Neuer Abzinsungszinssatz für Pensions-RS

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3 Neuer Abzinsungszinssatz für Pensions-RS Ab 2015: Gleitender Durchschnittszins für 10 Jahre (bisher 7 Jahre) Deutscher Bundestag vom Anwendung: ab 2016 Freiwillig: ab 2015 Ausschüttungssperre in Höhe der Umbewertung 3

4 Beispiel: Strenge Trennungstheorie A ist einziger Kommanditist und zugleich Geschäftsführer der nicht am Vermögen der KG beteiligten Verwaltungs-GmbH. Aus dem Betriebsvermögen seines Einzelunternehmens bringt er ein Grundstück in die KG ein. Das Grundstück hat einen Buchwert von EUR und einen Verkehrswert von EUR. Zusammen mit dem Grundstück übernimmt die KG auch eine Verbindlichkeit von EUR. Die Übernahme der Verbindlichkeiten stellt ein Teilentgelt dar, das 20 % des Verkehrswerts ( EUR/ EUR) ausmacht. Teilentgelt (Übernahme von Verbindlichkeiten) entgeltlicher Teil [EUR] Anteiliger Buchwert (20 % von EUR) Laufender Gewinn im Einzelunternehmen des A =

5 Beispiel: Strenge Trennungstheorie Nach der Trennungstheorie werden vom Teilentgelt 20 % des Buchwerts ( EUR) abgezogen. Im Einzelunternehmen entsteht daher ein laufender Gewinn von EUR. Die GmbH & Co. KG führt in Höhe des unentgeltlichen Teils (80 % des Verkehrswerts = EUR) den Buchwert (80 % von EUR = EUR) fort. Zusammen mit der übernommenen Verbindlichkeit ( EUR) ergibt sich für das Grundstück ein Ansatz von EUR. Buchung: Grundstück an Kapital an Verbindlichkeiten EUR EUR EUR 5

6 Beispiel: Modifizierte Trennungstheorie Die übernommenen Verbindlichkeiten ( EUR) übersteigen nicht den Buchwert des Grundstücks ( EUR), sodass keine stillen Reserven aufzudecken sind und 6 Abs. 5 S. 3 EStG vollumfänglich zur Anwendung kommt. Die GmbH & Co. KG führt in Höhe von EUR den Buchwert des Grundstücks in der Steuerbilanz fort. Buchung: Grundstück an Kapital an Verbindlichkeiten EUR EUR EUR 6

7 Entscheidungsmatrix Rechtsformwahl Kriterium Gewichtung PartGmbB GmbH & Co. KG GmbH AG SE Haftungsbeschränkung Beratung Haftungsbeschränkung Rest Reputation 5 1, Internationalität Gewerbesteuerfreiheit Flexibilität / Einfachheit laufende Gesellschaftscompliance 5 3 2,5 2,5 1,5 1 Aufnahme weiterer Berufsträger Aufnahmemöglichkeit Berufsfremde Summe 97,5 80,5 80,5 95,5 93 7

8 Entscheidungsmatrix Update Kriterium Gewichtung PartGmbB GmbH & Co. KG GmbH AG SE LLP KGaA Haftungsbeschränkung Beratung Haftungsbeschränkung Rest Reputation 5 1, ,5 2 Internationalität Gewerbesteuerfreiheit Flexibilität / Einfachheit laufende Gesellschaftscompliance 5 3 2,5 2,5 1, ,5 Aufnahme weiterer Berufsträger Aufnahmemöglichkeit Berufsfremde Firmierung Sachverständige Summe 97,5 110,5 110,5 125, ,5 115,5 8

9 Thesaurierungsbesteuerung 34a EStG 9

10 Normalbelastung Steuersatz 42% 45% Gewinn vor Steuern , ,00 GewSt (Hebesatz 400%) , ,00 Gewinn nach GewSt , ,00 ESt , ,00 - GewSt-Ermäßigung , ,50 SolZ 5,5 % 1.757, ,22 Gesamt Steuern , ,72 44,28% 47,44% 10

11 Thesaurierung KapGes Thesaurierung Ausschüttung / Entnahme Hebesatz GewSt KSt 15,00%KapESt 25,00% 400%SolZ 0,83%SolZ 1,38% Gesamt GewSt 14,00% Summe 29,83%Summe (mit Option 26,38% TEK) 48,34% PersGes GewSt 14,00%ESt 25,00% Hebesatz GewSt ESt 28,25%SolZ 1,38% 400%GewSt-Erm. -13,30% SolZ 0,83%Summe 26,38%(kein TEK) Summe 29,78% 48,30 % 11

12 34a EStG Kapitalvereinigung nach Tod des Gesellschafters S&M OHG Anlagevermögen Kapital M 1 Mio. ( 34a EStG) Umlaufvermögen Kapital S - 1 Mio. Fremdkapital 6 (5) EStG Summe Summe 12

13 34a EStG Kapitalvereinigung nach Tod des Gesellschafters Anlagevermögen S&M OHG Umlaufvermögen Kapital S 0,- Fremdkapital Summe Summe 13

14 VI. Komplex Bilanzpolitik und Steueroptimierung 2015/2016 IAB und 15 a EStG FG Baden Württemberg vom , Revision zugelassen Beispiel zum Verständnis von 15a EStG: Die A GmbH & Co. KG erzielt im Jahr 0 Umsatzerlöse in Höhe von , tätigt abzugsfähige Betriebsausgaben in Höhe von und bildet einen Investitionsabzugsbetrag in Höhe von Das Kapitalkonto des einzigen Kommanditisten beträgt zu Beginn des Jahres 0. Fragen: 1. Wie lautet der Jahresüberschuss? 2. Wie lautet das zu versteuernde Einkommen? 3. Wie entwickelt sich das steuerliche Kapitalkonto? 4. Welche Konsequenzen ergeben sich für 15a EStG? 14

15 VI. Komplex Bilanzpolitik und Steueroptimierung 2015/2016 IAB und 15 a EStG FG Baden Württemberg vom , Revision zugelassen JÜ z.v.e. Kapitalkonto 15a (I) 15a (II) Umsatzerlöse EB-Wert 0 Betriebsausgaben Verlust IAB SB-Wert Das Kapitalkonto des 15a EStG bezieht sich immer auf das Kapitalkonto in der Steuerbilanz! Der Investitionsabzugsbetrag hat keine Auswirkung auf das steuerliche Kapitalkonto in der Steuerbilanz. Daher führt die Bildung eines IABs immer zu steuerlichen Verlusten, selbst wenn ein negatives Kapitalkonto im Sinne des 15a EStG entsteht oder sich erhöht. Im Umkehrschluss bedeutet dies aber auch, dass die Auflösung eines IABs immer zu versteuern ist, selbst wenn nur nach 15a Abs. 2 EStG verrechenbare Verluste vorliegen. 15

16 7g EStG möglich? GmbH & Co. KG Anlagevermögen 250 Eigenkapital 3 Umlaufvermögen 150 Fremdkapital 397 davon gegen Gesellschafter 250 Nein, da Forderung der Kommanditisten an KG Sonder-BV 16

17 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan PV PE Einzelunternehmen D 17

18 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan GmbH & Co. KG Einzelunternehmen D 18

19 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan GmbH & Co. KG Einzelunternehmen D 19

20 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan GmbH & Co. KG Einzelunternehmen GmbH D 20

21 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan GmbH & Co. KG Einzelunternehmen I II GmbH 200 D 21

22 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan Einzelunternehmen D 22

23 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan EM / EF - GbR D 23

24 16 EStG- Gestaltung -> Gesamtplan Freiberufler GmbH & Co. KG 200 D 24

25 Betriebsübertragung 6 Abs. 3 EStG Schenkung Opa EK+45 Zinsen = BA Vater Enkel Darlehen 25

26 Kongruente Bilanzierung KG Darlehensverbindlichkeit Zinsverbindlichkeit Gehaltsverbindlichkeit Kapital II (Fremdkapitalcharakter) Pensionsrückstellung Renovierungsrückstellung Sonderbereich Darlehensforderung Zinsforderung Gehalts forderung inkl AG-Anteile Forderung gegen KG Versorgungsanspruch BFH: keine Sonderbetriebseinnahmen -> keine kongruente Bilanzierung 26

27 Allgemeines - Sonderbetriebsvermögen 27

28 Zeitliche Betrachtung zur Bilanzierungskonkurrenz Die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz erfolgt an erster Stelle nach der zeitlichen Abfolge. Bei zeitgleicher Entstehung der Voraussetzungen als Sonderbetriebsvermögen hat die Zuordnung nach qualitativen Kriterien zu erfolgen. Sonderbetriebsvermögen I geht insoweit dem Sonderbetriebsvermögen II vor. Wie eingangs dargestellt, entspricht es gefestigter Rechtsprechung, dass die Anteile an der Betriebs- GmbH zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Besitzgesellschaft gehören. Im Urteil vom hält der Bundesfinanzhof die Zuordnung der Anteile an der Vertriebsgesellschaft zum Sonderbetriebsvermögen II bei der Besitzgesellschaft auch unter Berücksichtigung der bestehenden Bilanzierungskonkurrenz für zutreffend. Für die Zuordnung von Sonderbetriebsvermögen im Fall einer Bilanzierungskonkurrenz sind zeitliche und qualitative Kriterien heranzuziehen. 28

29 Zeitliche Betrachtung zur Bilanzierungskonkurrenz An erster Stelle steht dabei die zeitliche Abfolge. Ist ein Wirtschaftsgut danach vor der Entstehung der Bilanzierungskonkurrenz zu Recht einem Sonderbetriebsvermögen zugeordnet worden, kann die spätere Entstehung der Konkurrenz eine Änderung der Zuordnung zu einem anderen Sonderbetriebsvermögen nicht begründen. Die Änderung in der Zuordnung setzt insoweit eine Entnahme oder Veräußerung des Wirtschaftsguts aus dem bisherigen Sonderbetriebsvermögen voraus. Sind die Voraussetzungen für die Behandlung als Sonderbetriebsvermögen indes gleichzeitig entstanden, folgt die Zuordnung qualitativen Kriterien. Danach geht etwa Sonderbetriebsvermögen I bei einer Mitunternehmerschaft dem Sonderbetriebsvermögen II bei einer anderen Mitunternehmerschaft vor. 29

30 KG 2 KG 1 GmbH KG 3 KG 4 30

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32 Umsatzsteuerliche Organschaft Nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG können nur juristische Personen Organgesellschaft sein. Hinzukommt, dass die Organgesellschaft finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert sein muss. Anders das Unionsrecht: Gem. Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL können Personen, die finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch eng miteinander verbunden sind, eine Organschaft begründen. Der EuGH hat dieses bisherige Verständnis mit den Urteil vom auf den Kopf gestellt: Das nationale Gesetz entspreche danach nicht dem Unionsrecht. Hinzu komme, dass die bisherige Auffassung des BFH vom Bestehen einer Organschaft zu eng gewesen sei. 32

33 Kapitalkontenführung Zweikontenmodell Dreikontenmodell Vierkontenmodell Kapitalkonto I (Rechtsnatur) Kapitalkonto II (Rechtsnatur) Privatkonto (andere Bezeichnungsweise: Darlehenskonto, Verrechnungskonto) (Rechtsnatur) Verlustvortragskonto (Rechtsnatur) Festes Kapitalkonto (Kapitalkonto) Festes Kapitalkonto (Kapitalkonto) Festes Kapitalkonto (Kapitalkonto) Variables Kapitalkonto; Variables Kapitalkonto; Variables Kapitalkonto; Erfassung von Gewinn- und Erfassung nicht Erfassung nicht Verlustanteilen sowie entnahmefähiger entnahmefähiger sonstiger Einlagen und Gewinnanteile sowie auf Gewinnanteile Entnahmen (Kapitalkonto) den Gesellschafter (Kapitalkonto oder entfallenden Verluste Gesellschafterkonto mit (Kapitalkonto) Fremdkapitalcharakter) Erfassung Erfassung entnahmefähiger entnahmefähiger Gewinnanteile sowie Gewinnanteile sowie sonstiger Einlagen und sonstiger Einlagen und Entnahmen des Entnahmen des Gesellschafters. Gesellschafters. (Gesellschafterkonto mit (Gesellschafterkonto mit Fremdkapitalcharakter) Fremdkapitalcharakter) Erfassung von Verlustanteilen des Gesellschafters (i.d.r. Unterkonto zu Kapitalkonto I) (Kapitalkonto) 33

34 Neufassung 24 UmwStG Grenzberechnung Gemeiner Wert sonstige Gegenleistung Höchstens 25 % Buchwert (Regelgrenze) Übersteigende Gegenleistung Verhältnisrechnung (Gemeiner Wert eingebrachtes Vermögen übersteigende Gegenleistung)/Gemeiner Wert eingebrachtes Vermögen = Anteil, zu dem die Buchwerte angesetzt werden können (5 Mio )/5 Mio. 90% Wertansatz beim Übernehmenden Buchwertfortführung: 90 % von 2 Mio Überschreitende Gegenleistung Einbringungsgewinn des Einbringenden Veräußerungspreis Buchwert der eingebrachten Beteiligung Anschaffungskosten des Einbringenden für übernommene Anteile Wertansatz beim Übernehmenden Wert der gesamten sonstigen Gegenleistung

35 Aktuelles zur Realteilung Ein Ausscheiden eines Gesellschafters gegen Sachwertabfindung kann nach Auffassung der Finanzverwaltung nur dann unter die Regelung des 16 Abs. 3 EStG gefasst werden, wenn die Mitunternehmerschaft ihren Betrieb aufgibt, nicht hingegen, wenn sie nach Ausscheiden eines Gesellschafters fortbesteht. Das FG Hamburg ( , 3 K 89/11, Rev: III R 49/13) hatte sich hierzu wie folgt geäußert: Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft unter Übernahme eines Teilbetriebs aus, liegt auch dann eine Realteilung und kein Ausscheiden gegen Sachwertabfindung vor, wenn die Mitunternehmerschaft von den übrigen Gesellschaftern fortgeführt wird. Das Gericht begründete seine Entscheidung damit, dass bei Auflösung einer zweigliedrigen Personengesellschaft, in deren Rahmen jeder ehemalige Gesellschafter einen Teilbetrieb erhält, die Anwendung der Realteilungsgrundsätze wegen der Beendigung der Mitunternehmerschaft einhellig anerkannt sei. 35

36 Aktuelles zur Realteilung A, B, C und D betreiben eine überörtliche (Berufsausübungsgemeinschaft) als Mitunternehmer, die aus der Gemeinschaftspraxis der Dres. A, B und C in X-Stadt und der Einzelpraxis von Dr. D in Y-Stadt hervorgegangen ist. Die beiden stellen Teilbetriebe dar. Aufgrund diverser Streitigkeiten scheidet Dr. D aus der überörtlichen Gemeinschaftspraxis aus. Als Abfindung erhält er die Betriebsstätte in Y-Stadt zurück, die er als Einzelpraxis fortführt. Die Betriebsstätte in X-Stadt wird von den Dres. A, B und C als Gemeinschaftspraxis fortgeführt. Die Aufteilung der beiden Teilbetriebe der Gesellschaft auf einerseits Dres. A, B und C und den ausscheidenden Gesellschafter Dr. D ist folgt man den Ausführungen des FG Hamburg als Realteilung i.s. des 16 Abs. 3 EStG zu beurteilen. Dr. D wird im Zuge der Realteilung ein Teilbetrieb übertragen, der zum Betriebsvermögen seiner Einzelpraxis wird. Insoweit erfolgt die Übertragung damit zum Buchwert.. 36

37 Aktuelles zur Realteilung Auch den Dres. A, B und C wird im Zuge der Realteilung ein Teilbetrieb übertragen. Dieser wird nach der Realteilung Gesamthandsvermögen der ( neuen ) Gemeinschaftspraxis in X-Stadt. Der Teilbetrieb wurde also aus dem Gesamthandsvermögen der ( alten ) überörtlichen Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen der ( neuen ) Mitunternehmerschaft in X-Stadt übertragen. Diese Übertragung wäre nicht zum Buchwert vorzunehmen. Es kommt damit zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven aus der Betriebsstätte in X-Stadt. 37

38 Aktuelles zur Realteilung Nach Ansicht des BFH kann eine gewinnneutrale Realteilung einer Personengesellschaft auch beim Ausscheiden eines Gesellschafters vorliegen, wenn sie von den verbleibenden Gesellschaftern fortgesetzt wird. Der BFH hat damit unter Aufgabe seiner bisherigen Rechtsprechung entschieden und damit die bisherige, restriktive Entscheidungspraxis gelockert (BFH, Urteil v III R 49/13; veröffentlicht am ). Nach Ansicht des BFH: Bezweckt die Realteilung, wirtschaftlich sinnvolle Umstrukturierungsvorgänge steuerlich nicht zu belasten, wenn die Besteuerung stiller Reserven sichergestellt ist. dies trifft nicht nur auf die Auflösung einer Gesellschaft, sondern auch auf das Ausscheiden eines Gesellschafters ("Mitunternehmers") zu. 38

39 Anwendungsbeispiel 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseigner B Anteilseigner A KG 39

40 Anwendungsbeispiel 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseigner B Anteilseigner A KG 40

41 Anwendungsbeispiel 1 Abs. 2a GrEStG Anteilseigner B Anteilseigner A Zwischengesellschaft KG 41

42 Neuregelung Ersatzbemessungsgrundlage GrESt rückwirkende Anwendung zum : Ersatzbemessungsgrundlage alt: 138 BewG Ca. 50% Verkehrswert Ersatzbemessungsgrundlage neu: Erbschaftsteuerlicher Bedarfswert 151 BewG Verkehrswert 42

43 Vertrauensschutz in günstigere bisherige Regelung rückwirkende Anwendung der neuen Regelungen nur in folgenden Fällen: für einen Besteuerungsfall liegt noch überhaupt keine Steuerfestsetzung oder gesonderte Feststellung vor; der Steuerpflichtige hat eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesonderte Feststellung außergerichtlich mit dem Einspruch angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. In diesem Fall kann der Einspruchsführer aber durch eine Rücknahme seines Einspruchs eine Verböserung der angefochtenen Steuerfestsetzung verhindern; der Steuerpflichtige hat eine bereits vorgenommene erstmalige Steuerfestsetzung oder erstmalige gesonderte Feststellung gerichtlich angefochten und es ist noch keine Unanfechtbarkeit eingetreten. In diesem Fall kann das Finanzgericht die Steuerfestsetzung zwar nicht verbösern, es kann aber einer anderweitig begründeten Klage die rückwirkende Neuregelung saldierend gegenüberstellen. 43

44 Anwendungsbeispiel 1 Abs. 3 GrEStG Anteilseigner B Anteilseigner A KG 44

45 Anwendungsbeispiel 1 Abs. 3a GrEStG Anteilseigner A Anteilseigner B Anteilseigner C GmbH 45

46 Anwendungsbeispiel Formwechsel Anteilseigner A, B GmbH KG Einbringung 5 Abs. 1 GrEStG 46

47 Gewinnverteilung bei festgestelltem Mehrgewinn durch die BP, FG Baden-Württemberg vom Der durch eine Betriebsprüfung nachträglich festgestellte Mehrgewinn einer Personengesellschaft ist grds. allen Gesellschaftern nach dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel zuzurechnen. Etwas anderes gilt nur, wenn die Mehrgewinne ausschließlich einem Gesellschafter zu Gute gekommen sind und die anderen Gesellschafter nicht in der Lage sind, ihre Erstattungsansprüche gegen den Mitunternehmer durchzusetzen (FG Baden-Württemberg, Urteil vom K 1961/14; Revision anhängig). 47

48 Ehegattenübergreifender gewerblicher Grundstückshandel = 4 1 < 3 EM ETW 5 EM & EF ETW 4 ETW 3 ETW 2 ETW 1 JA Verkauf an C Verkauf an B Verkauf an A gewerblicher Grundstückshandel? Schenkung NEIN EF Verkauf an D FG Düsseldorf, Urteile vom Az. 16 K 3501/12 E und 16 K 2972/14 G 48