Was ist der HGB-Jahresabschluss? 9. Der HGB-Jahresabschluss als Trio 21. Aktivseite der Bilanz 69. Bewertung des Anlagevermögens 71

Transkript

1

2 Schnellübersicht Was ist der HGB-Jahresabschluss? 9 1 Der HGB-Jahresabschluss als Trio 21 2 Grundlagen der Bilanzierung und Bewertung im HGB-Jahresabschluss 47 3 Aktivseite der Bilanz 69 4 Bewertung des Anlagevermögens 71 5 Bewertung des Umlaufvermögens 89 6 Aktive latente Steuern Aktiver Unterschiedsbetrag aus der Vermögensverrechnung Bewertungseinheiten Passivseite der Bilanz Eigenkapital Fremdkapital Handelsbilanzpolitik

3 14 Überleitungsvorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes Controlling Anhang Literatur und Weblinks 183 Findex Stichwortverzeichnis 185

4 Was ist der HGB-Jahresabschluss? 1 Das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage für den HGB-Jahresabschluss Der neue HGB-Jahresabschluss unter Berücksichtigung des BilMoG

5 Was ist der HGB-Jahresabschluss? 1 Grundsätzlich haben sämtliche Unternehmen, unabhängig von ihrer Rechtsform, einen handelsrechtlichen Jahresabschluss (= HGB-Jahresabschluss) aufzustellen. Da die Einzelkaufleute und Personenhandelsgesellschaften (eine Ausnahme bildet die GmbH & Co. KG) ihren HGB-Jahresabschluss nicht offenzulegen brauchen, sind sie sich der Tatsache, dass sie zuerst eine Handelsbilanz (= HGB-Jahresabschluss) zu erstellen haben, aus der dann die Steuerbilanz (= steuerrecht - licher Jahresabschluss) abzuleiten ist, in der Regel gar nicht bewusst. Es wird uno actu, in einem Zuge, eine Steuerbilanz für das Finanzamt aufgestellt, die zugleich die handelsrechtlichen Rechnungs - legungsvorschriften und die handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung (GoB) berücksichtigt, allerdings nur soweit sie auch für die Steuerbilanz maßgebend sind. Adressat dieser Bilanz ist letzten Endes nur das Finanzamt, da es keine Offenlegungspflicht für solche Rechtsformen gibt. Zusammenhang zwischen Handels- und Steuerbilanz Laufende Buchführung Inventur Hauptabschlussübersicht/Betriebsübersicht Handelsbilanz Korrekturen gemäß 60 Abs. 2 Einkommensteuerdurchführungsverordnung Steuerbilanz 10

6 Was ist der HGB-Jahresabschluss? Die so aus der Handelsbilanz abgeleitete Steuerbilanz ist bei Nichtkapitalgesellschaften in der Regel außer dem Finanzamt nur den Einzelkaufleuten oder den Gesellschaftern der jeweiligen Perso - nenhandelsgesellschaft zugänglich. Die Wertansätze einer solchen Steuerbilanz sind vor allem durch steuerbilanzpolitische Entscheidungen bestimmt, die primär darauf gerichtet sind, die Zielgröße Gewinn vor Steuern zu beeinflussen, das heißt in den meisten Fällen zu verringern. Besteht z. B. die Hausbank im Rahmen ihrer Bonitätsprüfung nach Basel II bei einer Nichtkapitalgesellschaft auf der Vorlage eines HGB-Jahresabschlusses, der die wahre Ertragslage wiedergibt, kann eine solche Handelsbilanz erheblich von der Steuerbilanz abweichen. Es zeigt sich also selbst bei Nichtkapitalgesellschaften, dass Handels- und Steuerbilanz auseinandergedriftet sind. Wichtig: Der HGB-Jahresabschluss kann sich bereits bei diesen Rechtsformen erheblich von der Steuerbilanz unterscheiden. Die viel beschworene Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, existiert selbst bei den Nichtkapitalgesellschaften nicht mehr. Für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG ist nach dem Inkrafttreten des BilMoG eine Einheitsbilanz, die Handels- und Steuerbilanz zugleich ist, faktisch unmöglich. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der Gesetzgeber nach wie vor an dem Maßgeblichkeitsprinzip festhält, wonach der nach den handelsrecht lichen Rechnungslegungsvorschriften aufgestellte HGB-Jahresabschluss auch die Grundlage für die Steuerbilanz bildet. Der HGB-Jahresabschluss unterscheidet sich in zahlreichen Bilanzierungs- und Bewertungsansätzen grundlegend von der Steuerbilanz z. B.: Aktivierung von selbst erstellten immateriellen Gegenständen des Anlagevermögens Unterschiedliche Abschreibung des entgeltlich erworbenen Firmenwerts Aufhebung der umgekehrten Maßgeblichkeit Bewertung der Rückstellungen Bewertung der Pensionsrückstellungen Aktive und passive latente Steuern Ausschüttungssperren

7 Was ist der HGB-Jahresabschluss? 1 Hinzu kommt, dass jede Kapitalgesellschaft verpflichtet ist, ihren HGB-Jahresabschluss im Unternehmensregister offenzulegen, der über das Internet von jedermann eingesehen werden kann. Wichtig: Eine GmbH oder GmbH & Co. KG kommt demnach in Zukunft kaum darum herum, neben der Steuerbilanz einen eigen - ständigen HGB-Jahresabschluss aufzustellen, die sich erheblich voneinander unterscheiden. Die bisher bei vielen Kapitalgesellschaften existierende Wahlmöglichkeit, Einheitsbilanz oder eigenständiger HGB-Jahresabschluss neben der Steuerbilanz, ist damit nicht mehr gegeben. Was sind die Grundlagen des neuen HGB-Jahresabschlusses? Das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht Rechtsgrundlage für das vereinheitlichte, europäische Bilanzrecht ist die 4. EG-Bilanzrichtlinie, die von sämtlichen EU-Staaten in nationales Recht umgesetzt werden muss. In der Bundesrepublik Deutschland wurden die Vorschriften der 4. EG-Bilanzrichtlinie 1985 durch das dritte Buch des HGB in deutsches Recht gefasst. Die Zielsetzungen, die mit dem vereinheitlichten, europäischen Bilanzrecht und damit auch dem deutschen Bilanzrecht für die Kapitalgesellschaften verfolgt werden, gehen aus der Präambel der 4. EG-Bilanzrichtlinie hervor. Dabei handelt es sich um zwei Ziele: 1. Zielsetzung Koordinierung der nationalen einzelstaatlichen Vorschriften der Kapitalgesellschaften über: die Gliederung und den Inhalt des Jahresabschlusses den Inhalt des Lageberichts die Bewertungsmethoden die Offenlegung des Jahresabschlusses Dieses Ziel ist nur zum Teil verwirklicht worden, da die 4. EG- Bilanzrichtlinie den Einzelstaaten 76 Wahlrechte zur Bilanzierung und Bewertung eingeräumt hat, von denen kräftig Gebrauch gemacht wurde. 12

8 Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) 2. Zielsetzung Sicherstellung, dass der Jahresabschluss der Kapitalgesellschaft innerhalb der Europäischen Union ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögenslage, Finanzlage und Ertragslage des Unternehmens vermittelt. Mit dieser Zielsetzung sollte erreicht werden, dass die Jahresabschlüsse der Kapitalgesellschaften innerhalb der EU miteinander verglichen werden können. Auch dieses Ziel der Präambel wurde zum größten Teil verfehlt, da trotz der europaweiten Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie aufgrund der vielen zugelassenen Ausnahmen zwei unterschiedliche Bilanzwelten aufeinander prallten. Hier die angloamerikanische Bilanzauffassung mit dem Grundgedanken des fair view (der Jahresabschluss offenbart dem potentiellen Investor die wahre Ertragslage des Unternehmens) und dort die Bilanzauffassung in Deutschland, mit dem Grundgedanken der Vorsicht und des Gläubigerschutzes. 1 Der HGB-Jahresabschluss nach dem Bilanzrichtliniengesetz (BiRiLiG) Die Umsetzung der 4. EG-Bilanzrichtlinie in unser deutsches Bilanzrecht wurde über das BiRiLiG im HGB vollzogen. Das dritte Buch des HGB enthält ein Rechnungslegungseinheitsgesetz, obwohl es offiziell so nicht bezeichnet wird. Tatsächlich enthält das HGB die wesentlichen handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften, während die Spezialgesetze, wie das Aktiengesetz und das GmbH- Gesetz nur noch wenige Vorschriften zur Bilanzierung enthalten (z. B. die Gewinnverwendung nach 158 AktG oder die Ergebnisverwendung nach 29 GmbHG). Das dritte Buch des HGB ist zweigeteilt: Der erste Teil, der sogenannte Kaufmannsteil, der die 238 bis 263 HGB umfasst, enthält die Minimalanforderungen, die an Buchführung und Bilanzierung zu stellen sind, für alle Rechts - formen. 13

9 Was ist der HGB-Jahresabschluss? 1 Der zweite Teil, der besondere Teil, der die 264 bis aktuell 335 HGB umfasst, enthält die ergänzenden Rechnungslegungsvorschriften für die Kapitalgesellschaften und die GmbH & Co. KG. Die praktische Anwendung des Gesetzes lässt sich beispielhaft an dem Begriff Jahresabschluss darstellen. 242 Abs. 3 HGB definiert den Jahresabschluss wie folgt als ein Duo: Die Bilanz und die Gewinn- und Verlustrechnung bilden den Jahresabschluss. Für die Kapitalgesellschaften wird durch 264 Abs. 1 HGB (besonderer Teil) der Jahresabschluss zu einem Trio: Die gesetzlichen Vertreter einer Kapitalgesellschaft haben den Jahresabschluss ( 242 HGB) um einen Anhang zu erweitern, der mit der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung eine Einheit bildet, sowie einen Lagebericht aufzustellen. Praxis-Tipp: Das bedeutet, dass bei Vorliegen einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich zweimal in das Gesetz (HGB) hineingelesen werden muss. Erst ist zu prüfen, ob und gegebenenfalls welche Vorschrift des Kaufmannsteils ( 238 bis 263 HGB) in Frage kommt. Anschließend ist der besondere Teil heranzuziehen, ob even tuell eine abweichende oder ergänzende Vorschrift anzuwenden ist. Der internationale Jahresabschluss nach IFRS als Vorlage für den HGB-Jahresabschluss Seit 2005 müssen alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU ihren Jahresabschluss nach IFRS (= International Financial Reporting Standards) erstellen (IFRS-Verordnung des europäischen Par - laments). Sämtliche offenlegungspflichtigen Kapitalgesellschaften können für Offenlegungszwecke einen IFRS-Einzelabschluss erstellen. Ein solcher IFRS-Einzelabschluss entbindet allerdings nicht von der Verpflichtung, gleichzeitig einen HGB-Jahresabschluss aufzustellen und offenzulegen ( 325 Abs. 2a HGB). Damit wird den Kapitalgesellschaften die Möglichkeit eröffnet, sich mit ihrem offenge- 14

10 Stichwortverzeichnis Abgänge 77 Abschlussprüfer 44 Abschreibung 24, 73 außerplanmäßige 173 degressive 73 kalkulatorische 60 kumulierte 77 lineare 73 progressive 73 Abzinsungsgebot 139 Aktivierungsverbot 63 Aktivierungswahlrecht 106 Aktivseite 69, 70 Altersteilzeitverpflichtungen 110 Anhang 22, 29, 32 Anhangangaben 30 Anlagengitter 44, 66, 76 Anlagenspiegel 76 Anschaffungskosten 58 nachträgliche 58 Anschaffungsnebenkosten 58, 121 Anschaffungspreis 58 Anschaffungspreisminderungen 58 Anteile 83 Aufstellungsfrist 44 Aufwandsrückstellungen 131, 168 Aufwendungen außerordentliche 169 sonstige betriebliche 24, 67 Ausleihungen 83 Ausschüttungsentscheidung 16, 18 Ausschüttungssperre 34, 67 Beibehaltungswahlrecht 168 Bestandserhöhung 25, 67 Beteiligungen 83 Betriebsabrechnungsbogen 26 Betriebsergebnis 24, 27 Betriebsgrößenklassen 42 Betriebsstoffe 90 Bewertungseinheiten 33, 114, 173 antizipative 115 Bewertungsgrundsätze 54 Bewertungsmaßstäbe 57 Bewertungsprinzipien 78 Bewertungsstetigkeit 55 Bewertungsvereinfachungs - verfahren 92 Bewertungswahlrechte 159 Bilanz 22 verkürzte 44 Zweischneidigkeit der 53 Bilanzanalytiker 156 Bilanzgewinn 28, 124 Bilanzierungswahlrechte 159 Bilanzkontinuität, formale 52 Bilanzleser 156 Bilanzrichtliniengesetz 13 Bilanzverlust 28, 124 Bonitätsprüfung 40 Briefkurs 148 Controlling 172 Entwicklungskosten des 172 Corporate Governance 33 Derivate 115 Devisenkassamittelkurs 149 Disagio 44 Drohverlustrückstellung 115, 143 Durchschnittsbewertung 93 Effektivitätstests 173 EG-Bilanzrichtlinie 12 Findex 185

11 Stichwortverzeichnis Findex Eigenkapital 120 bilanzielles 126 verfügbares 126 wirtschaftliches 124 Eigenkapitalquote 124, 174 Eigenkapitalspiegel 45 Eigenkapitalzinsen, kalkula - torische 60 Einführungsgesetz zum HGB (EGHGB) 166 Einheitsbilanz 11, 18, 49 Einzelkosten 59 Einzelrückstellungen 133 Einzelstandards 17 Einzelwertberichtigung 101 Entscheidungen, steuerbilanz - politische 163 Entwicklungskosten 62, 172 Entwicklungskostencontrolling 67 Entwicklungsphase 65 Erfolgsspaltung 27 Erfüllungsbetrag 138 Ergebnis außerordentliches 24, 27 der außerordentlichen Geschäftstätigkeit 24 der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit 27 neutrales 25 Ergebnisverwendung 28 Erleichterungen 30, 31 Erträge, außerordentliche 169 Erzeugnisse fertige 91 unfertige 60, 91 Eventualverbindlichkeiten 34, 151 fair view 13 Fertigerzeugnisse 60 Fertigungsgemeinkosten 172 Fertigungskosten 61 Festbewertung 94 Fifo-Methode 97 Finanzanlagen 79 Finanzergebnis 24, 25, 27 Finanzierungskosten 59 Finanzinstrumente 115, 173 Finanzlage 32, 51 Firmenwert 33 Firmenwert entgeltlich erworbener 79 originärer 63, 80 Forderungen 98, 101 aus Lieferungen und Leistungen 99 uneinbringliche 100 zweifelhafte 100 Forderungsausweis 102 Forschung 64 Forschung und Entwicklung 26, 39 Forschungs- und Entwicklungs - kosten 33 Forschungsphase 65 Framework 15 Fremdkapitalzinsen 60 Funktionsbereiche 26 Geldkurs 148 Gemeinkosten 59 Gesamtkostenverfahren 23 Geschäfte marktunübliche 33 schwebende 132 Gewinn, operativer 25 Gewinnrücklagen 122, 168 Gläubigerschutz 13 Gläubigerschutzfunktion 18 GoB 10, 18, 50 Grund geschäfte 173 Grundsatz der Bilanzidentität 53 Grundsatz der Bilanzklarheit

12 Stichwortverzeichnis Grundsatz der Darstellungs - stetigkeit 30, 55 Grundsatz der Einzelbewertung 54, 92 Grundsatz der fristgerechten Aufstellung 52 Grundsatz der periodengerechten Gewinnermittlung 16 Grundsatz der Unternehmens - fortführung 16, 54 Grundsatz der Vollständigkeit 52 Grundsatz der Wesentlichkeit 16, 51 Grundsatz des Verbots der Saldierung 53 Grundstücke 82 Handelsbilanzpolitik 62, 157 Handelswaren 91 Herstellung 26 Herstellungskosten 60, 172 Hifo-Verfahren 160 Hilfsstoffe 90 Höchstwertprinzip 56 IAS 15 IASC 15 IFRS 14 Imparitätsprinzip 56 Informationsfunktion 18 Interpretationen 15 Interpretations 17 Jahresabschlussanalyse 32 Jahresfehlbetrag 24, 25, 28 Jahresüberschuss 24, 28 Kapital, gezeichnetes 120 Kapitalflussrechnung 45 Kapitalgesellschaften, kapitalmarktorientierte 40, 45 Kaufmannsteil 13 Konzernabschluss 45 Kosten der allgemeinen Verwaltung 61 Kostenrechnung 173 Kostenstellenrechnung 26 Kostenträgerrechnung 26 Kulanzrückstellungen 133 Lagebericht 22, 35 Lebensarbeitszeitmodelle 110 Leerpositionen 23 Leistungsabschreibung 73 Lifo-Methode 96 Lizenzerträge 153 Markt, aktiver 111 Marktpreis 91 Marktzinssatz 139, 172 Maßgeblichkeit 18 umgekehrte 48 Maßgeblichkeitsprinzip 11, 16, 48 Materialaufwand 24 Materialgemeinkosten 172 Materialkosten 61 Nennwert 99 Niederstwertprinzip 56 Offenlegung 17 Öffentlichkeitsarbeit 40 Ordnungsgeld 41 Passivierungspflicht 136 Passivierungswahlrecht 136 Passivüberhang 115 Pauschalrückstellungen 133 Pauschalwertberichtigung 101 Pensionsrückstellungen 34, 140, 172 Pensionsverpflichtungen 110 Findex 187

13 Stichwortverzeichnis Findex Personalaufwand 24 Prognosebericht 37 Projekt 65 Prototypen 65 Public Relations 40 Rabatte 59 Rating, bankinternes 126 Realisationsprinzip 55 Realisationszeitpunkt 56 Rechnungsabgrenzungsposten 60 aktive 102 antizipative 44 passive 152 Rechnungslegungsprozess 40 Reserven, stille 111 Restbuchwerte 78 Risikomanagementsystem 40 Risikomanagementziele 38 Rohergebnis 23 Rohstoffe 90 Rücklage andere 123 für eigene Anteile 122 gesetzliche 122 satzungsmäßige 123 Rückstellungen 130 Rückstellungsbewertung 139 Saldierungsgebot 110 Saldierungsverbot 147 Schwellenwerte 166 Segmentbericht 45 Sicherungsinstrumente 115 Skonti 59 Sondereinzelkosten der Fertigung 61 Sonderposten mit Rücklageanteil 131, 168 Standards 15 Steuerbilanz 10, 18, 174 Steuern aktive latente 106, 138 latente 34 passive latente 154 sonstige 24 vom Einkommen und vom Ertrag 24 Steuerplanung 173 Stichtagsprinzip 19 Systeme, entwickelte 64 Termingeschäfte 115 true and fair view 51 Überleitungsvorschriften 166 Umbuchungen 77 Umlaufvermögen 90 Umsatzkostenverfahren 23, 25 Unternehmen, verbundene 84 Unternehmensregister 12, 42 Unternehmerlohn, kalkluatorischer 60 Verbindlichkeiten 143 kurzfristige 144 langfristige 144 mittelfristige 144 sonstige 147 Verbindlichkeitsrückstellungen 131 Verbrauchsfolgeverfahren 96 Verfahren, gemischtes 133 Vergleichbarkeit 16, 55 Verlustvorträge 107, 173 Vermögensgegenstand 48 immaterieller 64, 167 sonstige 103 Vertrieb 26 Vertriebskosten 60 Verwaltung, allgemeine 26 Vollkostenrechnung

14 Stichwortverzeichnis Vollständigkeitsgebot 80 Vorjahresbeträge 22, 169 Vorräte 90 Vorsicht 13 Vorsteuer, abziehbare 59 Währungsumrechnung 148 Währungsverbindlichkeiten 148 Wert, beizulegender 91 Wertänderungen 114 Wertaufhellungstheorie 56 Wertaufholung 82 Wertpapiere 83 Wirtschaftsgut 48 Zeitwert, beizulegender 111, 168 Zinsstrukturkurve 141 Zinsswaps 115 Zuführungsbetrag 142, 168 Zugänge 77 Zusatzkosten 60 Zuschreibungen 78 Zuschüsse 59 Zweigniederlassungen 40 Findex 189