHG hat zum die nachfolgende handelsrechtliche Eröffnungsbilanz erstellt: Aktiva EB (HB) EF OHG Passiva unbebautes Grundstück Kapital E Beteiligung G GmbH Kapital F Kasse Aufgabe: Untersuchen Sie: ob die Handelsbilanz in der vorgenannten Darstellung zulässig ist die Darstellung gegen steuerliche Vorschriften verstößt die Folgen eines Grundstücksverkaufs im Jahr 2024 durch die OHG für Hinweis: Beteiligung E = 60 % (Einbringung unbebautes Grundstück) Beteiligung F = 40 % (Einbringung bar und Beteiligung) Beteiligung E beträgt x 120 % = Beteiligung F beträgt bar zzgl. einer Beteiligung Personengesellschaften Gey/Glanz

8 Lösung: Gründung: Handelsrechtliche Darstellung: Handelsrechtlich stellt die Einbringung der Sachwerte eine Einlage des jeweiligen Gesellschafters dar, die mit dem Zeitwert zu bewerten ist. Der Ansatz des Grundstücks, der Beteiligung, des Barvermögens und der Kapitalkonten mit dem Teilwert ist somit ordnungsgemäß. Steuerrechtliche Darstellung: Bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem PV gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten handelt es sich steuerrechtlich um einen tauschähnlichen Vorgang. Die Anschaffungskosten der eingebrachten Wirtschaftsgüter bestimmen sich bei der Personengesellschaft nach dem gemeinen Wert der im Gegenzug gewährten Gesellschaftsrechte ( 6 Abs. 6 Satz 1 EStG), d.h.: Das eingebrachte Grundstück ist mit (60 % des gemeinen Werts von =) anzusetzen. Aufgrund der Übertragung ist bei E 23 EStG zu prüfen. Die eingebrachte Beteiligung ist mit (40 % des gemeinen Werts der Anteile in Höhe von =) abzüglich der Barleistung i.h.v , folglich mit anzusetzen. F erzielt durch die Übertragung der Beteiligung ausgelöst durch den Tauschvorgang einen Erlös nach 17 EStG (i.h.v = ). Folgen des Grundstücksverkaufs: Wird das in der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft zulässigerweise als Betriebsvermögen ausgewiesene Grundstück (R 4.2 Abs. 11 S. 1 EStR) veräußert, handelt es sich um einen Realisationsvorgang, bei dem die stillen Reserven aufzudecken sind ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB). Die Differenz zwischen Erlös und Buchwert (= ) ist als außerordentlicher Ertrag (ust-frei gemäß 4 Nr. 9a UStG) zu erfassen. Prüfung 6b EStG: BV seit , die Veräußerung erfolgt im Jahr 2024, d.h. länger als 6 Jahre im Anlagevermögen. Die OHG ist berechtigt, den Veräußerungsgewinn in eine Rücklage einzustellen ( 6b Abs. 1 Satz 1, Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 EStG). Gey/Glanz Personengesellschaften 7

9 1.3.2 Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter aus dem Betriebsvermögen Wie bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern aus dem Privatvermögen liegt auch bei der Überführung von Wirtschaftsgütern aus einem anderen Betriebsvermögen oder aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnlicher Umsatz vor. Demnach wären grundsätzlich auch bei der Einbringung von Betriebsvermögen beim Einbringenden die stillen Reserven aufzudecken und beim Übernehmenden die eingebrachten Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert der im Gegenzug gewährten Gesellschaftsrechte anzusetzen. Allerdings bestimmt 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 und 2 EStG, dass die Bewertung der eingebrachten Wirtschaftsgüter abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist. Die Vorschrift des 6 Abs. 5 Satz 3 EStG geht der des 6 Abs. 6 Satz 1 EStG vor ( 6 Absatz 6 Satz 4 EStG). Beispiel: A und B gründen am eine OHG, an der A zu 1 /3 und B zu 2 /3 beteiligt sein sollen. A erbringt seine Einlage durch Überführung eines GmbH-Anteils aus seinem Einzelunternehmen (Buchwert im Zeitpunkt der Überführung zutreffend ). Der Buchwert entspricht den ursprünglichen Anschaffungskosten. Im Zeitpunkt der Einbringung beträgt der Teilwert der Beteiligung B erbringt seine Einlage mit einem unbebauten Grundstück, das in seinem Einzelunternehmen seit 8 Jahren mit einem Buchwert von ausgewiesen wurde. Die Gesellschafter gehen von angemessenen Leistungen/Gegenleistungen aus. Aufgabe: Erstellen Sie die Eröffnungsbilanz der AB-OHG! Weisen Sie darin die Teilwerte der Wirtschaftsgüter aus, stellen Sie aber die zutreffenden steuerlichen Ansätze her! Welche Konsequenzen würden sich für die Einzelunternehmen des A und des B ergeben? Wie ist bei gesucht niedrigstem Gewinn bilanziell zu verfahren, wenn die OHG das unbebaute Grundstück zum für veräußert? Hinweis: A erbringt seinen Gesellschaftsbeitrag mit Einbringung eines GmbH-Anteils zum Teilwert v Wenn lt. SV A zu 1/3 beteiligt ist, so muss die Beteiligung des B (2/3) = betragen. 8 Personengesellschaften Gey/Glanz

10 Lösung: Gründung: Handelsrechtlich stellt die Einbringung der Sachwerte eine Einlage des jeweiligen Gesellschafters dar, die mit dem Zeitwert (=Teilwert) zu bewerten ist. Steuerrechtlich liegt ein tauschähnlicher Umsatz vor. Die Wirtschaftsgüter sind jedoch in der Eröffnungsbilanz der PG abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend mit dem Buchwert anzusetzen, da eine Übertragung aus einem Betriebsvermögen des jeweiligen Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft erfolgt ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG)! Die Übernehmerin muss die Buchwerte fortführen. Die Eröffnungsbilanz des Gesamthandsvermögens ist handelsrechtlich und gemäß Aufgabenstellung auch steuerrechtlich mit den Teilwerten der eingebrachten Wirtschaftsgüter und dem Ausweis des Beteiligungskapitals der Gesellschafter zu erstellen. Die steuerrechtlich zwingende Buchwertfortführung wird erreicht, indem für A + B jeweils negative Ergänzungsbilanzen erstellt werden. In diesen werden die stillen Reserven als Minderwert ausgewiesen. Die Vorschrift des 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1 EStG wird somit erfüllt. Eröffnungsbilanz der OHG zum G+B Kapital A GmbH-Anteil Kapital B negative Ergänzungsbilanz A Kapital A GmbH-Anteil negative Ergänzungsbilanz B Kapital B G+B Konsequenzen für die Einzelunternehmen des A und des B: Sowohl beim Einzelunternehmen des A als auch beim Einzelunternehmen des B stellen die Einbringungen der Wirtschaftsgüter gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Veräußerungen im Rahmen eines tauschähnlichen Vorgangs dar. Der Veräußerungspreis bestimmt sich abweichend von 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem Buchwert der eingebrachten Wirtschaftsgüter im Zeitpunkt der Einbringung ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG), so dass eine Aufdeckung der stillen Reserven unterbleibt. Die Einbringung unterliegt grundsätzlich der Umsatzsteuer ( 3 Abs. 1 und 12 UStG). Die Veräußerung der Beteiligung ist jedoch nach 4 Nr. 8 Buchst. f UStG und die Veräußerung des Grundstücks nach 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei. Gey/Glanz Personengesellschaften 9

11 Die Beteiligung an der AB-OHG ist in den Einzelunternehmen von A und B nach der sog. Spiegelbildmethode in Höhe des jeweiligen Kapitalkontos bei der OHG auszuweisen. Dies bedeutet für A einen Ansatz der Beteiligung in Höhe von ( =) , für B einen Ansatz der Beteiligung in Höhe von ( =) Veräußerung im Jahr 2024: Die Veräußerung des Grundstücks Ende des Jahres 2024 führt zu Betriebseinnahmen ( 4 Abs. 4 EStG analog) und damit zur Aufdeckung stiller Reserven ( 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) bei der AB-OHG: Ermittlung des Erlöses Ertrag Abzüglich BW bei Veräußerung Veräußerungsgewinn = a.o.e Hinweis: Im Rahmen der Gewinnverteilung erfolgt eine Zuordnung im Verhältnis 1/3 2/3 an die Gesellschafter. Zudem ist die negative Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B aufzulösen, so dass dieser zusätzlich einen Ertrag i.h.v erzielt, der bei der Gewinnverteilung nur ihm zuzurechnen ist. Prüfung Begünstigung nach 6b EStG: Es liegt eine Veräußerung vor (R 6b.1 Abs. 1 EStR). Es liegt ein WG i.s.d. 6b Abs. 1 S. 1 EStG vor. Die 6-Jahresfrist ist sowohl für A als auch für B erfüllt, da sich das Grundstück mind. 6 Jahre im Anlagevermögen der AB-OHG befunden hat. Dies hat zur Folge, dass nach der Veräußerung: Für A in der Ergänzungsbilanz eine Rücklage ihv (1/3 von ) gewinnmindernd einzubuchen ist (falls A diese Rücklage wünscht!); Für B in der Ergänzungsbilanz eine Rücklage ihv [ aus dem GHV (2/3 von ) und aus ErgB] auszuweisen ist Einbringung einer Sachgesamtheit (Betrieb/Teilbetrieb/MU-Anteil) Zivilrechtlich kann ein Betrieb durch Einzelrechtsnachfolge oder durch Gesamtrechtsnachfolge in eine Personengesellschaft eingebracht werden. Wie in den vorgenannten Fällen liegt zwar ein tauschähnlicher Umsatz vor; allerdings handelt es sich um einen Tatbestand des 24 UmwStG. Nach den Vorschriften des UmwStG sind folgende Sachverhalte denkbar: 10 Personengesellschaften Gey/Glanz

12 Einzelrechtsnachfolge: die Aufnahme eines (weiteren) Gesellschafters in ein Einzelunternehmen die Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft Zusammenschluss mehrerer Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft Eintritt eines Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft Zusammenschluss von Personengesellschaften Gesamtrechtsnachfolge: Verschmelzung von mindestens zwei Personenhandelsgesellschaften Spaltung von respektive auf Personenhandelsgesellschaften Anwendungsbereich des 24 UmwStG: Für die einzelnen Anwendungsbereiche des 24 UmwStG: Rn UmwStE. Die Anwendung des 24 UmwStG erfordert die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils. Auch die Einbringung eines Teils eines Mitunternehmeranteils fällt unter die Vorschrift des 24 UmwStG (Rn i.v.m. Rn UmwStE). Zur Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben: Rn i.v.m Rn UmwStE. Die Einbringung eines Betriebs setzt voraus, dass sämtliche Wirtschaftsgüter, die zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs gehören, auf die übernehmende Gesellschaft übergehen. Die Zurückbehaltung wesentlicher Betriebsgrundlagen ist schädlich und führt demzufolge zur Überführung einzelner WG aus einem BV gegen Gesellschaftsrechte in das GHV ( 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1 EStG). Werden wesentliche Betriebsgrundlagen zwar zurückbehalten, diese jedoch der Gesellschaft zur Verfügung gestellt (und damit zu notwendigem SBV des Ges ers), gelten ebenfalls die Regeln des 24 UmwStG (Rn UmwStE). Zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen: Rn i.v.m Rn UmwStE. Rechtsfolgen für die Übernehmerin des Betriebs/Teilbetriebs/MU-Anteils: Gey/Glanz Personengesellschaften 11

13 Für den Ansatz der einzelnen Wirtschaftsgüter des Betriebs besteht bei der aufnehmenden PG: Grundsätzlich ein Zwang zum Ansatz des gemeinen Werts ( 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG); Auf Antrag die Möglichkeit zum Ansatz des Buchwerts oder eines Zwischenwerts, wenn das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland weder eingeschränkt noch aufgehoben wird ( 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG). Buchwerte Zwischenwerte Gemeiner Wert 24 Abs. 4 UmwStG 24 Abs. 4 UmwStG 24 Abs. 4 UmwStG 23 Abs. 1 UmwStG 23 Abs. 3 UmwStG 12 Abs HS UmwStG mit Einschränkungen 23 Abs. 4 UmwStG 12 Abs. 3 1.HS UmwStG 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG Rechtsnachfolgetheorie mit Besitzzeitanrechnung Rechtsnachfolgetheorie mit Einschränkungen Anschaffungsvorgang mit allen Konsequenzen bei Einzelrechtsnachfolge Rechtsfolgen für den Einbringenden: Die Differenz zwischen dem Buchwert und dem Wert, mit dem der Betrieb, der Teilbetrieb oder der Mitunternehmeranteil angesetzt wird, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis ( 24 Abs. 3 UmwStG). Problematisch zeigt sich hier der Einbringungszeitpunkt. Maßgeblich ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums. Bei vertraglicher Formulierung: mit Ablauf des erfolgt die Einbringung im alten Jahr. 12 Personengesellschaften Gey/Glanz

14 Bei der Formulierung: mit Wirkung vom erfolgt die Einbringung im neuen Jahr 1. Bei der Einbringung zum gemeinen Wert gelten die Vorschriften der 16 Abs. 4, 34 EStG ( 24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, Rn ff UmwStE). Allerdings ist die Einschränkung des 16 Abs. 2 Satz 3 EStG zu beachten ( 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG). Technische Darstellung der Einbringung: Beispiel: Die Gesellschafter A und B gründen eine OHG zum , an der beide zur Hälfte beteiligt sind. A bringt Barmittel ein und B bringt sein Einzelunternehmen ein, das zum folgendes Aussehen hat: Grund + Boden Verbindlichkeiten Gebäude Rückstellungen Sonstige Aktiva Kapital Stille Reserven i.h.v verteilen sich zu auf den G+B, der Rest auf das Gebäude (Anschaffungskosten für das Gebäudes zum (=Übergang N+L, Kaufvertrag vom , AfA 4 % jährlich). Aufgabe: Erstellen Sie die Eröffnungsbilanz zum wenn die OHG die Buchwerte fortführen will! Variante A: Ansatz der gemeinen Werte in der EB Variante B: Ansatz der Buchwerte in der EB unter Ausweis der Beteiligung auf den Kapitalkonten Entwickeln Sie die Bilanzen fort zum ! Erstellen Sie die Bilanzen zum unter der Voraussetzung, dass das Grundstück zum für insgesamt (Anteil G+B ) veräußert wurde. Lösung: 1 In beiden Fällen erfolgt die Folge-AfA für den Erwerber mit Beginn des zweiten Zeitraums (H 7.4 Lieferung zweiter Spiegelstrich EStH). Die Formulierung ist entscheidend für den Zeitpunkt des Veräußerungsgewinns beim einbringenden Gesellschafter. Gey/Glanz Personengesellschaften 13

15 Gründung: Handelsrechtlich stellen sowohl die Einbringung des Barvermögens als auch die Einbringung des Einzelunternehmens Einlagen der jeweiligen Gesellschafters dar, die mit dem Zeitwert (=Teilwert) zu bewerten sind. Steuerrechtlich liegt dagegen hinsichtlich der Einbringung des Einzelunternehmens ein tauschähnlicher Umsatz vor. Es liegt hier zudem ein Fall des 24 UmwStG vor, da im Rahmen der Gründung ein Einzelunternehmen in eine Personengesellschaft eingebracht wird (Rn Doppelbuchstabe aa) 1. Spiegelstrich UmwStE). Die aufnehmende Personengesellschaft hat somit gemäß 24 Abs. 2 UmwStG das Wahlrecht zum Ansatz von: Buchwert Gemeinem Wert Zwischenwert da das inländische Besteuerungsrecht weder eingeschränkt noch aufgehoben wird. Die OHG wählt laut Sachverhalt den Ansatz der Buchwerte. Der Wert, den die aufnehmende Gesellschaft wählt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungserlös ( 24 Abs. 3 UmwStG). Exkurs: Ansatz mit gemeinen Werten: Hätte die OHG den Ansatz der gemeinen Werte gewählt, hätte sich folgende Eröffnungsbilanz ergeben: EB der OHG = HB/StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Firmenwert Rechtsgrundlagen: 24 Abs. 2, 24 Abs. 4 UmwStG 23 Abs. 4 UmwStG bei Einzelrechtsnachfolge und 23 Abs. 3 UmwStG bei Gesamtrechtsnachfolge Rechtsfolge: Veräußerungsgewinn nach 16 Abs. 1, 2 EStG bei B: Erlös (Gesellschaftsrechte) /. Kapitalkonto Veräußerungsgewinn Personengesellschaften Gey/Glanz

16 Der Gewinn ermittelt sich nach 16 Abs. 2 EStG und ist nach 16 Abs. 4 und 34 Abs. 1 EStG begünstigt, soweit B im aufnehmenden Unternehmen nicht beteiligt ist ( 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG und 16 Abs. 2 Satz 3 EStG); d.h. i.h.v Die anderen sind bei B als laufender Gewinn zu besteuern (vgl. auch Rn UmwStE). Die Einbringung in die PG gilt als Anschaffung ( 24 Abs. 4 i.v.m. 23 Abs. 4 UmwStG). Die AfA ist somit neu zu berechnen: keine Bindung an die bisherige AfA-Methode keine Bindung an bisherige AK/HK 6 Abs. 2, Abs. 2a EStG gilt Ansatz mit Buchwerten: Rechtsgrundlagen: 24 Abs. 2, 24 Abs. 4 i.v.m. 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 Satz 3 und 12 Abs HS UmwStG Rechtsfolge = Rechtsnachfolge, d.h., die Personengesellschaft tritt in die steuerliche Rechtsstellung des B ein, mit der Folge: Bindung an ursprüngliche AK/HK Die Abschreibungsmethoden gelten weiter wie bisher Sonderabschreibungen wie bisher Bewertungsfreiheiten und Bewertungsabschläge wie bisher Rücklagen werden weitergeführt oder aufgelöst wie bisher (R 6b.2 Abs. 9 EStR) Zusammenrechnung der Besitzzeiten Variante A (Rn letzter Absatz, BFH-Urteil vom , BStB II 1996, S. 68): Die Eröffnungsbilanz weist die Gemeinen Werte aus und für B ist eine negative Ergänzungsbilanz zu erstellen sog. Bruttomethode. Eröffnungsbilanz zum mit gemeinen Werten: EB der OHG = StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Firmenwert Gey/Glanz Personengesellschaften 15

17 Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Fortentwicklung der Bilanzposten: Gebäude: Die OHG muss die AfA des Rechtsvorgängers fortsetzen, 24 Abs. 4 i.v.m. 23 Abs. 1 und 12 Abs. 3 UmwStG! AfA-BMG bisher: ( = 60 %; 100 % =) % = AfA in GHV: 3 % von = Mehr-AfA in Ergänzungsbilanz für B Firmenwert: AfA-BMG bisher 5 Abs. 2 EStG 0 AfA in GHV ( 7 Abs. 1 Satz 3 EStG) 1/15 von = Minder-AfA in Ergänzungsbilanz für B Bilanzansätze zum : Schlussbilanz GHV Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Firmenwert Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Personengesellschaften Gey/Glanz

18 Kontrolle: Bei Buchwertfortführung hätte B im EU einen Bilanzansatz Gebäude i.h.v.: Ansatz OHG Ansatz ErgB B../ Veräußerung zum : Bei Buchwertfortführung müßte sich folgendes Ergebnis ergeben: Gebäude: Ansatz EU /. AfA für 2 Jahre = Buchwert Gebäude Erlös Gebäude Gewinn Gebäude G+B: Ansatz EU Erlös G+B Gewinn G+B Wenn sich das Grundstück bereits seit mindestens 6 Jahren im AV der OHG und bei B (zusammen) befunden hat, so besteht für die OHG das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Vergünstigung nach 6b EStG und die Bildung einer entsprechenden Rücklage. Bilanztechnische Darstellung zum : mit Teilwerten: (Bilanz ohne Veräußerung) SB der OHG = StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Firmenwert Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Gey/Glanz Personengesellschaften 17

19 mit Teilwerten: (nach Veräußerung) SB der OHG = StB Grund und Boden 0 Verb Gebäude 0 Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Kaufpreisforderung Firmenwert Negative Ergänzungsbilanz für A: Negative Ergänzungsbilanz für B: Kontrollrechnung: Ergänzungsbilanz A Kapital Rücklage 6b Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden 0 Gebäude 0 Firmenwert Rücklage 6b Gebäude Grund und Boden Erlös Buchwert GHV./ / Buchwert ErgB Summe Rücklage in ErgB A Rücklage in ErgB B Summe Variante B (Rn UmwStE): Die Eröffnungsbilanz weist die Buchwerte aus, allerdings sind hierin die Kapitalkonten zu je ½ ausgewiesen. Für B wird eine negative Ergänzungsbilanz erstellt (Minderkapital ) und für A wird eine postitive Ergänzungsbilanz erstellt (Mehrkapital ); und zwar jeweils die hälftigen stillen Reserven sog. Nettomethode. 18 Personengesellschaften Gey/Glanz

20 Eröffnungsbilanz zum mit Buchwerten: EB der OHG = StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Bank Kap B Ergänzungsbilanz für A: Ergänzungsbilanz A Grund und Boden Kapital A Gebäude Firmenwert Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Fortentwicklung der Bilanzposten: Gebäude: Bei Buchwertfortführung ist eine AfA i.h.v gerechtfertigt. Bilanzansatz OHG folglich Bilanz zum : Ergänzungsbilanz für A: EB der OHG = StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Einzahlung A Kap B Ergänzungsbilanz A Grund und Boden Kapital A Gebäude Firmenwert Gey/Glanz Personengesellschaften 19

21 Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Zum Ausgleich muß auch in den Ergänzungsbilanzen ein Abgleich vorgenommen werden i.h.v. 1/15 (die Restnutzungsdauer in der OHG beträgt 15 Jahre; in den ErgB ist entsprechend zu verfahren.) Veräußerung zum : Bei Buchwertfortführung müsste sich folgendes Ergebnis ergeben: Gebäude: Ansatz EU /. AfA für 2 Jahre = Buchwert Gebäude Erlös Gebäude Gewinn Gebäude G+B: Ansatz EU Erlös G+B Gewinn G+B Wenn sich das Grundstück bereits seit mindestens 6 Jahren im AV der OHG und bei B (zusammen) befunden hat, so besteht für die OHG das Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Vergünstigung nach 6b EStG und die Bildung einer entsprechenden Rücklage. Bilanztechnische Darstellung zum : Bilanz zum : (ohne Veräußerung) EB der OHG = StB Grund und Boden Verb Gebäude Rückstellungen sonstige Aktiva Kap A Einzahlung A Kap B Personengesellschaften Gey/Glanz

22 Ergänzungsbilanz für A: Ergänzungsbilanz A Grund und Boden Kapital A Gebäude Firmenwert Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden Gebäude Firmenwert Bilanz zum : (mit Veräußerung) EB der OHG = StB Grund und Boden 0 Verb Gebäude 0 Rückstellungen Sonstige Aktiva Kap A Einzahlung A Kap B Kaufpreisforderung Ergänzungsbilanz für A: Ergänzungsbilanz A Grund und Boden 0 Rücklage 6b Gebäude 0 Firmenwert Kapital A Negative Ergänzungsbilanz für B: Ergänzungsbilanz B Kapital Grund + Boden 0 Gebäude 0 Rücklage 6b Firmenwert Gey/Glanz Personengesellschaften 21

23 Beispiel: Die Fink & Meise OHG in Riesa, betreibt den Großhandel mit Haushaltsgeräten. Die OHG wurde am gegründet. Aus dem Gesellschaftsvertrag ergibt sich u. a. Folgendes: Fink bringt die Wirtschaftsgüter ihres Einzelunternehmens zum Buchwert in die OHG ein. Grundlage bildet dabei die Schlussbilanz des Einzelunternehmens Fink per / , die den steuerlichen Vorschriften entspricht. Meise erbringt aus ihrem Privatvermögen eine Bareinlage von sowie eine 30%-ige Beteiligung an der Drossel-GmbH, Großenhain, deren gem. Wert (Verkehrswert) am zutreffend beträgt. Meise hatte diese Beteiligung am für erworben. Am Gewinn und Vermögen sind ab beteiligt: Fink 75 v.h. Meise 25 v.h. Entsprechend diesem Beteiligungsverhältnis sind die Kapitalkonten der Gesellschafterinnen in der Eröffnungsbilanz auszuweisen. Bilanz des Einzelunternehmens Fink am / : Aktiva Buchwert Gemeiner Wert (zutreff.) Grund und Boden Gebäude Betriebsausstattung Geringw. Wirtsch.güter Fuhrpark Wertpapiere Waren (BuWe = AK) Forderungen Finanzkonten Passiva Buchwert Gemeiner Wert (zutreff.) Kapital Rücklage für Ersatzbesch Rückstellungen Verbindlichkeiten Umsatzsteuer Personengesellschaften Gey/Glanz

24 Anmerkungen zu den eingebrachten WG des Einzelunternehmens Fink: Grund und Boden: Der Grund und Boden am erworben und seitdem zutreffend mit den damaligen Anschaffungskosten bilanziert. Gebäude: Auf das hergestellte Gebäude entfielen Herstellungskosten (Fertigstellung , Baubeginn Mai 2008) in Höhe von Die jährliche AfA betrug ( 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG). Die voraussichtliche tatsächliche Restnutzungsdauer für das ausschließlich eigenbetrieblich genutzte Gebäude beträgt zum noch ca. 60 Jahre. Betriebsausstattung: Das Inventar wurde im Januar 2014 für (netto) angeschafft und bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren mit jährlich abgeschrieben. Fuhrpark: Der ausgewiesene Fuhrpark hat eine RND von 3 Jahren, AfA bisher linear. Geringw. Wirtschaftsgüter (GWG): Die GWG wurden jeweils im Jahr der Anschaffung gem. 6 Abs. 2 EStG voll abgeschrieben. Am haben die GWG noch eine Nutzungsdauer von ca. 2 Jahren und deren Teilwert beträgt jeweils nicht mehr als 410. Wertpapiere (Umlaufvermögen): Bei der Bewertung der Wertpapiere wurde per in der Bilanz aufgrund von Kursverlusten eine zulässige Teilwertabschreibung von (Anschaffungskosten ) vorgenommen. Die Gründe für die Minderung sind zum entfallen. Waren: Von dem am vorhandenen Bestand wurden in v.h. veräußert. Die Wiederbeschaffungskosten liegen am dauerhaft um 10% unter den ursprünglichen Anschaffungskosten, die Fink getragen hatte. Rücklage für Ersatzbeschaffung: Das Ersatzwirtschaftsgut (LKW, AK , ND 5 Jahre) wurde am angeschafft. Die Rücklage konnte in voller Höhe übertragen werden. Aufgabe: Die Eröffnungsbilanz der OHG ist zu erstellen; auf umsatzsteuerliche oder GrESt Probleme ist nicht einzugehen. Die Kapitalkonten der Gesellschafter sind in der Eröffnungsbilanz der OHG getrennt (= je Gesellschafter) auszuweisen. Auf den sowie den sind die erforderlichen Ergänzungsbilanzen zu erstellen. Gesellschafter Fink möchte die Entstehung eines Veräußerungsgewinns vermeiden. Die Gewinne/Verluste aufgrund der Ergänzungsbilanzen sind für die Gesellschafter zu berechnen. Gey/Glanz Personengesellschaften 23

25 Lösung: Rechtliche Würdigung: Die Gründung der Fink & Meise OHG zum fällt unter die Vorschrift des 24 UmwStG, (Rz UmwStE), da sich Meise mit einer Einlage an dem bisherigen Einzelunternehmen Fink beteiligt. Die neugegründete OHG hat nach 24 Abs. 2 UmwStG ein Wahlrecht, die WG des EU Fink mit dem Buchwert, dem gemeinem Wert oder einem Zwischenwert anzusetzen, da das Besteuerungsrecht sichergestellt wird. Da lt. SV Fink die Entstehung eines Veräußerungsgewinns vermeiden möchte, ist die Buchwertfortführung anzuwenden. Als Rechtsfolge gilt die: Rechtsnachfolgetheorie ( 24 Abs. 4, 23 Abs. 1, 12 Abs HS UmwStG) Besitzzeitanrechnung ( 24 Abs. 4, 23 Abs. 1, 4 Abs. 2 S.3 UmwStG) Diese wird dadurch erreicht, dass in der Eröffnungsbilanz der OHG alle Teilwerte und die Beteiligungsverhältnisse ausgewiesen werden, in einer Ergänzungsbilanz für Fink die in ihrem Einzelunternehmen bestehenden stillen Reserven wieder wegergänzt werden. Beteiligungsverhältnisse: Meise bringt eine Bareinzahlung i.h.v sowie eine Beteiligung i.h.v. (gemeiner Wert) also insgesamt Die Beteiligung der Meise soll 25 % betragen. Fink bringt ihr Einzelunternehmen ein und soll zu 75 % beteiligt sein d.h. der Wert ihres Einzelunternehmens ist mit anzusetzen. Einbringungsvorgänge: Fink bringt ihr Einzelunternehmen zum gemeinen Wert i.h.v ein und möchte die Buchwerte fortführen (s.o.). Dies wird dadurch erreicht, dass in einer ErgB Fink die stillen Reserven wegergänzt werden. Meise bringt zum einen Bargeld i.h.v (Bargründung) sowie eine Beteiligung aus dem Privatvermögen ein. Soweit WG aus dem PV im Rahmen einer Gründung gegen Gesellschaftsrechte eingebracht werden, liegt ertragsteuerrechtlich ein Tausch vor Übertragung einer Beteiligung gegen Gesellschaftsrechte. Die Tausch- Grundsätze gelten auch bei einer Einbringung im Rahmen einer Gründung. 24 Personengesellschaften Gey/Glanz

26 Aufstellung der Eröffnungsbilanz zum : Aktiva Eröffnungsbilanz Fink und Meise OHG Passiva Firmenwert Kapital Fink Grund und Boden Kapital Meise Gebäude Rücklage für Ersatzbeschaffung 0 Betriebsausstattung Rückstellungen GWG Verbindlichkeiten Fuhrpark Umsatzsteuer Wertpapiere Waren Forderungen Finanzkonten Forderungen Meise Wertpapiere Meise Aktiva Ergänzungsbilanz Fink zum Passiva Kapital Fink Geschäfts- oder Firmenwert Grund und Boden Gebäude Betriebsausstattung GWG Waren RfE Hinweis: Nach 246 Abs. 1 S. 4 HGB wird bei der Übertragung eines Betriebs ein Mehrpreis nach Abzug aller anderen übertragenen Wirtschaftsgüter einem Geschäfts- oder Firmenwert zugewiesen. Fortentwicklung der Ergänzungsbilanzen zum : Ergänzungsbilanz Fink: Firmenwert: Der ausgewiesene Geschäfts- oder Firmenwert ist ein abnutzbares WG des AV. Sowohl nach 246 Abs. 1 S. 4 HGB als auch nach 5 Abs. 2 EStG ergibt sich eine Aktivierungspflicht; steuerlich mit einer gesetzlich vorgegebenen ND von 15 Jahren. ( 6 Abs. 1 Nr. 1, 7 Abs. 1 S. 3 EStG); handelsrechtlich ist nach einer planmäßigen Nutzungsdauer abzuschreiben. Gey/Glanz Personengesellschaften 25

27 Der Auflösungsbetrag im GHV beträgt somit 1/15 von = In der ErgB Fink ist ein entsprechender Minderwert i.h.v auszuweisen. Grund und Boden: Als unbewegliches nicht abnutzbares WG des AV ist der G+B mit den AK oder dem niedrigeren Teilwert bei dauernder Wertminderung auszuweisen (R 6.1 Abs. 1 S. 1, 6 und R 4.2 Abs. 11 S. 1 EStR). Mangels Angaben eines niedrigeren Teilwerts ergibt sich keine Änderung. Gebäude: Der Ansatz des gemeinen Werts im GHV ist einem Anschaffungsvorgang gleichzusetzen. Das Gebäude ist ein unbewegliches, abnutzbares WG des AV (R 6.1 Abs. 1 S. 1, 5 und R 7.1 Abs. 1 Nr. 4 EStR). Die Bewertung erfolgt mit den AK abzüglich der AfA ( 253 Abs. 3 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG); wobei für Gebäude eine typisierte AfA anzuwenden ist ( 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 EStG). Als Bemessungsgrundlage gilt der Eröffnungsbilanzansatz ( 24 Abs. 4 UmwStG, 23 Abs. 4 UmwStG). Die Voraussetzungen des 7 Abs. 4 S. 1 Nr. 1 sind erfüllt, da bereits im EU Fink eine AfA i.h.v. 3 % angewandt wurde. Die AfA beträgt im GHV 3 % von = 7.200, da Erwerb in Bei Buchwertfortführung würde sich eine AfA i.h.v ergeben; insoweit weicht die AfA im GHV von der AfA bei BW-Fortführung ab und es ist in der ErgB Fink eine Änderung dahingehend veranlasst, dass die AfA-Differenz (300 ) ihm zuzurechnen ist (Erhöhung des Minderwerts Gebäude). Betriebs- und Geschäftsausstattung: Der Teilwertansatz im GHV ist einem Anschaffungsvorgang gleichzusetzen. Die BGA sind wie bewegliche, abnutzbare WG des AV (R 6.1 Abs. 1 S. 1, 5 und R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 EStR) zu behandeln. Die Bewertung erfolgt mit den AK abzüglich der AfA ( 253 Abs. 3 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Als Bemessungsgrundlage gilt der Eröffnungsbilanzansatz ( 24 Abs. 4, 23 Abs. 4 UmwStG). Die AfA erfolgt nach 7 Abs. 1 EStG; da bisher bereits linear abgeschrieben worden ist; im Gesamthandsvermögen ist in 2016 nur noch lineare AfA möglich. Bilanzansatz im GHV: AK /. RND 4 Jahre (AfA jährlich ) = ErgB Fink: Bei der gewählten Buchwertfortführung ist eine AfA i.h.v zulässig. Im GHV wurden jedoch angesetzt. D.h. in ihrer ErgB. ist eine Minder-AfA i.h.v zu berücksichtigen, so dass sich ein Bilanzansatz i.h.v ergibt ( / ). 26 Personengesellschaften Gey/Glanz

28 Fuhrpark: Im GHV ist linear mit 1/3 abzuschreiben. Da keine stillen Reserven enthalten waren, ergibt sich in den Ergänzungsbilanzen kein Ansatz. GWG: Der Teilwertansatz im GHV ist einem Anschaffungsvorgang gleichzusetzen. Die GWG sind wie bewegliche, abnutzbare WG des AV (R 6.1 Abs. 1 S. 1,5 R 7.1 Abs. 1 Nr. 1) zu behandeln. Da jedoch die Voraussetzungen des 6 Abs. 2 EStG vorliegen, können die Aufwendungen sofort als Betriebsausgaben behandelt werden. ErgB Fink: Bei gewählter BW-Fortführung ist der bisherige Ansatz (0 ) beizubehalten; wenn nun im GHV ein Ansatz von 0 vorliegt, ist auch in der ErgB Fink ein entsprechender Ansatz auszuweisen. Hinweis: Würde es sich um Sammelposten handeln, so würde im Gesamthandsvermögen ein Ansatz mit Verteilung auf 5 Jahre vorgenommen werden ( 6 Abs. 2a EStG). In der ErgB Fink wäre entsprechend seitenverkehrt zu verfahren, so dass sich insgesamt BW-Fortführung ergibt. Wertpapiere: Im EU Fink wurde eine Teilwertminderung i.h.v vorgenommen. Lt. SV ist nicht bekannt, ob es sich bei den WP um AV oder UV handelt; jedoch ist bei beiden Möglichkeiten eine Teilwertminderung zulässig und u.u. geboten bei dauernder Wertminderung (soll lt. SV vorliegen). Zum ist eine Wertaufholung ( 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG) zu prüfen. Da die OHG die Rechtsnachfolge der EU Fink antritt, gelten für die OHG die Wertaufholungsregeln der Rechtsvorgängerin. Im Gesamthandsvermögen kann die Wertaufholung wegen der Obergrenze AK nicht erfolgen; eine Wertaufholung auf (um ) ist in den Ergänzungsbilanzen vorzunehmen. Wertaufholung bei ErgB Fink Wertaufholung bei ErgB Meise Waren: Waren sind UV (R 6.1 Abs. 2 EStR) und notw. BV. Sie sind mit den AK oder dem niedrigerem TW zu bewerten bei dauernder Wertminderung ( 253 Abs. 4 HGB, 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Schlussbestand am ist mengenmäßig auf 40 % = zu reduzieren. Bei dauerhafter Wertminderung ergibt sich ein weitere Kürzung um so dass sich im GHV ein Bilanzansatz i.h.v. (90 % von ) ergibt. Gey/Glanz Personengesellschaften 27

29 ErgB Fink: Auch die Minderwerte (= stillen Reserven) reduzieren sich auf 40 % = (mengenmäßig) und reduzieren sich wertmäßig um weitere./ auf 0 da keine stillen Reserven lt. Angabe mehr vorhanden sind. Rücklage für Ersatzbeschaffung: Der Ansatz des gemeinen Werts im GHV entspricht einem Anschaffungsvorgang; insoweit ist die Rücklage für Ersatzbeschaffung im EU Fink im Kapitalkonto Fink enthalten. Die Anschaffung des Ersatz-WG vonseiten der OHG ist als üblicher Anschaffungsvorgang zu werten. Der LKW ist ein abnutzbares, bewegliches WG des AV (R 7.1 Abs. 1 Nr. 1 und R 6.1 Abs. 1 S. 1, 5 EStR), die Bewertung erfolgt mit den AK abzüglich der linearen AfA ( 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG, 253 Abs. 3 HGB). Die AfA- Ermittlung erfolgt zeitanteilig für volle Monate ( 7 Abs. 1 S. 4 EStG): Bilanzansatz im GHV: AK AfA x 20 % = x 9/12 =./ ErgB Fink: Bei gewählter Buchwertfortführung lebt die RfE in der ErgB Fink wieder auf und wird dort ausgewiesen. Bei einem zulässigen Übertrag ergibt sich folgender Buchwert: AK LKW /. RfE (R 6.6 Abs. 1 EStR) geminderte AK (R 7.3 Abs. 4 S.1 EStR) AfA (wie im GHV) 20 % von x 9/ = Bilanzansatz zum Daraus resultiert in der ErgB Fink ein Minderwert LKW i.h.v Aktiva Ergänzungsbilanz Fink zum Passiva Kapital Fink Firmenwert Wertpapiere Grund und Boden Gebäude Betriebsausstattung GWG 0 Waren 0 LKW Personengesellschaften Gey/Glanz

30 Gewinnermittlung Fink: Schlusskapital./ Anfangskapital./ = Gewinn AfA Firmenwert AfA BGA Mehr AfA Gebäude GWG Wertpapiere WES AfA LKW Erträge ErgB Aktiva Ergänzungsbilanz Meise zum Passiva Wertpapiere Kapital Sonderfall - Einbringung mit Zuzahlung ins Privatvermögen: Bringt ein Einzelunternehmer (A) im Rahmen einer Gründung sein Einzelunternehmen in vollem Umfang in die neugegründete Personengesellschaft ein, und erhält er neben Gesellschaftsanteilen noch Zahlungen ins Privatvermögen, so: Gelten zunächst Teile seiner WG als veräußert und der verbleibende Mitunternehmeranteil als in die Gesellschaft mit eingebracht, der veräußerte Anteil wird für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters eingebracht. Rn UmwStE. Die steuerliche Behandlung ist abhängig von der Wahl des Ansatzes. Wählt der Einbringende den Ansatz der Buchwerte, so wird die Veräußerung der anteiligen Wirtschaftsgüter und die Beibehaltung der verbleibenden Wirtschaftsgüter miteinander verbunden. Der Betrieb wird teilweise für eigene Rechnung, teilweise für Rechnung eines Dritten, in die Gesellschaft eingebracht. Der Einbringende hat vor der Einbringung Teile seiner Wirtschaftsgüter veräußert; der hierauf erzielte Gewinn ist laufender, der Gewerbesteuer zu unterwerfender, Gewinn. Der Gewinn gilt vom Veräußerer vor der Einbringung als entnommen; die Versteuerung kann nicht durch die Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden. Gey/Glanz Personengesellschaften 29

31 Beispiel: Die Bilanz des Einzelunternehmers Hopp hat zum folgendes Aussehen: Grund + Boden Kapital Hopp Gebäude Verb Sonstige Aktiva Die stillen Reserven i.h.v verteilen sich zur Hälfte auf den G+B, zur anderen Hälfte auf das Gebäude. Zum nimmt Hopp den Kompagnon Topp gegen Zahlung einer Summe i.h.v mit in sein Unternehmen auf. Die Zahlung erfolgt ins Privatvermögen des Hopp; an der Hopp und Topp OHG sind die Gesellschafter nun zu je ½ beteiligt. Aufgabe: Würdigen Sie den Sachverhalt unter der Maßgabe, dass eine Besteuerung der im Einzelunternehmen des Hopp ruhenden stillen Reserven so weit wie möglich vermieden werden soll! Erstellen Sie die Eröffnungsbilanz der Hopp und Topp OHG! Lösung: Die Aufnahme einer weiteren Person in ein Einzelunternehmen zur Weiterführung im Rahmen einer Mitunternehmerschaft ist ein Anwendungsfall des 24 UmwStG, d.h. es bestehen Wahlrechte der aufnehmenden Gesellschaft, die Werte des EU zu Buchwerten, gemeinen Werten oder Zwischenwerten fortzuführen, wenn das Besteuerungsrecht nicht eingeschränkt oder aufgehoben wird. Da Hopp jedoch die Zahlung von Topp in sein Privatvermögen erhält, hat er insoweit ein hälftiges EU veräußert; d.h. jedes WG hälftig weiterveräußert. Im vorliegenden Fall veräußert Hopp sein hälftiges Kapitalkonto sowie die anteiligen stillen Reserven G+B Gebäude und anscheinend noch einen bestehenden Firmenwert zu ½ Hopp erzielt einen laufenden, nicht nach 16 Abs. 4, 34 EStG begünstigten Gewinn in seinem EU (Rn UmwStE). Bei Einbuchung ins EU hätte die Einbringungsbilanz folgendes Aussehen: Firmenwert Kapital Hopp Grund + Boden Kapital Topp Gebäude Verb Sonstige Aktive Der erzielte Gewinn i.h.v gilt als entnommen. Anschließend bringt Hopp diese Bilanz gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten: zur Hälfte für sich zur anderen Hälfte für Topp in die neu gegründete OHG ein. 30 Personengesellschaften Gey/Glanz

32 Die anschließende Einbringung würde sich folgendermaßen darstellen: Firmenwert Kapital Hopp Grund + Boden Kapital Topp Gebäude Verb Sonstige Aktiva Zuzüglich einer Ergänzungsbilanz Hopp: Kapital Hopp Firmenwert Grund und Boden Gebäude Wählt der Einbringende den Gemeinen Wert, so hat in unserem Beispielsfall Hopp in einem ersten Schritt das hälftige Unternehmen veräußert mit der Entstehung eines laufenden Gewinns i.h.v und in einem zweiten Schritt werden die restlichen stillen Reserven durch den Teilwertansatz auch noch aufgedeckt. Die Finanzverwaltung wertet das zeitliche Zusammenfallen von Veräußerungs- und Einbringungstatbeständen als: Zunächst vollständige Einbringung zu gemeinen Werten mit anschließender Veräußerung eines Teils eines Mitunternehmeranteils (zu Buchwerten). Daraus ergibt sich für den Einbringenden die Möglichkeit der vollständigen Erfassung des Einbringungsgewinns als begünstigten Veräußerungsgewinn (Rn UmwStE). Zu beachten ist insoweit jedoch die Vorschrift des 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nach der 16 Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Veräußerungsgewinn anzuwenden ist. Der Veräußerungsgewinn ist demnach nur insoweit begünstigt, wie der Einbringende nicht an der aufnehmenden Personengesellschaft beteiligt ist. Sonderfall Aufstockung: Stockt ein Gesellschafter einen bereits bestehenden Mitunternehmeranteil durch Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter auf (Kapitalerhöhung), bleibt zwar die zivilrechtliche Identität der Personengesellschaft unverändert. Ertragsteuerlich wird dieser Vorgang jedoch als Gründung einer neuen erweiterten Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile an der alten Mitunternehmerschaft einbringen. Die Einbringung der Mitunternehmeranteile an der alten Mitunternehmerschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten an der neuen Mitunternehmerschaft stellen jeweils Vorgänge im Sinne des 24 UmwStG dar (Rn UmwStE). Die Wirtschaftsgüter sind daher grundsätzlich mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Sie können jedoch gemäß 24 Abs. 2 Satz 2 UmwStG auch mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Gey/Glanz Personengesellschaften 31