DBA Deutschland Schweiz Steuern vom Einkommen und Vermögen, Nachlass und Erbschaftsteuern. Kommentar

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1 Leseprobe zu Flick/Wassermeyer/Kempermann DBA Deutschland Schweiz Steuern vom Einkommen und Vermögen, Nachlass und Erbschaftsteuern. Kommentar 3 Bände, Ordner Leinen, Kommentar, 16,5 x 23,5cm ISBN ,00 (Grundwerk mit Fortsetzungsbezug für mindestens 2 Jahre)

2 Artikel 15a Grenzgänger (1) Ungeachtet des Artikels 15 können Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, in dem Vertragstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. Zum Ausgleich kann der Vertragstaat, in dem die Arbeit ausgeübt wird, von diesen Vergütungen eine Steuer im Abzugswege erheben. Diese Steuer darf 4,5 vom Hundert des Bruttobetrages der Vergütungen nicht übersteigen, wenn die Ansässigkeit durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde des Vertragstaates, indem der Steuerpflichtige ansässig ist, nachgewiesen wird. Artikel 4 Absatz 4 bleibt vorbehalten. (2) Grenzgänger im Sinne des Absatzes 1 ist jede in einem Vertragstaat ansässige Person, die in dem anderen Vertragstaat ihren Arbeitsort hat und von dort regelmäßig an ihren Wohnsitz zurückkehrt. Kehrt diese Person nicht jeweils nach Arbeitsende an ihren Wohnsitz zurück, entfällt die Grenzgängereigenschaft nur dann, wenn die Person bei einer Beschäftigung während des gesamten Kalenderjahres an mehr als 60 Arbeitstagen auf Grund ihrer Arbeitsausübung nicht an ihren Wohnsitz zurückkehrt. (3) Der Vertragstaat, in dem der Grenzgänger ansässig ist, berücksichtigt die nach Absatz 1 Satz 3 erhobene Steuer ungeachtet des Artikels 24 wie folgt: a) in der Bundesrepublik Deutschland wird die Steuer entsprechend 36 Einkommensteuergesetz unter Ausschluss von 34c Einkommensteuergesetz auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet; die Steuer wird auch bei der Festsetzung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen berücksichtigt; b) in der Schweiz wird der Bruttobetrag der Vergütungen bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage um ein Fünftel herabgesetzt. (4) Die zuständigen Behörden der Vertragstaaten verständigen sich über die weiteren Einzelheiten sowie die verfahrensmäßigen Voraussetzungen für die Anwendung der vorstehenden Absätze. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 1

3 Art. 15a Grenzgänger Inhaltsverzeichnis Seite Gesetzesmaterialien... 4 Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung... 4 Verwaltungsvereinbarungen und -anweisungen... 4 Literatur... 5 Erläuterungen zu Art. 15a Anm. I. Entstehungsgeschichte 1. Vergleich mit DBA 1931/59 und Art. 15 Abs. 4 DBA 1971 a.f Rechtsgrundlage Vergleich mit OECD-Musterabkommen Vergleich mit deutscher Verhandlungsgrundlage II. Allgemeiner Inhalt Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates, begrenztes Quellenbesteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates... 7 Abgrenzung zum EU-Freizügigkeitsabkommen... 8 III. Verhältnis zum Auslandstätigkeitserlass und zum Grenzpendlergesetz Verhältnis zum Auslandstätigkeitenerlass... 9 Verhältnis zur unilateralen Grenzgängerregelung IV. Aufteilung des Rechts zur Besteuerung (Absatz 1) Verhältnis zu anderen Abkommensvorschriften Art der erfassten Einkünfte Bezüge im öffentlichen Dienst. 16 Leistungen von Pensionskassen Beiträge des schweizerischen Arbeitgebers zu einer Pensionskasse Versicherungsbeiträge und -leistungen Aktienoptionsrechte Besteuerung im Wohnsitzstaat. 19 Deutscher Grenzgänger ist zu veranlagen Definition der Ansässigkeit, Doppelansässigkeit Anm. Arbeitsort Tätigkeit in Ansässigkeitsstaat oder Drittstaat Lohnsteuerabzug bei Grenzgängern Begrenzte Quellensteuer, Kappung auf 4,5 v.h Bemessungsgrundlage, Maximalbelastung Ansässigkeitsbescheinigung Nachträgliche Einbehaltung bzw. Erstattung von Lohnsteuer Karenzfrist bei Wegzug nach mindestens fünf Jahren unbeschränkter Steuerpflicht in Deutschland V. Grenzgängereigenschaft (Absatz 2) Definition des Grenzgängers.. 33 Wegfall der Grenzgängereigenschaft bei mehr als 60 Tagen beruflich bedingter Nichtrückkehr Übernachtungen aus privaten Gründen führen nicht zu Nichtrückkehrtagen Schicht- und Bereitschaftsdienste Zusammenfassung mehrtägiger Einsätze Rufbereitschaft Schema für Schichtdienste und Rufbereitschaften Kritik an der BFH-Rechtsprechung Eintägige Geschäftsreisen Mehrtägige Dienstreisen Mehrtägige Dienstreisen in einen Drittstaat Wochenend- und Feiertage während einer Dienstreise Krankheits-(Unfall-)tage und Nichtrückkehr wegen höherer Gewalt Teilzeitbeschäftigte Unterjährige Beschäftigung Arbeitgeberwechsel Beschäftigung bei mehreren Arbeitgebern gleichzeitig Verfahren bei Beendigung der Grenzgängereigenschaft

4 Inhaltsverzeichnis Anm. VI. Berücksichtigung der Abzugssteuer im jeweiligen Ansässigkeitsstaat (Absatz 3) Nachweis der erhobenen Abzugssteuer Nur die auf 4,5 v.h. begrenzte Quellensteuer wird im Ansässigkeitsstaat berücksichtigt Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Anrechnung in Deutschland Art. 15a Anm. Vermeidung der Doppelbesteuerung durch Herabsetzung der Bemessungsgrundlage in der Schweiz VII. Verständigung zwischen den Vertragsstaaten (Absatz 4) Verhandlungsprotokoll vom und Einführungsschreiben vom Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen Verfasser der nachstehenden Erläuterungen: Dr. Michael Kempermann, Richter am Bundesfinanzhof a.d., Bonn DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 3

5 Art. 15a Grenzgänger Gesetzesmaterialien Erklärung des Staatssekretärs im Bundesfinanzministerium Dr. Franz-Christoph Zeitler vom 21. Dezember 1992: Am 21. Dezember 1992 ist in Bern ein Revisionsprotokoll zum deutschschweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11. August 1971 unterzeichnet worden. Mit dem Protokoll wird vornehmlich die Besteuerung der Grenzgänger ab 1994 neu geregelt. Die Grenzgängerbesteuerung sieht nach der Neuregelung wie folgt aus: Die Grenzzone fällt fort. Grenzgänger ist nach neuer Definition, wer jeweils nach Arbeitsende regelmäßig an seinen Wohnsitz im anderen Staat zurückkehrt. Dabei bleiben bis zu 60 Arbeitstage, an denen eine Rückkehr an den Wohnsitz aus beruflichen Gründen nicht erfolgt, unberücksichtigt. An der Besteuerung der Grenzgänger im Wohnsitzstaat wird festgehalten. Der Tätigkeitsstaat darf aber künftig zum Ausgleich eine Steuer im Abzugsweg von bis zu 4,5 Prozent der Bruttovergütungen erheben. Diese Steuer wird bei einem deutschen Grenzgänger wie deutsche Lohnsteuer auf die deutsche Einkommensteuer angerechnet. Mit der Neuregelung soll die Gleichmäßigkeit der Besteuerung im Wohnsitzstaat sichergestellt und der Nichtbesteuerung in beiden Staaten entgegengewirkt werden. Die Neuregelung trägt damit zu größerer Steuergerechtigkeit bei. Durch die künftige Beteiligung des Tätigkeitsstaates am Steueraufkommen der Grenzgänger wird außerdem den Fiskalinteressen beider Staaten Rechnung getragen. Verordnung zur Umsetzung von Konsultationsvereinbarungen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Deutsch-Schweizerische Konsultationsvereinbarungsverordnung KonsVerCHEV) Ausfertigungsdatum: (BGBl. I 2010, 2187, BStBl. I 2011, 146; abgedruckt im Textteil unter 1.18) Verwaltungsvereinbarungen und -anweisungen 1. Verhandlungsprotokoll vom (abgedruckt im Textteil unter 2.11) 2. BMF-Schreiben vom (Einführungsschreiben der deutschen und schweizerischen Steuer Verwaltungen), BStBl I S. 683 (abgedruckt im Textteil unter 5.112). 4

6 Literatur Art. 15a Literatur Geiger/Hartmann/Alscher, Neuregelung der Besteuerung von deutschen Grenzgängern in die Schweiz und schweizerische Grenzgänger nach Deutschland, IStR 1994, 9; Gosch, Nichtrückkehrtage bei Anwendung der Grenzgängerregelung in Art. 15a DBA-Schweiz, BFH/PR 2010, 191; Hundt, Die Neuregelung der Grenzgängerbesteuerung im Verhältnis zur Schweiz, DB 1995, 171; Kempermann, Die neue Grenzgängerbesteuerung im Verhältnis Deutschland Schweiz, FR 1994, 564; Kolb, Aktuelle Entwicklungen im schweizerisch-deutschen Verhältnis, FS Wassermeyer, 2005, S. 757 ff.; Lusche, Aktuelle Streitfragen zur Besteuerung von Grenzgängern, DStR 2010, 914; Miessl, Grenzgänger in die Schweiz: Steuerrechtliche Betrachtungen aus deutscher Sicht, IStR 2005, 477; Miessl, Grenzgänger in die Schweiz und die steuerlichen Konsequenzen von Einmalauszahlungen aus der Schweizer Pensionskasse, IStR 2007, 883; Miessl, Einmal Grenzgänger in die Schweiz immer Grenzgänger? IStR 2008, 624; Miessl, Einmalauszahlungen aus der Schweizer Pensionskasse eine Zweiteilung, IStR 2013, 850; Ronge/Perrulaz/Sutter, Zur Besteuerung in der Schweiz leitend tätiger Arbeitnehmer mit Wohnsitz in Deutschland, IStR 2010, 279; Steiner, Ist die Grenzgängerklausel nach den Doppelbesteuerungsabkommen überholt?, SWI 2008, 297; Walter, Die steuerliche Behandlung der Gewährung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer bei grenzüberschreitenden Sachverhalten: dargestellt anhand der Länder Deutschland, Schweiz Österreich und Belgien, Diss. 2006; Walter, Die Besteuerung leitender Angestellter im DBA Deutschland-Schweiz es bleibt spannend!, GmbHR 2009, 298; Wältermann, Kassenstaatsprinzip versus Grenzgängerbesteuerung Besteuerung voin abgeleiteten Pensionsansprüchen ehemaliger Grenzgänger, IStR 2013, 798; Wilke, Grenzgänger auf Dienstreisen drei neue Urteile des BFH, IWB 2010, 173; Winklbauer, Grenzgängerbesteuerung mit der Schweiz, IStR 1992, 13; Züger, Arbeitnehmer im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen, in Gassner/ Lang/Lechner/Schuch/Staringer (Hrsg.), Wien 2003, S. 177 ff. Literatur zur bisherigen Regelung in Art. 15 Abs. 4 a.f.: Albeseder/Baumgartner/ Weiler, Zur Besteuerung der Grenzgänger zwischen Deutschland/Österreich/ Schweiz, DStR 1988, 489; Paetzold, Grenzgänger aus der Bundesrepublik Deutschland in der Schweiz, Zürich 1983; Werndl, Zur Besteuerung von Grenzgängern, SWI 1990, 27; Zabel, Allgemeine Grenzgängerregelung grundsätzliches Änderungserfordernis insbesondere der Qualifikationsmerkmale, DStR 1989, 476; Zaberl, Kritische Betrachtung der Grenzgängerbesteuerung, IWB 1990/8, Fach 2 A. 481; Zwick, Einkommensbesteuerung von Grenzgängern, Herne/Berlin, DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 5

7 Art. 15a Grenzgänger 6

8 Entstehungsgeschichte Anm. 1 2 Art. 15a Erläuterungen zu Art. 15a I. Entstehungsgeschichte 1. Vergleich mit DBA 1931/59 und Art. 15 Abs. 4 DBA 1971 a.f. Bereits Art. 4 Abs. 2 DBA 1931/59 enthielt eine Regelung für die Besteuerung von Grenzgängern. Das Besteuerungsrecht war abweichend von der Regel ausschließlich dem Wohnsitzstaat zugeschrieben. Der Grund hierfür wurde darin gesehen, dass die gewöhnlich wirtschaftlich schwächer gestellten Pendler steuerlich nicht schlechter gestellt werden sollten als die Menschen, mit denen sie an ihrem Wohnort zusammenlebten. 1 Das Abkommen enthielt keine Definition des Grenzgängerbegriffs. Allerdings war in einer aus dem Jahre 1936 stammenden Verständigungsvereinbarung bestimmt, dass als Grenzgänger nur solche Personen anzusehen seien, die sich jeden Morgen über die Grenze zu ihrer Arbeitsstätte begaben und jeden Abend über die Grenze wieder an ihren Wohnort zurückkehrten. Die Regelung wurde in Art. 15 Abs. 4 DBA 1971 übernommen. Auch diese Grenzgängerregelung enthielt abgesehen von dem Erfordernis, dass sich Wohnort im einen Vertragsstaat und Arbeitsort im anderen Vertragsstaat jeweils in der Nähe der Grenze befinden mussten keine Definition des Grenzgängerbegriffs. Vielmehr war die unveränderte Definition in einem Verhandlungsprotokoll vom enthalten. 2 Auch diese Definition war vom Erfordernis des täglichen zweimaligen Grenzübergangs geprägt. Allerdings enthielt das Verhandlungsprotokoll zusätzlich die Regelung, dass leitende Angestellte, die im Übrigen die Voraussetzungen der Grenzgängereigenschaft erfüllten, auch dann ausschließlich im Wohnsitzstaat besteuert wurden, wenn sie an einem Drittel der Arbeitstage nicht an ihren Wohnort zurückkehrten. Die Behandlung von Nichtrückkehrtagen bei nicht leitenden Angestellten war zunächst streitig. 3 Die deutsche Finanzverwaltung ging zuletzt davon aus, dass bis zu 45 Tage der Nichtrückkehr für die Grenzgängereigenschaft unschädlich seien. 4 Die meisten schweizerischen Grenzkantone hatten dem zugestimmt. 5 Der BFH entschied schließlich (nachdem Art. 15a n.f. schon in Kraft getreten war), dass nach Art. 15 Abs. 4 a.f. eine 1 tägliche Überquerung der Grenze nicht verlangt werden könne. 6 2 Die Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4 DBA 1971 enthielt des Weiteren das Erfordernis, dass sich sowohl Wohn- als auch Arbeitsort in Grenznähe befinden mussten. Auch diese Regelung wurde von der deutschen Seite als problematisch angesehen. Abgesehen davon, dass ihr Sinn 1 BFH v VI 119/61 U, BStBl. III 1963, S. Textteil Nachweise bei Kempermann, FR 1994, FinMin. BW v S 1301 B - Schweiz - 68/89. 5 Geiger/Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9 (10). 6 BFH v I B 186/93, BStBl. II 1994, 696. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 7

9 Art. 15a Anm. 2 6 Grenzgänger nicht recht einzusehen war (wenn man nicht die Einengung des Grenzgängerbegriffs als anzustrebendes Ziel ansieht 1 ), konnte sie leicht umgangen werden. 2 Die Art, in der die Grenzzone zu berechnen war, war umstritten (Luftlinie oder Zugehörigkeit zu einer grenznahen Gemeinde). 3 3 Die vorstehend aufgeführten Probleme führten auf deutscher Seite bereits 1989 zu dem Wunsch, die Grenzgängerbesteuerung umfassend neu zu regeln. Dabei hatte der deutsche Fiskus ein Interesse daran, den eigenen Steueranspruch gegenüber den im Inland wohnenden Pendlern zu sichern. Dagegen machte die Schweiz eine Neuregelung davon abhängig, dass die Bundesrepublik einen sog. Fiskalausgleich zur Deckung der durch die deutschen Pendler verursachten Infrastrukturkosten leistete. 4 In dem erstmals für 1994 geltenden Art. 15a wurde nun folgender Kompromiss gefunden: Das Erfordernis des täglichen Grenzüberganges ist aufgegeben worden. Daher bedarf es auch keiner Sonderregelung für leitende Angestellte mehr. Weggefallen ist auch das Erfordernis, dass sich sowohl Wohn- als auch Arbeitsort in Grenznähe befinden müssen. Zum Ausgleich der Fiskalinteressen des Tätigkeitsstaates wurde ein auf maximal 4,5 v.h. der Bruttovergütung begrenztes Quellenbesteuerungsrecht eingeführt. 2. Rechtsgrundlage 5 Rechtsgrundlage des neuen Art. 15a ist das Revisionsprotokoll vom Ergänzende Regelungen und Definitionen finden sich im Verhandlungsprotokoll vom Entsprechend der neueren Abkommenspraxis der Bundesrepublik hat der Bundestag beiden Protokollen durch Gesetz vom zugestimmt. 5 Sie sind im Anschluss an das Zustimmungsgesetz im Bundesgesetzblatt veröffentlicht. Damit wird vermieden, dass der BFH den Bestimmungen des Verhandlungsprotokolls keine Verbindlichkeit zumisst. 6 Die neuen Bestimmungen sind erstmals auf den laufenden Arbeitslohn anzuwenden, der für einen nach dem endenden Lohnzahlungszeitraum gezahlt wird, und auf sonstige Bezüge, die nach dem zufließen (Art. 4 Abs. 3 des Zustimmungsgesetzes vom ). 3. Vergleich mit OECD-Musterabkommen 6 Das OECD-Musterabkommen enthält keine vergleichbare Regelung. 1 Kolb in FS Wassermeyer, S. 757 (766). 2 Zabel, DStR 1989, 476 (480). 3 Geiger/Hartmann/Alscher, IStR 1994, 9 (10). 4 Abgedruckt im Textteil unter Abgedruckt im Textteil unter BFH v I R 74/86, BStBl. II 1990, 4; zur neuern Entwicklung Art. 15 Anm. 7. 8

10 Allgemeiner Inhalt Anm Art. 15a 4. Vergleich mit deutscher Verhandlungsgrundlage Die deutsche Verhandlungsgrundlage enthält keine vergleichbare Regelung. 6.1 II. Allgemeiner Inhalt Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates, begrenztes Quellenbesteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates. Ebenso wie in Art. 15 Abs. 4 a.f. hat das prinzipielle Besteuerungsrecht der Wohnsitzstaat. Allerdings erhält der Tätigkeitsstaat ein auf maximal 4,5 v.h. der Bruttovergütung begrenztes Quellenbesteuerungsrecht (Abs. 1). Die Quellensteuer wird bei der Veranlagung im Wohnsitzstaat berücksichtigt (Abs. 3). Grenzgänger ist nach der Definition des Abs. 2 derjenige, der regelmäßig nach Arbeitsende an seinen Wohnsitz im anderen Staat zurückkehrt. Dabei bleiben bis zu 60 Arbeitstage, an denen der Pendler aus beruflichen Gründen nicht an den Wohnsitz zurückkehrt, unberücksichtigt. Eine darüber hinausgehende Nichtrückkehr ist so der übliche Sprachgebrauch für die Grenzgängereigenschaft schädlich. Bei dieser Formulierung schwingt noch die ursprüngliche Vorstellung mit, dass es für den Steuerpflichtigen günstig sei, als Grenzgänger anerkannt zu werden (s. Anm. 1). Heute sehen es jedenfalls die deutschen Pendler als schädlich an, wenn vermeintlichen Nichtrückkehrtagen die Anerkennung versagt wird (s. Anm. 19). Der auch im Folgenden verwendete Begriff der Schädlichkeit bzw. Unschädlichkeit vermeidet zwar umständliche Formulierungen 1, ist aber gemessen an der heutigen 7 Interessenlage der Beteiligten durchaus ambivalent. 2 8 Abgrenzung zum EU-Freizügigkeitsabkommen. Von dem abkommensrechtlichen Grenzpendlerbegriff ist der des Freizügigkeitsabkommens der EU mit der Schweiz (FZA; s. Art. 1 Anm. 52 ff.) 3 zu unterscheiden. Grenzpendler i.s. dieses Abkommens ist ein Arbeitnehmer auch dann, wenn nur einmal wöchentlich an seinen Wohnort im anderen Staat zurückkehrt ( Wochenaufenthalter ). Ob die Übernachtungen im Tätigkeitsstaat beruflich oder anderweitig veranlasst sind, ist unerheblich. Der Grenzgängerbegriff des Freizügigkeitsabkommens ist demnach weiter als der des DBA. Das hängt mit seinem Ziel zusammen, die Grenzgänger vom Erfordernis einer Aufenthaltsgenehmigung auszunehmen. Die Bestimmungen des DBA bleiben durch die des Freizügigkeitsabkommens unberührt. 4 Das Diskriminierungsverbot des Art. 9 Abs. 2 des I. Anhangs zum FZA verbietet es nicht, dass ein DBA das Besteuerungsrecht an die Staatsangehörigkeit knüpft (s. Anm. 32). 5 Anders 1 Verständliche Formulierungen werden bereits durch den Begriff der Nichtrückkehrtage erschwert, der häufig zu Mehrfachverneinungen zwingt. 2 Vgl. auch Gosch, BFH/PR 2010, 191 (192). 3 BGBl. II 2001, Art. 21 Abs. 1 des Abkommens. 5 EuGH v C 241/14 Bukovansky, BB 2015, 2978; hierzu Anm. Henze, ISR 2016, 16; ebenso schon Kempermann, ISR 2014, 240 unter Hinweis auf EuGH v C 336/96, FR 1998, 847 (Gilly); a.a. FG BW v K 2654/11, BB 2014, 2078 mit Anm. N. Vogel zu Art. 4 Abs. 4 Satz 1. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 9

11 Art. 15a Anm Grenzgänger verhält es sich bei nationalen Vorschriften des internationalen Steuerrechts wie z.b. bei dem Recht auf Zusammenveranlagung ( 1a Abs. 1 Satz 2 EStG, s. hierzu Art. 19 Anm. 7) und dem auf Antragsveranlagung nach 50 Abs. 2 Satz 7 EStG (s. Art. 15 Anm. 130), die freilich für nichtselbständige Grenzgänger keine Rolle spielen, da das Besteuerungsrecht nach Art. 15a dem Wohnsitzstaat zugwiesen ist. Zur steuerlichen Behandlung der Wochenaufenthalter s. Anm. 36. III. Verhältnis zum Auslandstätigkeitserlass und zum Grenzpendlergesetz 9 Der Auslandstätigkeitserlass findet auf einen Grenzgänger, der in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtig ist, allenfalls dann Anwendung, wenn er seiner Arbeit für gewöhnlich in einer im Grenzgebiet der Schweiz befindlichen Betriebsstätte eines deutschen Stammhauses nachgeht und vorübergehend in einen Drittstaat geschickt wird Die unilaterale Grenzgängerregelung nach 1 Abs. 3 EStG (fiktive unbeschränkte Steuerpflicht) gilt für Grenzpendler mit Wohnsitz in der Schweiz nicht, weil sie in Deutschland lediglich Einkünfte beziehen, die dort einem der Höhe nach begrenzten Steuerabzug unterliegen ( 1 Abs. 3 Satz 3 EStG). Das ist konsequent, weil wegen des Besteuerungsrechts des Wohnsitzstaates dessen familienbedingte Entlastungen voll zum Zuge kommen Einstweilen frei. IV. Aufteilung des Rechts zur Besteuerung (Absatz 1) Ungeachtet des Art. 15 können 13 Verhältnis zu anderen Abkommensvorschriften. Nach Art. 15 werden die Einkünfte, die aus der in einem der beiden Vertragsstaaten ausgeübten unselbständigen Arbeit erzielt werden, vorbehaltlich der 183-Tage-Klausel im Tätigkeitsstaat besteuert. Das Besteuerungsrecht für die Bezüge von leitenden Angestellten ist nach Art. 15 Abs. 4 regelmäßig dem Staat zugewiesen, in dem die arbeitgebende Gesellschaft ansässig ist. Von diesen Regelungen macht Art. 15a eine Ausnahme, indem er die grundsätzliche Besteuerung im Wohnsitzstaat mit einem der Höhe nach begrenzten Quellenbesteuerungsrecht des Tätigkeitsstaates anordnet. Das gilt auch für Vergütungen eines Delegierten einer Schweizerischen Kapitalgesellschaft, die auf der Grundlage eines Anstellungsvertrages für die geschäftsführende Tätigkeit gezahlt werden. 2 1 Schieber in F/W/B/S, Anh. zu 34c Abs. 5 EStG Anm. 37 und 38 a.e. 2 BFH v I R 23/10, BStBl. II 2013, 73, Anm. Gosch, BFH/PR 2011,

12 Aufteilung des Rechts zur Besteuerung Anm Art. 15a Die Regelung des Art. 17 geht der Grenzgängerregelung nicht mehr vor. Art. 17 Abs. 1 hat nach seinem unveränderten Wortlaut lediglich Vorrang vor Art. 7, 14 und 15 (mithin auch vor der früheren Grenzgängerregelung des Art. 15 Abs. 4), aber nicht mehr vor der neuen Grenzgängerregelung des Art. 15a. Künstler können demnach Grenzgänger sein, gleichgültig ob sie von einem privaten oder einem öffentlich-rechtlichen Arbeitgeber beschäftigt werden. 1 Demgegenüber ist 15a auf Bordpersonal auf Schiffen und in Flugzeugen im internationalen Verkehr i.s.d. Art. 15 Abs. 3 nicht anzuwenden. 2 Dagegen kann beim Bordpersonal von Binnenschiffen Art. 15a m.e. eingreifen. Kehrt beispielsweise das Besatzungsmitglied eines Personenschiffs, das einem schweizerischen Unternehmen gehört und auf einem schweizerischen Gewässer im Tagesausflugsverkehr eingesetzt wird, täglich an seinen deutschen Wohnort zurück, ist ein Unterschied zu anderen Grenzgängern nicht zu erkennen. Art. 18 wird durch Art. 15a nicht verdrängt 3 (s. auch Anm. 15). 14 Gehälter, Löhne und ähnliche Vergütungen, die ein Grenzgänger aus unselbständiger Arbeit bezieht, Art der erfassten Einkünfte. Wegen des Oberbegriffs Vergütungen für unselbständige Arbeit und der beispielhaft aufgeführten Gehälter und Löhne wird auf die Kommentierung zu Art. 15 Anm. 5 ff. verwiesen. Auf Tätigkeitsvergütungen für Gesellschafter von Personengesellschaften (Art. 7 Abs. 7) ist Art. 15a anwendbar, wenn nach dem nationalen Steuerrecht des Betriebsstättenstaates die Tätigkeitsvergütungen dem Gewinn der Personengesellschaft nicht hinzugerechnet werden. 4 Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit sind bei Grenzgängern in die Schweiz wie bei den im Inland beschäftigten Arbeitnehmern auch nur dann steuerfrei, wenn diese Zuschläge nach dem übereinstimmenden Willen von Arbeitgeber und Arbeitnehmer als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse auf eine spätere Einzelabrechnung geleistet werden. 5 Ruhegehälter fallen nicht unter Art. 15a, sondern werden von Art. 18 erfasst. 6 Dadurch, dass das Prinzip der ausschließlichen Besteuerung im Wohnsitzstaat zugunsten eines begrenzten Quellenbesteuerungsrechts unterbrochen ist, ist (im Gegensatz 15 1 BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 42 = 17 Abs. 2 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, in der Fassung BMF v IV C 6 - S 1301 Sch - 37/97 abgedruckt im Textteil unter 5.185, Tz. 38a = 17 Abs. 1 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter 1.18; Brandis in Wassermeyer, Art. 15a DBA-Schweiz Rz. 25, Brandis in Wassermeyer, Art. 15a DBA-Schweiz, Rz BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 45 = 19 Abs. 1 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter 1.18; zur Besteuerung dieser Vergütungen allgemein: Art. 15 Anm BFH v VI R 48/12, BFH/NV 2014, Brandis in Wassermeyer, Art. 15a DBA-Schweiz, Rz. 25. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 11

13 Art. 15a Anm Grenzgänger zu der früheren Grenzgängerregelung) eine Abgrenzung zu den nach Art. 18 ausschließlich im Wohnsitzstaat zu besteuernden Ruhegehältern erforderlich. Das gilt insbesondere für Abfindungen (hierzu Art. 15 Anm. 7). Nach 11 Abs. 2 Satz 4 KonsVerCHEV bindet die Qualifikation durch den Tätigkeitsstaat den Ansässigkeitsstaat für Zwecke der Anrechnung. 1 Das ergibt sich allerdings nicht aus dem Abkommen 2 und bindet folglich die Gerichte nicht (s. Anm. 42, 50, Art. 15 Anm. 7), dürfte aber auf der anderen Seite der praktischen Handhabbarkeit entgegenkommen und nicht zu Streitigkeiten führen. 16 Bezüge im öffentlicher Dienst. Gehälter und Ruhegehälter der Angehörigen des öffentlichen Dienstes, die zugleich Grenzgänger sind (oder vor ihrer Pensionierung waren), werden weiterhin abweichend von dem in Art. 19 Abs. 1 und 3 normierten Kassenstaatsprinzip nach der Grenzgängerregelung, also nunmehr nach Art. 15a EStG besteuert (Art. 19 Abs. 5). Das bedeutet, dass seit der Einführung des 15a im Jahr 1994 (Anm. 4) die an frühere Grenzgänger gezahlten Ruhegehälter aus öffentlichen Kassen anders als die aus privaten Arbeitsverhältnissen der (begrenzten) Quellensteuer im Tätigkeitsstaat unterliegen. Das gilt auch für die Pensionen der Witwen im öffentlichen Dienst tätig gewesener Grenzgänger. Für die Vergütungen des im Grenzgebiet ansässigen Bahn-, Post-, Telegrafen- und Zollpersonals besteht allerdings in Art. 19 Abs. 4 eine spezielle Grenzgängerregelung mit ausschließlichem Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates also ohne die (begrenzte) Quellensteuer zugunsten des Tätigkeitsstaates (s. Art. 19 Anm. 32, 34). Die vor Eintritt des Versorgungsfalls vorgelegte Ansässigkeitsbescheinigung gilt bis zu einem Wohnungswechsel weiter Leistungen von Pensionskassen. Die Altersvorsorge in der Schweiz basiert im Wesentlichen auf den obligatorischen und überobligatorischen Einzahlungen in die dortigen Pensionskassen (Art. 18 Anm. 5). Zahlungen einer schweizerischen Pensionskassewerden, da sie auch auf Beitragsleistungen des Arbeitnehmers beruhen, nach deutscher Auffassung nicht für geleistete Dienste gezahlt und fallen daher nicht unter Art Sie können aber insofern, als die schweizerischen Pensionskassen nicht nur Aufgaben einer privaten Rentenversicherung 5, sondern auch die einer gesetzlichen Rentenversicherung wahrnehmen, als andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen i.s.d. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa 1 Zustimmend Duss/Kubaile in Zweifel/Beusch/Mattheotti, Internationales Steuerrecht, Art. 15, Rz Zum Streit um die sog. Qualifikationsverkettung: Lehner in V/L 6, Grundlagen, Rz. 158d. 3 BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 44 = 17 Abs. 3 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BFH v I R 92/09, BFH/NV 2011, BFH v VIII R 38/10, DStR 2015, 1371 Tz. 28 ff.; Miessl, BB 2006, 1251 (1252); Miessl, IStR 2013,

14 Aufteilung des Rechts zur Besteuerung Anm Art. 15a EStG unter Art. 21 fallen und somit (wie die privaten Ruhegehälter) der Besteuerung im Wohnsitzstaat unterliegen. 1 Auch bei Einmalzahlungen aus dem Obligatorium einer Schweizer Pensionskasse an einen Grenzgänger (z.b. sog. Vorbezug für Wohneigentum 2, Austrittsleistung bei Beendigung des Dienstverhältnisses vor Eintritt des Versorgungsfalles 3 oder Kapitalauszahlung nach Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze 4 ) handelt es sich um andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen i.s.d. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, deren Besteuerung nach Art. 21 dem Wohnsitzstaat zugewiesen ist. 5 Sie waren bis 2006 nach 3 Nr. 3 EStG steuerfrei 6, sofern es sich nicht um Zahlungen handelte, die vor Erreichen der gesetzlichen Altersgrenze und somit vor der Entstehung eines Versorgungsanspruchs geleistet wurden. 7 Erst infolge der Änderung des 3 Nr. 3 EStG durch das JStG 2007 wurde die Steuerfreiheit aufgehoben. 8 Kapitalabfindungen schweizerischer privater Pensionskassen für eine Altersrente, die auf dem Überobligatorium beruhen, sind keine anderen Leistungen aus einer gesetzlichen Rentenversicherung gemäß 22 Nummer 1 S. 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. 9 Sie sind vielmehr, sofern es sich um vor dem abgeschlossene Verträge handelt, nach 20 Abs. 1 Nr. 6 S. 2 ivm 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG in der am geltenden Fassung steuerfrei, wenn sie dem Typus nach als Kapitalleistung aus einer Rentenversicherung mit Kapitalwahlrecht einzuordnen sind und der Steuerpflichtige der Pensionskasse mindestens zwölf Jahre angehört hat. 10 Handelt es sich um einen Neuvertrag (Abschluss nach dem ) richtet sich die Besteuerung des Unterschiedsbetrags zwischen der Auszahlung und der Summe der entrichteten Beträge nach 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG Erfolgt die Auszahlung nach Ablauf von 12 Jahren und hat der Empfänger das 60. Lebensjahr vollendet, ist die Hälfte des genannten Unterschiedsbetrags zu versteuern ( 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG). 11 Nach der deutschen Rechtsprechung sollen Einmalzahlungen aus dem Überobligatorium von 1 BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; ausführlich auch zum schweizerischen Sozialversicherungsrecht die Vorinstanz: FG BW v V 1621/08, EFG 2009, 2028; BFH v I R 83/1, BFH/NV 2015, 20 = IStR 2014, 893 m. Anm. Miessl. 3 BFH v X R 33/10, BStBl II 2014, BFH v VIII R 38/10, DStR 2015, BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; v X R 33/10, BStBl II 2014, 103; v I R 83/1, BFH/NV 2015, 20 = IStR 2014, 893 m. Anm. Miessl. 6 BFH v VIII R 38/10, DStR 2015, 1371, Rz. 42 f.; Miessl, IStR 2007, BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275; v VIII R 38/10, DStR 2015, 1371, Rz. 43 f. 8 BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, BFH v X R 43/11, BeckRS 2015, 96125, unter Hinweis darauf, dass das nur dann gilt, wenn nicht nur die Leistung der Pensionskasse, sondern auch die Beiträge des Versicherten überobligatorisch waren. 10 BFH v VIII R 38/10, DStR 2015, 1371, Rz S. hierzu auch Miessl, IStR 2013, 850, 854; Miessl, IStR 2015, 683, 684. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 13

15 Art. 15a Anm Grenzgänger Pensionskassen schweizerischer öffentlich-rechtlicher Arbeitgeber so zu behandeln sein wie Einmalzahlungen aus dem Obligatorium. 1 Das wird damit begründet, dass diese Zahlungen nicht wie bei den entsprechenden Leistungen privater Kassen auf vertraglicher, sondern auf gesetzlicher Grundlage beruhen. Diese Auffassung führt jedoch zu Widersprüchen bei der Behandlung der Beiträge (s. Anm a.e.) Beiträge des schweizerischen Arbeitgebers zu einer Pensionskasse. Da sie einen unentziehbaren individuellen Anspruch auf die spätere Leistung gewähren, stellen sie Arbeitslohn dar. 2 Sofern sie zu einem Zeitpunkt geleistet werden, in dem der Arbeitnehmer die Grenze nicht mehr regelmäßig überschreitet, weil er von Arbeitspflicht freigestellt ist, fallen sie nicht unter Art. 15a, sondern unter Art Obligatorische Beiträge zu einer schweizerischen Alters- oder Hinterlassenenversicherung (AHV) oder einer schweizerischen Pensionskasse sind nach 3 Nr. 62 Satz 1 EStG in der Bundesrepublik steuerfrei. 4 Die Arbeitnehmerbeiträge zu den genannten schweizerischen Versorgungseinrichtungen sind grundsätzlich gemäß 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG vermindert um den nach 3 Nr. 62 EStG steuerfreien Arbeitgeberanteil abziehbar. 5 Auf überobligatorische Arbeitgeberbeiträge zu einer Pensionskasse ist nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung 3 Nr. 62 Satz 4 EStG entsprechend anzuwenden. 6 Der BFH hat dem zugestimmt, allerdings mit der Maßgabe, dass auf die nach 3 Nr. 62 Satz 4 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen die gemäß 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers anzurechnen sind, so dass es in den meisten Fällen bei der Steuerpflicht der Beiträge verbleibt. 7 Noch nicht höchstrichterlich entschieden ist, wie die überobligatorischen Arbeitgeberbeiträge zu öffentlich-rechtlichen Pensionskassen zu behandeln sind. Das FG BW hat entschieden, dass die Beträge anders als die, zu denen der Arbeitgeber verpflichtet ist nicht nach 3 Nr. 62 Satz 1 EStG steuerfrei sind. 8 Das entspricht zwar dem Wortlaut der Vorschrift, da diese eine Verpflichtung zur Beitragszahlung voraussetzt, ist aber schwer zu vereinbaren mit der Rechtsprechung, der zufolge die überobligatorischen Leistungen aus diesen Kassen ebenso wie die Leistungen aus dem Obligatorium 1 BFH v I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 = IStR 2014, 893 mit Anm. Miessl; v VIII R 38/10, DStR 2015, 1371, Tz BFH v VIII R 39/10, BFH/NV 2015, 1145, Rz FG BW v K 632/10, Haufe-Index zu dieser Entscheidung s. auch Art. 15 Anm BFH v VI R 6/11, BFH/NV 2014, 241, Rz BFH v X B 142/09, BFH/NV 2010, 1275, Rz. 28 f.; FG BW v K 160/13, IStR 2014, 931, Rev. BFH X R 51/14; Merkblatt zur Anwendung des Alterseinkünftegesetzes auf das Schweizer Vorsorgesystem Tz Merkblatt zur Anwendung des Alterseinkünftegesetzes auf das Schweizer Vorsorgesystem Tz. 2.1; a.a. Miessl, IStR 2013, BFH v VI R 6/11, BFH/NV 2014, 241 Rz. 24 ff.; v VIII R 40/11, BFH/NV 2015, 1154, Rz FG BW v K 1285/09, EFG 2012,

16 Aufteilung des Rechts zur Besteuerung Anm Art. 15a andere Leistungen aus den gesetzlichen Rentenversicherungen i.s.d. 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG darstellen 1 und als solche steuerpflichtig sein sollen, sofern nicht Steuerfreiheit nach 3 Nr. 3 EStG in der bis einschließlich 2006 geltenden Fassung eingreift. 2 Das Zwischenurteil des I. Senats des BFH vom , dem das genannte Urteil des FG BW 4 zugrunde liegt, hat über diese Frage nicht entschieden, so dass der Senat hierüber noch zu befinden haben wird. Ein stimmiges Ergebnis ließe sich wohl am ehesten erreichen, wenn der BFH die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichen und privaten Schweizer Pensionskassen aufgeben würde. 5 Als gesichert kann gelten, dass sich die Steuerfreiheit solcher Arbeitgeberbeiträge nicht aus 3 Nr. 63 EStG herleiten lässt, weil im Hinblick auf die möglichen Freizügigkeitsleistungen der Versicherungskasse Ansprüche auf Leistungen der Kläger vor Eintritt der (biometrischen) Risiken Alter, Tod, Invalidität entstehen können. 6 Versicherungsbeiträge und -leistungen. Auch Zukunftssicherungsleistungen, die der Arbeitgeber an eine andere Einrichtung als an eine Pensionskas se leistet, sind Arbeitslohn, wenn dem Arbeitnehmer ein unentziehbarer individueller Rechtsanspruch auf Leistung zusteht. 7 Die Arbeitgeberbeiträge sind weder nach 3 Nr. 62 EStG noch nach 3 Nr. 63 EStG abziehbar. 8 Die späteren Versicherungsleistungen führen in diesen Fällen nicht erneut zu Arbeitslohn. In diesem Sinne hat der BFH entschieden für Krankentagegelder 9, Invalidentagegelder 10 und Austrittsleistungen einer sog. Anlagestiftung 11, die einem Grenzgänger gezahlt wurden. Für die Besteuerung derartiger Zahlungen gelten dieselben Regelungen (s. Anm. 16a), wie für die Leistungen aus dem Überobligatorium einer Pensionskasse. 12 Wird Versorgungskapital eines Grenzgängers auf eine andere Versorgungseinrichtung übertragen, ist dieser Vorgang mangels Zuflusses im Inland nicht steuerbar 13. Das Urteil des FG BW vom , das vom Arbeitnehmer mit- 1 BFH v I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 = IStR 2014, 893 mit Anm. Miessl. 2 Steuerfreiheit für den Fall einer sog. Austrittsleistung verneinend BFH v X R 33/10, BStBl. II 2014, 103 = IStR 2014, 113 mit Anm. JF. 3 BFH v I R 83/11, BFH/NV 2015, 20 = IStR 2014, 893 mit Anm. Miessl. 4 FG BW v K 1285/09, EFG 2012, Miessl, IStR 2015, 683, FG BW v K 1285/09, EFG 2012, 1557; vgl. auch BFH v VIII R 40/11, BFH/NV 2015, BFH v VIII R 31/10, BFH/NV 2015, 1134; v VIII R 39/10, BFH/NV 2015, 1145; v VIII R 40/11, BFH/NV 2015, BFH v VIII R 40/11, BFH/NV 2015, BFH v VI R 30/04, BFH/NV 2008, BFH v VI R 15/08, BFH/NV 2011, BFH v VIII R 31/10, BFH/NV 2015, 1134; v VIII R 40/11, BFH/NV 2015, BFH v VIII R 31/10, BFH/NV 2015, BFH v VI R 20/10, BStBl. II 2013, FG BW v XI 134/80, EFG 1983, 11, rkr. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 15

17 Art. 15a Anm Grenzgänger finanziertes Krankengeld als Vergütungen für unselbständige Arbeit eingestuft hat 1, dürfte (jedenfalls aus deutscher Sicht) durch die Rechtsprechung des BFH zu den Zahlungen schweizerischer Pensionskassen 2 überholt sein. 17 Aktienoptionsrechte gehören zu den Vergütungen für unselbständige Arbeit (s. Art. 15 Anm. 11 ff.). Probleme können sich aus dem Umstand ergeben, dass die deutschen und schweizerischen Steuerbehörden hinsichtlich der sog. freien börsenkotierten Mitarbeiteroptionen unterschiedliche Vorstellungen über den Zufluss des durch die Optionsrechte gewährten geldwerten Vorteils haben (s. Art. 15 Anm. 13). Erhält ein in Deutschland ansässiger Grenzgänger von seinem schweizerischen Arbeitgeber solche Optionen auf eigene Aktien, so geht die deutsche Finanzverwaltung gestützt auf die BFH-Rechtsprechung davon aus, dass der geldwerte Vorteil erst im Zeitpunkt der Ausübung der Option zufließt (s. Art. 15 Anm. 13 f.). Erhebt nun die schweizerische Finanzverwaltung die 4,5-prozentige Quellensteuer bereits im Jahr der Zusage (s. Art. 15 Anm. 13), so kann diese Quellensteuer, da sie nicht auf das nach deutscher Sicht im Veranlagungszeitraum zu besteuernde Einkommen entfällt (s. Art. 15 Anm. 12), nicht angerechnet werden. Hier wird man im Wege einer Anrechnung im Billigkeitswege ( 163 AO) helfen müssen Die Definition des Grenzgängers findet sich in Abs. 2 (s. Anm. 33)., in dem Vertragsstaat besteuert werden, in dem dieser ansässig ist. 19 Besteuerung im Wohnsitzstaat. Im Gegensatz zu den Abkommen mit den meisten Nachbarländern 4 hat der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht. Die Neuregelung folgt damit einer Tradition, die schon unter der Geltung des DBA-Schweiz 1931/59 begründet worden ist (s. Anm. 1). Über die damalige Anschauung, dass Pendler nur derjenige ist, der der wirtschaftlichen Not gehorchend auf der anderen Seite der Grenze arbeiten muss, ist die Zeit hinweggegangen. 5 Das zeigt sich bereits in der Aufnahme der leitenden Angestellten in den Kreis der Pendler durch das Verhandlungsprotokoll vom Wenn gleichwohl auch bei der Konzeption des Art. 15a im Jahr 1991 das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaat zugewiesen wurde, ließ sich mit dieser Lösung abgesehen von den deutschen Fiskalinteressen (s. Anm. 3) noch ein weiteres Ziel erreichen. Nach dem damals geltenden Recht konnte ein Pendler 1 So auch das schweizerische Staatssekretariat für internationale Finanzfragen (SIW), L/M/vS/K, B 15a.1 Nr BFH v I R 92/09, BFH/NV 2011, Walter, Die steuerliche Behandlung der Gewährung von Aktienoptionen an Arbeitnehmer bei grenzüberschreitenden Sachverhalten: dargestellt anhand der Länder Deutschland, Schweiz Österreich und Belgien, Diss. 2006, volltexte/2006/1928/, S Nur in den DBA mit Österreich und Frankreich gibt es noch vergleichbare Regelungen. 5 Vgl. auch Steiner, SWI 2008, 297 (302). 6 S. Textteil

18 Aufteilung des Rechts zur Besteuerung Anm Art. 15a aufgrund seiner lediglich beschränkten Steuerpflicht im Tätigkeitsstaat steuerliche Entlastungen für persönliche und familienbezogene Einschränkungen der Leistungsfähigkeit nicht geltend machen. Im Wohnsitzstaat konnte er sie zwar geltend machen; das hätte ihm aber nichts genützt, wenn das Besteuerungsrecht für den Großteil seiner Einkünfte dem Tätigkeitsstaat zugewiesen worden wäre. Dieses Problem wurde aber durch die Einführung der unilateralen Grenzpendlerregelung im Grenzpendlergesetz vom (heute 1 Abs. 3 EStG) entschärft. Wenn die Regelung in Art. 15a derzeit von den zumeist deutschen Pendlern kritisch beurteilt wird, hängt das damit zusammen, dass die Besteuerung in der Schweiz niedriger ist. 1 Zudem wird das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates umso problematischer, je mehr der Grenzgängerbegriff ausgedehnt wird 2, etwa in der Weise, dass Nichtrückkehrtage von der deutschen Seite nicht als berufsbedingt anerkannt werden und daher aus deutscher Sicht der Grenzgängereigenschaft nicht entgegenstehen (s. Anm. 35 ff.). Das führt nicht nur zu einem geringeren Steueraufkommen der Schweiz, sondern auch dazu, dass den Grenzgängern wegen der unterschiedlichen Beurteilung ihrer Grenzgängereigenschaft durch den Tätigkeitsstaat einerseits und den Wohnsitzstaat andererseits eine doppelte Besteuerung droht (s. Anm. 56). Daher wird die Regelung aus schweizerischer Sicht als nicht mehr sachgerecht angesehen. 3 Für eine alleinige Besteuerung im Tätigkeitsstaat spricht auch, dass das jeweilige nationale Steuerrecht des Arbeitsortes auf dessen nationales Arbeits- und Sozialversicherungsrecht abgestimmt ist. 4 Im Verhältnis Österreich-Schweiz ist die Grenzgängerregelung (mit Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates) mittlerweile aufgehoben und Österreich im Gegenzug das Besteuerungsrecht für alle nichtselbständigen Einkünfte zugewiesen worden, wobei die Doppelbesteuerung durch Anrechnung der in der Schweiz einbehaltenen Quellensteuer vermieden wird Deutscher Grenzgänger ist zu veranlagen. Der deutsche Grenzgänger ist in Deutschland stets nach 25 Abs. 1 EStG zur Einkommensteuer zu veranlagen. Der in der Schweiz bezogene Arbeitslohn wäre an sich mit dem Umrechnungskurs der Europäischen Zentralbank am Tag des Zuflusses umzurechnen. Angesichts der großen Zahl der Grenzgänger billigt der BFH aus Vereinfachungsgründen auch eine Umrechnung zum monatlichen Durchschnittskurs. 6 Die Finanzverwaltung hält demgegenüber weiterhin die Umrechnung mit dem Jahresdurchschnittskurs für zulässig. 7 Da für einen Grenzgänger keine (deutsche) Lohnsteuer abgeführt worden ist, kann seine Einkommensteuer nicht i.s.d. 46 Abs. 4 EStG durch den Lohnsteuerabzug abgegolten sein. Es 1 Vgl. auch Wilke, IWB 2010, Kolb in FS Wassermeyer, S. 757 (764 ff.). 3 EStV v , L/M/vS/K, B 15a. 2 Nr. 31; Kolb in FS Wassermeyer, S. 757 (764). 4 Lusche, DStR 2010, Steiner, SWI 2008, BFH v VI R 4/08, BStBl. II 2010, 698, Anm. S. Schneider in BFH/PR 2010, OFD Karlsruhe v S 227.5/51 St 217/CH. DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 17

19 Art. 15a Anm Grenzgänger steht ihm jedoch der Härteausgleich nach 46 Abs. 3 und 5 EStG i.v.m. 70 EStDV in analoger Anwendung dieser Vorschriften zu Definition der Ansässigkeit, Doppelansässigkeit. Wegen der Definition der Ansässigkeit s. Kommentierung zu Art. 15 Anm. 31 ff. Die Regelung zur Bestimmung der Ansässigkeit einer doppelt ansässigen Person (sog. Tie-Breaker-Rule, im DBA-Schweiz Art. 4 Abs. 2). betrifft stets nur die Vertragsstaaten der jeweiligen bilateralen Abkommen und hat keine abkommensübergreifende Wirkung. 2 Hat der Arbeitnehmer in seinem Ansässigkeitsstaat mehrere Wohnsitze oder mehrere Orte des gewöhnlichen Aufenthalts, bleibt die Grenzgängereigenschaft i.s.d. Art. 15a des Abkommens erhalten, gleichgültig zu welchem Wohnsitz oder Ort des gewöhnlichen Aufenthalts er sich regelmäßig zurück begibt. 3 Art. 15a greift dagegen nicht ein, wenn Tätigkeitsstaat und Ansässigkeitsstaat auch der Staat dem bei doppelter Ansässigkeit nach Art. 4 Abs. 2 der Vorrang zukommt zusammenfallen. 4 Hat ein schweizerischer Grenzgänger zugleich einen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthalt in Deutschland und unterliegt er daher nach Art. 4 Abs. 3 der überdachenden Besteuerung, entfällt die Beschränkung der in Deutschland zu erhebenden Abzugssteuer. Die von der Schweiz als Wohnsitzstaat erhobene Steuer wird auf die deutsche Steuer angerechnet 5, jedoch nur auf den Teil der deutschen Steuer, der 4,5 v.h. vom Bruttobetrag der Vergütung übersteigt. 6 Zur Besteuerung bei Wegzug in die Schweiz s. Anm. 32. Zum Ausgleich kann der Vertragstaat, in dem die Arbeit ausgeübt wird, von diesen Vergütungen eine Steuer im Abzugswege erheben. 22 Arbeitsort ist regelmäßig der Ort, an dem der Arbeitnehmer in den Betrieb seines Arbeitgebers eingegliedert ist. 7 Es kommt indessen auf den Ort der tatsächlichen Arbeitsausübung, nicht auf den Ort der Ansässigkeit des Arbeitgebers an. 8 Das gilt auch für leitende Angestellte. Der in Art. 15 Abs. 4 ausdrücklich enthaltene Vorrang des Art. 15a bewirkt, dass der Fiktion des 1 BFH v VI R 117/90, BStBl. II 1992, 720; v I R 69/13, BStBl. II 2015, 793 mit Anm. Weiss, ISR 2016, 12; Kulosa in Schmidt 34, 46 EStG Rz. 41 Eisgruber in Kirchhof 14, 46 EStG Rz. 33; Tillmann in H/H/R, 46 EStG Rz BFH v I R 19/13, BFH/NV 2015, 333; Anm. Wassermeyer, IStR 2015, 144; Anm. Kempermann ISR 2015, BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 3 = 4 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz Art. 15 Anm. 31; BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz Hundt, DB 1995, 171 (175); Brandis in Wassermeyer, Art. 15a DBA-Schweiz Rz BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 8 = 6 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BFH v I R 75/08, BFH/NV 2010,

20 Aufteilung des Rechts zur Besteuerung Anm Art. 15a Tätigkeitsortes in Art. 15 Abs. 4 bei leitenden Angestellten, die zugleich Grenzgänger sind, keine Bedeutung zukommt. Dagegen wird die Tätigkeit der Besatzungsmitglieder von Schiffen und Flugzeugen im internationalen Verkehr am Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung des Unternehmens ausgeübt (s. Anm. 14). Tätigkeit in Ansässigkeitsstaat oder Drittstaat. Werden die Vergütungen für eine Tätigkeit gezahlt, die in seinem Ansässigkeitsstaat oder in einem Drittstaat ausgeübt wird, gelten, solange die Grenzgängereigenschaft besteht, keine Besonderheiten. Die nicht im Tätigkeitsstaat verbrachten Tage sind im Rahmen der Ermittlung der Nichtrückkehrtage zu würdigen. 1 Beispiel: A wohnt in Deutschland und ist bei einem Unternehmen mit Sitz an einem Ort in der Schweiz beschäftigt, von dem aus er regelmäßig an seinen Wohnort zurückkehrt. Er wird von seinem Arbeitgeber im fraglichen Jahr für 60 Arbeitstage nach Italien geschickt. Andere Tage der betrieblich bedingten Nichtrückkehr an den Wohnort gibt es nicht. Im Verhältnis Deutschland Schweiz gilt Art. 15a. Im Verhältnis Deutschland Italien steht Deutschland das Besteuerungsrecht nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien zu. Wird A im ansonsten gleichen Fall für mehr als 60 Nichtrückkehrtage (s. Anm. 42 ff.) nach Italien geschickt, entfällt die Grenzgängereigenschaft. In welchem Umfang das Besteuerungsrecht der Schweiz oder Deutschland zusteht, richtet sich danach, ob A leitender Angestellter i.s.d. Art. 15 Abs. 4 ist. Ist er leitender Angestellter, steht nach Art. 15 Abs. 4 das Besteuerungsrecht für die gesamten Arbeitseinkünfte der Schweiz zu. In Deutschland sind die Einkünfte steuerfrei unter Progressionsvorbehalt (s. Art. 15 Anm. 115). Ist er kein leitender Angestellter, gilt das Besteuerungsrecht der Schweiz nicht für die Vergütungen, die auf die Zeit des Aufenthalts in Italien entfallen (Art. 15 Abs. 1, Art. 21). Im Verhältnis Deutschland Italien steht im letztgenannten Fall wiederum nach Art. 15 Abs. 2 DBA-Italien das Besteuerungsrecht dem Wohnsitzstaates (Deutschland) zu. Erhebt die Schweiz auf diese Einkünfte eine Steuer, kann sie unter den Voraussetzungen des 34c Abs. 6 Satz 6 EStG bei der Ermittlung der in Deutschland zu besteuernden Einkünfte abgezogen werden. 2 Einstweilen frei. 24 Lohnsteuerabzug bei Grenzgängern. Bei Grenzgängern, die in der Schweiz ansässig sind, sind in Deutschland die Vorschriften über den Lohnsteuerabzug anzuwenden (Art. 3 Abs. 1 des Zustimmungsgesetzes vom Es handelt sich dabei allerdings um ein eigenständiges von 39d EStG abweichendes Abzugsverfahren. 4 Die Quellenbesteuerung in der Schweiz beruht auf Art. 5 Abs. 1 Buchst. a i.v.m. Art. 91 DBG sowie Art. 4 Abs. 2 Buchst. a i.v.m. Art. 35 Abs. 1 Buchst. a StHG BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 8 = 6 Satz 2 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BFH v I R 76/09, BFH/NV 2011, S. Textteil BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 24 = 13 Abs. 1 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter DBA Lfg. 44 April 2016 Kempermann 19

21 Art. 15a Anm Grenzgänger Diese Steuer darf 4,5 vom Hundert des Bruttobetrages der Vergütungen nicht übersteigen, wenn die Ansässigkeit durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Finanzbehörde des Vertragstaates, in dem der Steuerpflichtige ansässig ist, nachgewiesen wird. 26 Begrenzte Quellensteuer, Kappung auf 4,5 v.h. Für den Steuerabzug in der Bundesrepublik Deutschland bestimmt Art. 3 Abs. 1 des Zustimmungsgesetzes 1, dass die einbehaltene Lohnsteuer höchstens 4,5 v.h. des steuerpflichtigen Arbeitslohns des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums ohne Berücksichtigung von Freibeträgen oder Werbungskosten betragen darf (sog. Kappungsregelung). 2 Das gilt auch bei der Pauschalierung der Lohnsteuer. Insoweit tritt der Steuersatz von 4,5 v.h. an die Stelle der innerstaatlichen Pauschsteuersätze nach 40 EStG Bemessungsgrundlage, Maximalbelastung. In die Bemessungsgrundlage gehen alle Vergütungen i.s.d. Art. 15a Abs. 1 Satz 1 ein (s. Art. 15 Anm. 5 ff.). Steuerfreie Bezüge bleiben bei der Berechnung der Bemessungsgrundlage ebenso außer Ansatz wie die Freibeträge, die nach 39d Abs. 2 EStG sonst beim Lohnsteuerabzug für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer berücksichtigt werden. 4 Allerdings ist zu berücksichtigen, dass es sich bei der mit 4,5 v.h. der Bruttobezüge bemessenen Steuer um die Maximalbelastung handelt. Insbesondere bei Pendlern mit geringem Lohn kann es jedoch vorkommen, dass sich bei Anwendung der Lohnsteuertabelle eine niedrigere Steuer ergibt. Nur diese Steuer ist dann an das Finanzamt abzuführen. Es ist also eine Vergleichsrechnung durchzuführen. Die Tabellensteuer ist auf der Basis des Bruttoarbeitslohns abzüglich des Freibetrages für persönliche Abzüge nach 39d Abs. 2 EStG zu bestimmen. Insoweit kann dieser Freibetrag also auch für schweizerische Grenzgänger eine Rolle spielen. Auch pauschal besteuerte Lohnbestandteile sind in die Vergleichsrechnung einzubeziehen Einstweilen frei. 29 Ansässigkeitsbescheinigung. Voraussetzung für die Beschränkung des Lohnsteuerabzugs im Tätigkeitsstaat ist, dass der Grenzgänger die Ansässigkeit im anderen Staat durch eine amtliche Bescheinigung der zuständigen Fi- 1 S. Textteil BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 20 = 11 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 25 = 13 Abs. 3 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 25 = 13 Abs. 2 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter BMF v IV C 6 - S 1301 Schz - 60/9, BStBl. I 1994, 683 abgedruckt im Textteil unter 5.112, Tz. 27 mit Beispiel = 14 KonsVerCHEV (ab ) abgedruckt im Textteil unter