Direkte Bundessteuer Veranlagungsperiode 1987/88 EIDG. STEUERVERWALTUNG Bern, 30. Januar 1986 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer

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1 Direkte Bundessteuer Veranlagungsperiode 1987/88 EIDG. STEUERVERWALTUNG Bern, 30. Januar 1986 Hauptabteilung Direkte Bundessteuer An die kantonalen Verwaltungen für die direkte Bundessteuer Kreisschreiben Nr. 1 Bundesgesetz zur Anpassung des BdBSt an das Bundesgesetz über die berufliche Vorsorge I. Allgemeines Das BVG enthält steuerrechtliche Vorschriften, die auf die gesamte berufliche Vorsorge (Säule 2a und Säule 2b) sowie auf bestimmte Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) anwendbar sind (vgl. Beilage 1: Darstellung des Systems des BVG). Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt) ist durch das Bundesgesetz vom 22. März 1985 an die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG angepasst worden. Beides sind gleichrangige Erlasse; das Bundesgesetz vom 22. März 1985 stützt sich denn auch nicht auf das BVG, sondern auf die Artikel 34quater und 41ter der Bundesverfassung (vgl. Ingress). Die Gesetzesnovelle ist im Vergleich zum BVG indessen die lex specialis und posterior, d.h. für die bundessteuerliche Behandlung der Vorsorge ist ausschliesslich auf den angepassten Bundessteuerbeschluss abzustellen; dies ist vor allem dort von praktischer Bedeutung, wo der Bundessteuerbeschluss in Einzelheiten nicht völlig mit den steuerrechtlichen Bestimmungen des BVG übereinstimmt (vgl. insb. Art. 155 BdBSt, Ziff. VI/2 hienach). Die neuen Bestimmungen des Bundesgesetzes zur Anpassung des BdBSt an das BVG treten am 1. Januar 1987 in Kraft. Gegenstand dieses Kreisschreibens ist die Erläuterung der Bestimmungen des Anpassungsgesetzes. Ueber die anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge besteht eine Verordnung des Bundesrates vom 13. November 1985 sowie für den Bereich der direkten Bundessteuer ein besonderes Kreisschreiben Nr. 2 der Veranlagungsperiode 1987/88.

2 - 2 - II. Steuerbefreiung der Vorsorgeeinrichtungen (VE) 1. Rechtsformen Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Säulen 2a und 2b) sind rechtlich verselbständigte Vermögen, welche ausschliesslich und dauernd dem Zweck der kollektiven Vorsorge dienen. Sie müssen die Rechtsformen der Stiftung, der Genossenschaft oder einer Einrichtung des öffentlichen Rechts haben (Art. 48 Abs. 2 BVG, Art. 6 Abs. 1 BVV 1 und Art. 331 Abs. 1 OR). 2. Voraussetzungen der Steuerbefreiung a) Beziehung zur Schweiz - Vorsorgeeinrichtungen von Unternehmen mit Wohnsitz, Sitz oder Betriebsstätte in der Schweiz sind von der direkten Bundessteuer befreit (Art. 16 Ziff. 4 BdBSt; Teile der bisherigen Ziffern 4 und 5 sind in Ziffer 5 neu gefasst worden). - Vorsorgeeinrichtungen von ausländischen Unternehmen sind dagegen grundsätzlich steuerpflichtig. Ausnahmsweise kann der schweizerischen VE eines im Ausland domizilierten Unternehmens die Steuerbefreiung erteilt werden, sofern dieses einer schweizerischen Unternehmung nahesteht (z.b. als Tochtergesellschaft) und die Vorsorgenehmer mindestens zu einem Drittel Arbeitnehmer mit Wohnsitz in der Schweiz oder Schweizerbürger im Ausland (Auslandschweizer) sind. b) Direkte oder indirekte Vorsorge Von der direkten Bundessteuer sind sämtliche VE befreit, die unmittelbar der Personalvorsorge dienen. Die Steuerbefreiung kann aber auch indirekt an der Vorsorge beteiligten Einrichtungen gewährt werden, deren Zweck ausschliesslich dahingeht, Vermögen steuerbefreiter VE anzulegen und zu verwalten (Anlagestiftungen) oder Beiträge des Arbeitgebers an steuerbefreite VE zu leisten (Finanzierungsstiftungen). c) Dauernde und ausschliessliche Bindung an den Vorsorgezweck Aus dem Erfordernis, dass die Mittel einer VE dauernd und ausschliesslich dem Zweck der Vorsorge für Alter, Tod und/ oder Invalidität verhaftet sein müssen, ergibt sich, dass die VE keine Leistungen arbeitsrechtlicher Natur (Löhne oder lohnähnliche Zahlungen wie Gratifikationen, Jubiläums- oder Dienstaltersgeschenke, Geburts-, Heirats- oder Ferienzulagen) erbringen darf. Ferner fallen Wohlfahrtseinrichtungen wie Kantinen, Sportplätze, Klubhäuser und Weiterbildungszentren - im Gegensatz zum bisherigen Recht, das eine Bindung für Zwecke der Wohl

3 - 3 - fahrt vorsah (Art. 16 Ziff. 4bis BdBSt) - nicht unter den Begriff der beruflichen Vorsorge bzw. der Personalvorsorge. VE, die bisher neben der Vorsorge auch Wohlfahrtsleistungen erbracht haben, müssen letztere aufgeben oder auf einen andern Rechtsträger übertragen, ansonst sie den Anspruch auf Steuerbefreiung verlieren; die Anpassung ist spätestens bis zum 31. Dezember 1990 vorzunehmen. d) Versicherter Personenkreis Einer VE können sich sowohl Arbeitnehmer als auch Arbeitgeber anschliessen, letztere aber nur, wenn für das gesamte Personal in gleicher Weise Vorsorgemassnahmen getroffen worden sind. Als Arbeitgeber gilt, wer mindestens eine Drittperson arbeitsvertraglich angestellt hat, die auf die Dauer voll für den Betrieb tätig ist; Drittpersonen in diesem Sinn können auch der mitarbeitende Ehegatte und die mitarbeitenden Nachkommen des Arbeitgebers sein. Selbständigerwerbende ohne Personal können sich nur der VE ihres Berufsverbandes oder der Auffangeinrichtung anschliessen. e) Gleichwertigkeit der Vorsorge bei mehreren VE Eine Unternehmung kann mehrere VE begründen - jede für eine bestimmte Kategorie des Personals (Arbeiter, Angestellte, höheres Personal usw.) - sofern auf diese Weise für die Gesamtheit des Personals die angemessene Vorsorge getroffen wird. Die Gleichwertigkeit der Vorsorge zugunsten des Personals ist aber nicht in einem absoluten, sondern in einem relativen Sinn zu verstehen. Sie ist gewahrt, wenn bei den verschiedenen Einrichtungen - der Prozentsatz der Versicherungsleistungen im Vergleich zum tatsächlichen Salär der Versicherten derselbe ist, - die Beiträge in gleicher Weise zwischen Versicherten und Unternehmung aufgeteilt werden und - die Versicherungsleistungen gemessen an den einbezahlten Beiträgen für die Kaderangehörigen der Unternehmung in keinerlei Hinsicht günstiger sind als für die übrigen Angestellten und die Arbeiter (vgl. Botschaft vom über die Anpassung der direkten Bundessteuer an das BVG, BBl 1984 II 725 Ziff. 131). f) Begünstigte Personen Der aus dem Vorsorgeverhältnis begünstigte Personenkreis muss dem Vorsorgezweck entsprechen. Aus dem der kollektiven Vorsorge innewohnenden Grundsatz der Solidarität rechtfertigt es sich, diesen Personenkreis auf den Vorsorgenehmer selber und für den Fall seines Ablebens auf diejenigen Personen zu beschränken, für deren Lebensunterhalt er aufzukommen hatte. In diesem Sinne wird im Einvernehmen mit der Finanzdirektorenkonferenz folgende Begünstigtenordnung zugelassen:

4 Im Erlebensfall der Vorsorgenehmer; - nach dessen Ableben der überlebende Ehegatte, die direkten Nachkommen und die Pflegekinder, sofern sie unmündig sind oder sich in Ausbildung befinden, sowie der geschiedene Ehegatte, die Eltern, Nachkommen oder Geschwister, sofern sie auf die Unterstützung angewiesen sind und der Vorsorgenehmer zu deren Unterhalt wesentlich beigetragen hat. III. Abzugsfähigkeit der Beiträge Die Abzugsfähigkeit der Beiträge der Arbeitnehmer und Selbständigerwerbenden (ohne Personal) ist in Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe h BdBSt geregelt. Die Beiträge der Arbeitgeber zugunsten des eigenen Personals gelten wie bisher als Geschäftsaufwand. Entsprechend sind sie grundsätzlich in vollem Umfang zum Abzug zulässig (Art. 22 Abs. 1 Bst. fbis und 49 Abs. 2 BdBSt). Soweit es sich bei den Arbeitgebern um natürliche Personen handelt, wird auf das bisherige Erfordernis der Buchführungspflicht verzichtet. Die Beiträge des Unternehmers (Einzelunternehmer, Personengesellschafter) für seine eigene berufliche Vorsorge können nur insoweit die geschäftliche Erfolgsrechnung belasten, als sie dem "Arbeitgeberanteil" entsprechen, d.h. demjenigen Anteil, den der Arbeitgeber für sein Personal leistet. Der "Arbeitnehmeranteil" gilt als aus privaten Mitteln erbracht; er ist nach Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe h BdBSt abziehbar, darf jedoch die Erfolgsrechnung der Unternehmung nicht belasten. Die Unterscheidung ist von praktischer Bedeutung für die Berechnung von Geschäftsverlusten nach Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe c sowie für Verlustverrechnungen und -vorträge nach Artikel 41 Absatz 2 BdBSt. Wird eine Zwischenveranlagung wegen Aufnahme oder Aufgabe der Erwerbstätigkeit oder wegen Berufswechsels vorgenommen, so ist die neue Situation auch für die Abzugsfähigkeit der Vorsorgebeiträge massgebend. Schliesslich ist in Artikel 22 Absatz 1 Buchstabe g BdBSt die Abzugsfähigkeit der Beiträge, die aufgrund des Bundesgesetzes vom 20. März 1981 über die Unfallversicherung (UVG, SR ) geleistet werden, im Hinblick auf die enge Verbindung der Unfallversicherung mit der AHV/IV einerseits und der beruflichen Vorsorge anderseits eingeführt worden. Gemeint sind in dieser Bestimmung die obligatorischen Beiträge für Nicht- Berufsunfälle, die grundsätzlich zulasten des Arbeitnehmers gehen. Die Bestimmung von Buchstabe k (bisher h) über den Versicherungsprämien- und Sparkapitalzinsenabzug musste daher angepasst werden. Die Prämien, die der Arbeitgeber aufgrund des UVG leistet, sind als allgemeine Geschäftsunkosten abzugsfähig.

5 - 5 - IV. Besteuerung der Leistungen aus beruflicher Vorsorge Der vollen Abzugsfähigkeit der nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Beiträge entspricht gemäss der neuen Bestimmung von Artikel 21bis Absatz 4 BdBSt die volle Besteuerung der Leistungen. Unter dem Vorbehalt der Uebergangsbestimmungen in Artikel 155 BdBSt lautet die Regelung wie folgt: - Die Renten und anderen periodisch wiederkehrenden Leistungen aus beruflicher Vorsorge und/oder gebundener Selbstvorsorge werden mit den anderen Einkünften des Steuerpflichtigen zusammengerechnet und in vollem Umfang besteuert (Art. 21bis Abs. 4 BdBSt); - die entsprechenden, ab anfallenden Kapitalleistungen werden gesondert besteuert (Art. 40 Abs. 3 und 4 BdBSt). Die gesonderte Besteuerung erfolgt zum Satz, der anwendbar wäre, wenn anstelle der einmaligen Leistung eine entsprechende jährliche Leistung ausgerichtet würde. Die gesonderte Besteuerung ist nicht nur, wie aus dem Gesetzestext hervorgeht, für die Kapitalleistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge vorgesehen, sondern ebenso für Leistungen, die bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile ausgerichtet werden, d.h. also im wesentlichen für Kapitalleistungen bei Invalidität und Todesfall, die aus Unfallversicherung und Haftpflichtversicherung stammen. Allerdings kann aus dem Wortlaut von Artikel 40 Absatz 3 BdBSt nicht geschlossen werden, dass die erwähnten Leistungen einer besonderen Jahressteuer unterworfen würden (entgegen der Meinung von Heinz Masshardt, Kommentar zur direkten Bundessteuer, 2. Auflage 1985, N 13 zu Art. 40). Es gilt vielmehr die übliche Regelung, wonach die Steuer für zwei Jahre veranlagt wird (vgl. Berechnungsbeispiele in Beilage 2). Die gesonderte Besteuerung dieser Kapitalleistungen schliesst auch ihren Einbezug in ein Zwischenveranlagungsverfahren aus. V. Bescheinigung über Vorsorgebeiträge Vorsorgebeiträge, die vom Lohn abgezogen werden, sind im Lohnausweis anzugeben (Art. 90 Abs. 4 BdBSt). Andere Beiträge, die nicht im Lohnausweis aufzuführen sind, sind durch die VE dem Versicherten zu bescheinigen (Art. 87 Abs. 4 und 90 Abs. 5 Bst. c BdBSt). Die Vorsorgeträger (Vorsorgeeinrichtungen, Versicherungseinrichtungen, Bankstiftungen) haben den mit ihnen in einem Vertragsverhältnis stehenden Vorsorgenehmern Bescheinigungen über Einlagen, Prämien und Beiträge sowie über Leistungen aufgrund von Vorsorgeverhältnissen oder anerkannten Vorsorgeformen auszustellen (Art. 90 Abs. 5 Bst. c BdBSt). Die Steuerbehörden haben zu diesem Zweck ein einheitliches gesamtschweizerisch verwendbares Formular geschaffen (Formular 21 EDP dfi). Dieses Formular kann von allen Versicherern für

6 - 6 - ihre sämtlichen Versicherten ohne Einholung einer besonderen Genehmigung in der ganzen Schweiz verwendet und bei der Eidg. Steuerverwaltung, Sektion Meldewesen, 3003 Bern, bezogen werden. Versicherer, die nicht das offizielle Formular verwenden, haben ihre privaten Bescheinigungsformulare der genannten Amtsstelle zur Genehmigung einzureichen. Mit dem Formular 21 EDP dfi sind zu bescheinigen: - Die nach Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und anderen Beiträge zum Erwerb von Ansprüchen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (2. Säule); - Die im Sinne von Artikel 82 BVG und der BVV 3 zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (Säule 3a) entrichteten Einlagen, Prämien und Beiträge. Beiträge an andere Versicherungsformen sowie alle vom Lohn abgezogenen Beiträge - diese sind im Lohnausweis aufzuführen - dürfen von der Vorsorgeeinrichtung nicht im Formular 21 EDP dfi bescheinigt werden. Dies bedeutet aber gleichzeitig, dass alle vom Arbeitnehmer aus eigenen Mitteln aufgebrachten, aber ihm nicht vom Lohn abgezogenen Beiträge nur im Formular 21 EDP dfi angegeben werden dürfen, nicht aber im Lohnausweis. Die so erstellte Bescheinigung ist dem Vorsorgenehmer zuzustellen, der sie seiner Steuererklärung beizulegen hat. VI. Uebergangsrecht 1. Leistungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge (Art. 155 BdBSt) Für den Wechsel zur vollen Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge ist in Artikel 155 eine differenzierte Lösung vorgesehen. Zu unterscheiden sind vier Kategorien von Leistungen: a. Vorsorgeleistungen, die vor dem 1. Januar 1987 als massgeblichem Stichtag zu laufen beginnen oder fällig werden. b. Leistungen, die innerhalb einer Frist von 15 Jahren, also vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden, sofern das Vorsorgeverhältnis am 31. Dezember 1986 bereits bestanden hat. c. Leistungen, die in der Zeit vom 1. Januar 1987 bis zum 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden und auf einem Vorsorgeverhältnis beruhen, das nach dem 31. Dezember 1986 abgeschlossen worden ist. d. Leistungen, die nach dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnen oder fällig werden.

7 - 7 - Sämtliche Leistungen der Kategorien a und b sind weiterhin wie nach der bisher massgeblichen Regelung von Artikel 21bis zu besteuern, Renten auch unbesehen darum, wie lange sie ausgerichtet werden. Jede solche Rente, die bis und mit dem 31. Dezember 2001 zu laufen beginnt, wird also während ihrer ganzen Laufzeit nach Artikel 155 zur Besteuerung herangezogen. Alle Leistungen der Kategorien c und d dagegen unterstehen der Neuregelung, d.h. der vollen Besteuerung. 2. Leistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge (keine Anwendung von Art. 155 BdBSt) Renten und Kapitalleistungen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge sind in Artikel 155 (im Unterschied zu Art. 98 Abs. 4 BVG) zurecht nicht erwähnt. Da diese Vorsorgeformen erst ab 1. Januar 1987 steuerlich anerkannt werden, kann es sich hier nicht um Vorsorgeverhältnisse handeln, die bereits vor 1987 bestanden. Solche Leistungen unterstehen deshalb von Anfang an der vollen Besteuerung nach Artikel 21bis Absatz 4 (entgegen der Meinung von Masshardt, a.a.o., N 2 zu Art. 155, die in diesem Punkt mit Wortlaut und Sinn von Art. 155 nicht zu vereinbaren ist). Vorzubehalten sind allenfalls Umwandlungen von Vorsorgeverhältnissen im Rahmen der 2. Säule in eine der neuen Formen der gebundenen Selbstvorsorge auf den 1. Januar 1987, insbesondere in Form einer Personalvorsorge-Freizügigkeitspolice. 3. Einkauf von Beitragsjahren (Art. 156 BdBSt) Vollumfänglich abzugsfähig sind vom 1. Januar 1987 an grundsätzlich auch die Einlagen für den sogenannten Einkauf von Beitragsjahren im Rahmen der beruflichen Vorsorge. Allerdings soll diese Möglichkeit nicht dazu benützt werden können, dass für einzelne Steuerpflichtige das neue Recht materiell rückwirkend in Kraft tritt. Deshalb sind entsprechende Einlagen nach Artikel 156 nur dann zum Abzug zugelassen, wenn ein allfälliger Anspruch auf Altersleistungen frühestens im Jahre 2002 geltend gemacht werden kann und zwar unabhängig davon, ob das entsprechende Vorsorgeverhältnis am 1. Januar 1987 bereits bestanden hat oder nicht. Damit ist sichergestellt, dass der Konnex "voller Abzug der Beiträge, volle Besteuerung der Leistungen" auch in diesen Fällen gewahrt bleibt. Beilagen: Der Hauptabteilungschef Jung 1. Darstellung des Systems des BVG 2. Berechnungsbeispiele zu Artikel 40 Absatz 3 BdBSt * 3. Bundesgesetz vom 22. März 1985 zur Anpassung des BdBSt an das BVG (2 Exemplare pro Kanton; weitere Exemplare sind bei der Eidg. Drucksachen- und Materialzentrale, 3000 Bern, zu beziehen). * Vergriffen W87-001D

8 Beilage 1 Darstellung des Systems des BVG 2. Säule 3. Säule (Berufliche Vorsorge (Selbstvorsorge) a b a b Obligatorium und Freiwillige Vorsorge Individuell gebundene Privates Sparen freiwillige ausserhalb des Vorsorge Vorsorge nach BVG BVG (von Fr. 17'280 bis Fr. 51'840)* (überobligator isch; d.h. über Fr. 51'840)* *gem. Artikel 8 BVG Stand: Freie Vorsorge ausserhalb des BVG * gem. Artikel 8 BVG Stand: Die steuerrechtlichen Vorschriften des BVG (Art ) sind auf die gesamte kollektive Vorsorge (Säule 2a und b) und die individuell gebundene Vorsorge (Säule 3a) anwendbar.

9 Beilage 2 Berechnungsbeispiele zu Artikel 40 Absatz 3 BdBSt 1. Ein 65-jähriger Steuerpflichtiger erhält eine Kapitalleistung aus einer Vorsorgeeinrichtung im Umfang von Fr. 150' Daneben erzielt er ein durchschnittliches Einkommen von Fr. 50' Das Einkommen von Fr. 50' wird der ordentlichen Besteuerung unterworfen. - Die Kapitalleistung von Fr. 150' unterliegt einer gesonderten Besteuerung (Art. 40 Abs. 3 BdBSt). -- Umrechnung auf eine jährliche lebenslängliche Rente Rentensatz 150 x (Rentensatztabelle 1981) = Fr. 10' Der nach Artikel 40 Absätze 1 und 1bis errechnete steuerbare Mindestbetrag wird nicht erreicht; die gesamte Kapitalleistung von Fr. 150' unterliegt daher nicht der direkten Bundessteuer. 2. Eine 62-jährige Witwe erhält eine Kapitalleistung aus gebundener Selbstvorsorge im Umfang von Fr. 300' Die Kapitalleistung unterliegt einer gesonderten Besteuerung: -- Umrechnung auf eine jährliche lebenslängliche Rente Rentensatz 300 x = Fr. 17' Steuersatz auf Fr. 17' ,396 % -- Die Steuer für ein Jahr beträgt Fr. 300' : 2 = 150' zum Satz von 0,396 % = Fr Die Steuer für beide Jahre beträgt Fr. 1'188.--

10 Ein 65-jähriger Ehemann erhält eine Kapitalabfindung aus einer Vorsorgeeinrichtung im Umfang von Fr. 150'000.--; seine 60-jährige Ehefrau erhält eine Kapitalleistung aus gebundener Selbstvorsorge von Fr. 100' Die Kapitalleistungen von Fr. 250' unterliegen einer gesonderten Besteuerung: a) Satzbestimmendes Einkommen Kapitalabfindung Ehemann Fr. 150' davon steuerbar 80 % (Art. 155) = Fr. 120' zum Rentensatz von x 120 = Fr. 8' Kapitalleistung Ehefrau Fr. 100' zum Rentensatz von x 100 = Fr. 5' Fr. 13' =========== Steuersatz auf Fr. 13' ,306 % b) Durchschnittliches steuerbares Einkommen Kapitalabfindung des Ehemannes Fr. 150' davon steuerbar 80 % (Art. 155) = Fr. 120' : 2 = Fr. 60' Kapitalleistung der Ehefrau Fr. 100' : 2 = Fr. 50' Fr. 110' ============ c) Steuerberechnung Die Steuer für ein Jahr beträgt Fr. 110' zum Satz von 0,306 % Fr Die Steuer für beide Jahre beträgt Fr.