Jahrestagung HLBS Landesverband Schleswig-Holstein und Hamburg , Kiel Steuerneutrale Beendigung von Mitunternehmerschaften

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1 Jahrestagung HLBS Landesverband Schleswig-Holstein und Hamburg , Kiel Steuerneutrale Beendigung von Mitunternehmerschaften Steuerberater Dipl.-Ing. (FH) Stefan Heins wetreu LBB Betriebs- und Steuerberatungsgesellschaft KG, Haselbusch 10, Kiel 1

2 Übersicht 1. Überblick Buchwertfortführungsnormen 2. Steuerneutrale Umstrukturierungsnormen 6 (5) und 16 (3) S. 2 EStG 3. Ausscheiden eines Mitunternehmers aus einer MU-Schaft 4. Realteilung 4.1 Beispiel Realteilung 4.2 Fortführung Beispiel mit Spitzenausgleich 4.3 Vermeidung Problem Spitzenausgleich 4.4 Problem Sperrfrist 5. Vater/Sohn GbR 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 2

3 1. Überblick Buchwertfortführungsnormen Umstrukturierungsvorschriften sollen die ertragsteuerliche Buchwertfortführung ermöglichen Buchwertfortführung im Betriebsvermögen Überführung Einzelwirtschaftsgüter Übertragung Einzelwirtschaftsgüter Übertragung Sachgesamtheiten Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil 6 (5) S. 1 u. 2 EStG 6 (5) S. 3 EStG 16 (3) S. 2 EStG 6 (3) EStG 16 (3) S. 2 EStG 20 UmwStG 24 UmwStG 3

4 2. Steuerneutrale Umstrukturierungsnormen 6 (5) und 16 (3) S. 2 EStG 6 (5) EStG 16 (3) S. 2 ff. EStG 6 (5) S. 1 u. 2 EStG Überführung 6 (5) S. 3 EStG Übertragung 16 (3) S Alt. EStG Betrieb/MU- Anteil 16 (3) S Alt. EStG Einzel WG ohne Sperrfrist mit Sperrfrist 6 (5) S. 4 EStG ohne Sperrfrist mit Sperrfrist 16 (3) S. 3 EStG Verbindlichkeiten Übernahme unschädlich Verbindlichkeiten Übernahme Trennungstheorie (BFH?) Verbindlichkeiten Übernahme unschädlich Verbindlichkeiten Übernahme unschädlich 4

5 3. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer MU-Schaft - ausscheidender Gesellschafter erhält Sachwertabfindung statt Geld - Sachwertabfindung enthält zwei rechtliche Bestandteile Veräußerung MU-Anteil an die verbleibenden Gesellschafter gegen Entstehung Abfindungsanspruch Veräußerung Wirtschaftsgut an den ausgeschiedenen Gesellschafter zur Tilgung Abfindungsanspruch - Anwendung 6 (5) S. 3 EStG: Buchwertfortführung - verbleibende Gesellschafter: bei 6 (5) S. 3 EStG, Kapitalkontoanpassung erfolgsneutral - Sperrfrist 6 (5) S. 4 EStG: 3 Jahre nach Abgabe Steuererklärung des Übertragenden für VZ der Übertragung 5

6 3. Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer MU-Schaft Beispiel Sachwertabfindung und 6 (5) S. 3 EStG A Schlussbilanz für Ausscheiden A P Wirtschaftsgüter I Kapital A Wirtschaftsgüter II Kapital B Kapital C A Anpassung Kapitalkonten P Wirtschaftsgüter I Kapital A Wirtschaftsgüter II Kapital B Kapital C

7 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG - Realteilung -> GHV + SBV -> Teilbetrieb, MU-Anteil oder Einzel WG -> Ende/Aufgabe der realgeteilten MU-Schaft -> Vorrang vor 6 (3) und 6 (5) EStG -> keine steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern in das GHV einer anderen MU- Schaft -> Problem 1): Spitzenausgleich -> Problem 2): Sperrfrist 7

8 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.1 Beispiel Realteilung A Maschinengemeinschaft P Wirtschaftsgüter I ( ) Kapital A ( ) Wirtschaftsgüter II ( ) Kapital B ( ) ( ) ( ) EB A Wirtschaftsgüter I Kapital A EB B Wirtschaftsgüter II Kapital B

9 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.1 Fortführung Beispiel mit Spitzenausgleich -> B zahlt Spitzenausgleich i. H. v ,00 Lösung: lt. BMF v , Realteilungerlass unter VI, Realteilung mit Spitzen- oder Wertausgleich a) Wert der übernommenen Wirtschaftsgüter B ,00 Spitzenausgleich ,00 B hat 10 % entgeltlich angeschafft A hat 10 % entgeltlich veräußert b) Veräußerungsgewinn A Veräußerungspreis ,00 anteiliger Buchwert WG II ,00 (10 % v ) (kein 16/34 EStG) 5.000,00 9

10 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.1 Fortführung Beispiel mit Spitzenausgleich c) B hat in Höhe von 5.000,00 zusätzliche AK für die übern. WG II A führt Buchwerte fort d) Kapitalkonten der Gesellschafter A B Kapital lt. Schlussbilanz Aufstockung/Abstockung Anschaffungskosten ± Ausgleichzahlung

11 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.2 Fortführung Beispiel mit Spitzenausgleich A EB A P Wirtschaftsgüter I Kapital Forderungen B A EB B P Wirtschaftsgüter II Kapital Verbindlichkeit A

12 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.3 Problem Spitzenausgleich Wertausgleich mit partieller Aufdeckung stiller Reserven lässt sich vom Beteiligungsverhältnis abweichende Zuordnung vermeiden: - Forderungen, Verbindlichkeiten - Geldguthaben - Wirtschaftsgüter, die bei der funktionalquantitativen Betrachtung nicht als wesentliche Betriebsgrundlagen anzusehen sind - Bareinlagen/Barentnahmen/Kreditaufnahme: eher problematisch 12

13 4. Realteilung 16 (3) S. 2 EStG 4.4 Problem Sperrfrist - Einzel Wirtschaftsgüter: Grund und Boden, Gebäude, andere wesentliche Betriebsgrundlagen - 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung der MU-Schaft für VZ der Realteilung - Sperrfrist -> verlangt Übertragung von Wirtschaftsgütern -> zurückerhaltenes SBV (Hof, Grundstücke,...) fällt nicht in Sperrfrist (Überführung) - andere wesentliche Betriebsgrundlagen: funktional, quantitative Betrachtung nicht lebendes und totes Inventar m. E. nicht Lieferrechte, Zahlungsansprüche 13

14 5. Vater/Sohn GbR Sachverhalt: Hof SBV V V GbR GHV (lebendes und totes Inventar) S Austritt V Verpachtung GHV S luf EU 14

15 5. Vater/Sohn GbR - BMF (2007) keine Realteilung, weil Merkmal der Betriebsaufgabe nicht erfüllt; Betrieb bleibt als Organismus unverändert bestehen - Auffassung Finanzverwaltung ( ): -> V: Buchwertfortführung gem. 6 (5) S. 2 EStG und Verpächterwahlrecht -> S: Buchwertfortführung gem. 6 (5) S. 3 EStG -> Probleme: - Sperrfristen - Übernahme Verbindlichkeiten Teilentgelt - BFH lehnt in seinen Urteilen IV R 11/12 und IV R 1/08 die Trennungstheorie ab -> Fragestellung liegt jetzt beim Großen Senat zur Entscheidung vor 15

16 5. Vater/Sohn GbR - Ausgang Revisionsentscheidung FG Köln v abwarten -> Rechtsfortbildung erforderlich - Lösungsansätze: -> 6 (3) EStG: V übergibt MU-Anteil mit SBV an S und erhält Altenteil -> GbR verpachtet gesamten Betrieb an S -> S übergibt MU-Anteil an V, der dann verpachtet -> Alterskassenmodell 21 (8) S. 2 ALG, V bleibt Gesellschafter und tritt aus Geschäftsführung und Vertretung der GbR aus. V bleibt Eigentümer und erhält Altersgeld. 16

17 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.1 Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs bei fortbestehender Mitunternehmerschaft, BFH v Sachverhalt: Ausscheiden eines Mitunternehmers aus dreigliedriger PersG; verbleibende Gesellschafter führen (verkleinerte) PersG fort Ausscheiden des Mitunternehmers erfolgt unter Übernahme eines Teilbetriebes und Rentenzahlung vor dem Ausscheiden wurden dem übernommenen Teilbetrieb noch Forderungen und liquide Mittel zugeordnet Vorinstanz FG Hamburg v (FN 5) bejahte die Anwendung der Realteilungsgrundsätze 17

18 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.1 Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs bei fortbestehender Mitunternehmerschaft, BFH v Entscheidung des BFH - III R 49/13 -: BFH sieht im Ausscheiden eines Gesellschafters unter Übernahme eines Teilbetriebs und Fortführung der Gesellschaft mit den verbleibenden Gesellschaftern entgegen der bisherigen Auffassung (BFH hält an der bisherigen engen Definition der Realteilung nicht mehr fest) einen Fall der Realteilung ( 16 (3) S. 2 EStG) Die Realteilung bezweckt nach Darstellung des BFH, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Auch das Ausscheiden eines Gesellschafters unter Mitnahme eines Teilbetriebs ist eine solche Umstrukturierung. 18

19 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.1 Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs bei fortbestehender Mitunternehmerschaft, BFH v Entscheidung des BFH - III R 49/13 -: Realteilung ist ein steuerlicher Begriff; die Auslegung dieses Begriffes erfolgt nach neuer Auffassung des BFH nicht mehr in Anlehnung an das Zivilrecht. 16 (3) S. 2 EStG ist vorzugswürdig gegenüber einer Analogie zu 24 UmwStG und 6 (5) S. 3 EStG 16 (3) S. 2 EStG stellt eine gewinnneutrale Umstrukturierung auch sicher, soweit mit dem Teilbetrieb Verbindlichkeiten übergehen. IV. und VIII. Senat wurden vom III. Senat angefragt: beide Senate stimmen der Auffassung des III. Senats ausdrücklich zu. 19

20 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.1 Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs bei fortbestehender Mitunternehmerschaft, BFH v Entscheidung des BFH - III R 49/13 -: Die Zuweisung von Geld und Forderungen zum Teilbetrieb anlässlich des Ausscheidens ist nach Auffassung des BFH unkritisch, da Geld und Forderungen, wie andere Wirtschaftsgüter, im, Zuge der Realteilung frei zugeordnet werden können. Die zusätzlich zum übernommenen Teilbetrieb gewährte Rente aus zukünftigen Erlösen der Sozietät führte zu einer Gewinnrealisation. - Hinweis: BFH hält an der früheren engen Definition der Realteilung nicht mehr fest. Diese frühere enge Definition des BFH ist vom BMF im Realteilungserlass von 2006 übernommen worden: Realteilung = Auflösung (Ende) der Mitunternehmerschaft 20

21 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.1 Realteilung unter Übernahme eines Teilbetriebs bei fortbestehender Mitunternehmerschaft, BFH v Hinweis: Reaktion der Finanzverwaltung? Auswirkung auf die Realteilung der Vater/Sohn GbR gegeben. Nach der neuen Auffassung des BFH wäre das Fortbestehen des Betriebes beim Sohn unschädlich. BFH stellt darauf ab, dass die Realteilung wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungen unter Wahrung der stillen Reserven steuerlich nicht belasten will. Zivilrechtliche Auslegungen des rein steuerlichen Begriffs Realteilung wurden vom BFH aufgegeben. 21

22 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.2 Realteilung in mehreren aufeinander folgenden Gestaltungsschritten, BFH v Sachverhalt: Realteilung 2 W-KG D-KG 100 % 1 D K 100 % 1 K-KG 1 2 Schritt: um 12 Uhr: Einbringung der jeweiligen Beteiligungen an der W-KG durch D und K in die D-KG und K-KG; D und K sind Alleingesellschafter der jew. KG s Schritt: um 13 Uhr: sämtliche WG der W-KG werden im Wege der Realteilung auf die D-KG und die K-KG übertragen -> Finanzverwaltung und FG: Übertragung von Einzel WG auf zuvor nicht beteiligte PersG; Gesamtplan -> Betriebsaufgabe 22

23 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.2 Realteilung in mehreren aufeinander folgenden Gestaltungsschritten, BFH v Entscheidung des BFH - IV R 8/12 -: Realteilung dem Wortlaut nach erfüllt: einzelne WG werden aus W- KG im Rahmen der Realteilung in das BV der D-KG und K-KG übertragen BFH spricht sich gegen Gesamtplan aus: es gibt keinen allgemeinen Rechtsgrundsatz, wonach eine Mehrzahl von Rechtsgeschäften, die im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang stehen, für steuerliche Zwecke zusammenzufassen sind. 42 AO ist im Sachverhalt nicht gegeben, weil außersteuerliche Gründe vorliegen. 23

24 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.2 Realteilung in mehreren aufeinander folgenden Gestaltungsschritten, BFH v Entscheidung des BFH - IV R 8/12 -: Realteilung i. S. d. 16 (3) S. 2 EStG will Umstrukturierungsmaßnahmen auch bei Zuteilung Einzel WG unter Wahrung der stillen Reserven ermöglichen. - Hinweis: Die Entscheidung ist interessant, weil der BFH sich gegen das Institut Gesamtplan ausspricht. Beachte aber lt. BFH vom IV R 57/11: BFH bestätigt Gesamtplan zu 16/34 EStG >>> Begründung ergibt sich aus 34 EStG und nicht nach 42 AO 24

25 6. Aktuelle Rechtsprechung zur Realteilung 6.2 Realteilung in mehreren aufeinander folgenden Gestaltungsschritten, BFH v Hinweis: Steuerneutrale Umstrukturierung soll ermöglicht werden m. E. gegen Realteilungserlass v : dort ist unter IV Tz. 1 ausgeführt: Eine Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Realteiler ebenfalls beteiligt ist, ist jedoch zu Buchwerten nicht möglich. 25

26 26 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit!